I SA/Wr 984/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1997 – 2000 skargę oddala. Wnioskiem z dnia 18 listopada 2002 r. Pan S. D. zwrócił się do Wójta Gminy [...] o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tego organu w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996-2000. Motywując wniosek wskazano na wystąpienie w wymienionych sprawach przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawach, których wniosek dotyczył, wyszły na jaw - zdaniem podatnika - nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie nieprawidłowo opodatkowano podatkiem od nieruchomości urządzenia technologiczne, tj. suszarnie sezonowe oraz piec do wypalania cegły typu [...] jako budynki naliczając od ich powierzchni podatek według stawek określonych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czym naruszono przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. "Nowość" tej okoliczności zgłoszonej przez podatnika po raz pierwszy polega na tym - jak argumentowano - że organ podatkowy orzekając w sprawach wymiaru podatku, nie miał świadomości, że opodatkowuje w istocie urządzenia technologiczne a nie budynki. Świadczy to o wadliwym ustaleniu przez Wójta stanu faktycznego sprawy przed wydaniem decyzji wymiarowych i przesądza o konieczności wznowienia postępowania. Zwrócono także uwagę, że gdyby wskazane okoliczności faktyczne znane były organowi orzekającemu w sprawach wymiaru podatku za lata objęte wnioskiem, mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie spraw. Argumentując konieczność zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996-2000 podniesiono, że definicja budynku zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieścisła i sprzeczna z definicją budynku określoną w przepisach ustawy Prawo budowlane. Ponadto przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "budowla", co utrudnia prawidłowe opodatkowanie majątku trwałego przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika do wyjaśnienia tego rodzaju wątpliwości mogło przyczynić się powołanie biegłego, czego jednak organ podatkowy nie uczynił. Uzasadnia to - według podatnika - ponowne merytoryczne rozpatrzenie spraw wymiaru podatku. Do wniosku załączono opinię prawną z dnia 13.08.2002 r, opinię z dnia 18.06.2002 r. oraz opinię z dnia 29.06.2002 r. Biura Doradztwa Podatkowego, fragment opracowania sporządzonego przez pracowników naukowych dotyczącego suszarni ceramiki budowlanej - potwierdzające, że suszarnie oraz piec nie są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Postanowieniami z dnia 22.11.2002 r. i 29.11.2002 r. Wójt Gminy wznowił postępowania w sprawach zakończonych własnymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1997-2000 oraz za 1996 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań organ I instancji decyzją z dnia 20.12.2002 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1996 r. Od decyzji tej odwołania nie wniesiono. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Wójt odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1997-2000. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdzono, że wszystkie okoliczności, na które powoływał się podatnik były znane organowi podatkowemu w dniu orzekania w sprawie, zatem nie mogły stanowić przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającej wzruszenie decyzji ostatecznych. Nie zgadzając się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem S. D. wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w którym zarzucał wydanie skarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zawartą we wniosku. Wskazano nadto na nieprecyzyjne uzasadnienie skarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...] działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postanowiło utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono, iż podatnik wskazał na wystąpienie wady o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Okolicznościami faktycznymi są przy tym okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa, także systemowej czy celowościowej odwołujące się do ustawy Prawo budowlane jako ustawy "ważniejszej". Do okoliczności takich nie należy również inna ocena materiału dowodowego sprawy ani zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów innej ustawy lub ich interpretacja. Oceną stanu faktycznego dokonaną w pierwotnej decyzji organ jest związany i oceny tej nie może zmienić odmienna, subiektywna ocena dowodów przez stronę, które to dowody, a także okoliczności istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi podatkowemu. Powyższe odróżnia postępowanie odwoławcze od postępowania w trybie nadzwyczajnym. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia zawarte zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak też w odwołaniu nie stanowią w istocie powołania się na fakty, dowody albo okoliczności, o jakich mowa jest w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz zawierają polemikę z dokonaną przez organ podatkowy oceną materiału dowodowego sprawy w zakresie, czy suszarnie oraz piec stanowią budynki, budowle - czy urządzenia technologiczne, a także krytykę zastosowanych przez organ I instancji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budynku, prowadzącą do przyjęcia, że bardziej racjonalne byłoby posługiwanie się na potrzeby podatkowe przepisami i definicjami zawartymi w przepisach budowlanych niż podatkowych. W tym stanie rzeczy, skoro odmienna ocena przez stronę materiału dowodowego, ani też kwestionowanie przyjętej przez organ interpretacji prawa nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że decyzja Wójta jest prawidłowa. W sprawie należy podkreślono, że na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowa okoliczność faktyczna, której istnienie wykluczono, stanowi odrębną przesłankę od nowego dowodu. Do akt sprawy podatnik załączył dowody w postaci opinii różnych podmiotów. Dowodów tych nie można było jednak uznać za podstawę wzruszenia decyzji, gdyż porównując daty ich sporządzenia - nie istniały w momencie wydania decyzji pierwotnych. W świetle opisanych okoliczności stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący – S. D. zarzucał organowi odwoławczemu wydanie decyzji w następstwie błędnej analizy argumentów odwołania w zakresie przesłanek wznowienia. Podniesiono bowiem, że wskazane w toku postępowania wznowieniowego okoliczności dotyczące błędnego opodatkowania pieca i suszarni były w sprawie istotne, istniały w dniu wydania decyzji wymiarowych i nie były znane Wójtowi. W konsekwencji zaistniały wszystkie przesłanki do zmiany decyzji dotychczasowych organu I instancji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a odmienne stanowisko organów obu instancji uznano za błędne. Wskazano przy tym, że okoliczność błędnego opodatkowania urządzeń technologicznych podatkiem od nieruchomości jest nowa i została po raz pierwszy zgłoszona przez podatnika w ramach postępowania podatkowego. Dowodzi to, że organ I instancji ustalając wymiar podatku na lata 1997-2000 nie miał świadomości takiego stanu rzeczy, co było także następstwem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego W sprawach, a zatem wad postępowania, natomiast wiedza organu podatkowego o tym, że piec i suszarnie są urządzeniami technologicznymi doprowadziłaby do wydania odmiennych decyzji. Ponadto skarżący wyjaśniał, że przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody obrazujące charakter obiektów cegielni nie miały stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej lecz miały na celu wskazanie i potwierdzenie istnienia okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznych Wójta. Z tego wywiedziono, że twierdzenie organu, iż regulacja art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rozgranicza wznowienie postępowania od ujawnienia istotnych dla sprawy nowych dowodów, albo też nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji - jest tendencyjne i narusza prawo a także dowodzi, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy. Nadto dokonano umiejscowienia prawa podatkowego w systemie prawa polskiego ze wskazaniem roli innych ustaw w interpretowaniu przepisów podatkowych. Wyrażono przy tym pogląd na temat racjonalności ustawodawcy w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując merytorycznych wywodów w zakresie definicji budynku i budowli na gruncie prawa budowlanego i podatkowego podniesiono, że definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych według stanu z lat 1997-2000, jest nieścisła i sprzeczna z definicją budynku określoną w przepisach ustawy Prawo budowlane. Ponadto przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "budowla", co utrudnia prawidłowe opodatkowanie majątku trwałego przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika do wyjaśnienia tego rodzaju wątpliwości mogło przyczynić się powołanie biegłego, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły. Zwrócono nadto uwagę na przepisy o statystyce publicznej mające potwierdzać argumenty skarżącego. W konsekwencji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w jego ocenie istniały okoliczności świadczące o zasadności wznowienia postępowania oraz dokonania ponownej analizy charakteru przedmiotu opodatkowania., dla których to ocen wskazane byłoby wydanie w tym zakresie opinii biegłego, czy przedmiotem opodatkowania były budynki, czy też urządzenia. Nadto wskazano, iż skarżący posiada sporną nieruchomość w dzierżawie, a jej właścicielem jest Gmina [...]. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 22 maja 1992 r. Do umowy tej dołączony był załącznik, w ramach którego wyszczególnione były wszystkie obiekty znajdujące się na dzierżawionych gruntach. Również w powyższym wykazie ujawnione były sporne przedmioty opodatkowania (budynki – jak wywodzi organ podatkowy, urządzenia – według skarżącego).W powyższym wykazie obiekty te zostały określone jako suszarnie i piec do wypalania cegieł. Przedstawiciel organu odwoławczego podtrzymał w całości argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia. Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania. Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a także o stwierdzenie nieważności wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisach prawa procesowego art. 240 Ordynacji podatkowej. Enumeratywne wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza iż wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe może być zatem poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (patrz: wyrok NSA z dnia 10.07.2003 r., sygn. akt III S.A. 2809/01, Biul. Skarb. 2003/6/27). Skarżący we wniosku z dnia 18 listopada 2002 r. jako podstawę wznowienia postępowania podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Z powyższych ustaleń wynika, iż nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, iż pojecie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienie postępowania (patrz: wyrok NSA z 20.01.1998 r., Sygn. akt I SA/Lu 26/97, niepublikowany). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy powołane przez skarżącego twierdzenia stanowią fakty, dowody, czy okoliczności o jakich mowa we wskazanym przez niego przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny dokonał analizy wystąpienia poszczególnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania i nie można w tej kwestii zarzucić organowi wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Wskazano, iż powołane przez skarżącego zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak też w odwołaniu twierdzenia w istocie są polemiką z dokonaną przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego sprawy w zakresie, czy suszarnie i piec stanowią budynki, budowle – czy urządzenia technologiczne. W ocenie Sądu stanowisko takie nie budzi zastrzeżeń, wynika wprost z formułowanych przez podatnika twierdzeń. I tak we wniosku o wznowienie postępowania skarżący podniósł: "okoliczność faktyczna na którą się powołujemy - i fakt, że organ podatkowy błędnie i niezgodnie z prawem potraktował suszarnie do suszenia cegieł i piec do jej wypalania jako budynki, i tak je opodatkował jest bez wątpienia nowo odkryta. Ani my, ani tym bardziej organ podatkowy w momencie wydawania decyzji ostatecznych nie uświadamialiśmy sobie takiej okoliczności". Natomiast w odwołaniu wskazywał: "zauważam zatem okoliczność, na którą się powołuję - błędne przyjęcie przez organ podatkowe, że urządzenia technologiczne (suszarnie do suszenia cegły oraz piec do jej wypału) należy opodatkować jak budynki - wypełnia cechy wskazane przez organ podatkowy. Prawdą jest, że w wykazach nieruchomości składanych za poszczególne lata suszarnie oraz piec do wypalania cegły zostały wykazane jako budynki. Wynikało to jednak z faktu, że o takim sposobie klasyfikacji tych obiektów poinformowano mnie w samym Urzędzie Gminy w [...]. W momencie gdy dowiedziałem się o nie zasadności takiego opodatkowania urządzeń technologicznych wystąpiłem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a następnie w skutek weryfikacji z wnioskiem o wznowienie postępowania. Okoliczność faktyczna na którą się powołuję - fakt, że organ podatkowy błędnie i niezgodnie z prawem potraktował suszarnie do suszenia cegieł i piec do ich wypalania jako budynki, i tak je opodatkował jest bez wątpienia nowo odkryta. Ani ja, ani tym bardziej organ podatkowy w momencie wydawania decyzji ostatecznych nie uświadamialiśmy sobie takiej okoliczności". W świetle powyższego organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu zasadnie uznał, iż przesłanką wznowienia było nie to, iż organ podatkowy nie wiedział, że przedmiotem opodatkowania był piec i suszarnie do cegieł a fakt, iż organ niewłaściwie opodatkował powyższe suszarnie i piec - traktując je jak budynki, a nie urządzenia technologiczne. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy wiedział co opodatkowuje, czego nie kwestionował skarżący w powołanych pismach. Przecież to Gmina była właścicielem powyższych suszarni i pieca, które dzierżawił podatnik. Jak sam wskazał skarżący w znajdujacym się w aktach sprawy piśmie z dnia 29.05.2002 r. do umowy dzierżawy z dnia 29.05 1992 r. załączony został protokół przekazania budynków, budowli i urządzeń w dzierżawę (obejmujący sporne przedmioty). Powyższa okoliczność została przez skarżącego potwierdzona na rozprawie. Skarżący na całym etapie postępowania wskazywał, iż o owych "nowych okolicznościach" nie wiedział w dniu wydania decyzji organ podatkowy, ale również on sam. Zatem "nowość" polegała nie na tym, iż organ i sam podatnik nie uświadamiał sobie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęto piec i suszarnie do wypalania cegieł, ale na tym, iż są one urządzeniami technologicznymi, nie podlegającymi opodatkowaniu, a nie jak uznał organ – budynkami. Nadto podnosił, iż taka nowa okoliczność została przez niego zgłoszona, w momencie, kiedy się o niej dowiedział (patrz: wniosek z dnia 18.11.2002 r.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż powyższe argumenty podatnik podniósł po raz pierwszy w piśmie z dnia 1 grudnia 2001 r. (wniosek o stwierdzenie nadpłaty). W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, iż o tym że piece do wypalania ceramiki budowlanej oraz suszarnie naturalne do ceramiki są urządzeniami technologicznymi, a nie budynkami, z związku z czym nienależnie opodatkowano je podatkiem od nieruchomości, podatnik dowiedział się z opinii z dnia 9 listopada 2001 r. potwierdzonej przez wytyczne Urzędu statystycznego z dnia 21 listopada 2001 r. Także w skardze powtórzono argumentu zawarte w odwołaniu i wniosku strony, iż błędne opodatkowanie urządzeń technologicznych podatkiem od nieruchomości uzasadnia wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przesłanką wznowienia postępowania, wskazaną przez skarżącego, było nie błędne ustalenie stanu faktycznego, a błędna jego ocena pod względem prawnym. Przesłanka ta nie stanowi podstawy wznowienia postępowania (patrz: wyrok NSA z dnia 24.07.1997 r., sygn. akt I SA/Łd 674/96, niepublikowane). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że przez okoliczności faktyczne należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa. Okolicznością faktyczną ani dowodem nie jest nowa wykładnia prawa ani błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym (M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 812-813 i cytowana tam literatura oraz orzecznictwo). Również odmienna wykładnia przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawna decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie jest ani nowa okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienia postępowania podatkowego (wyrok z 7.07.1988 r., IV SA/419/88, Gospodarka Administracyjna Państwowa 1988 r., Nr 21, str. 42). Skoro ocena prawna zdarzenia nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem, to organy podatkowe słusznie przyjęły, iż decyzje ostateczne Wójta nie mogą być wzruszone, jak żądał skarżący w wyniku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z kwalifikowanych, ściśle określonych wad, natomiast nie może ono służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zatem, zdaniem składu orzekającego, nawet gdyby ocena prawna przyjęta w decyzjach ostatecznych byłaby błędna, to i tak ani organ podatkowy, ani tym bardziej Sąd, nie mógłby na tej podstawie wzruszyć powyższych decyzji. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i trwałości decyzji i powodowało, że ta sama sprawa byłaby rozpatrywana w "kolejnych" instancjach. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Z pełnym skutkiem podatnik może powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. W konsekwencji powyższego podniesione w skardze zarzuty nieuwzględnienia zgłoszonych w tym postępowaniu wniosków przez skarżącego o przeprowadzenie nowych dowodów, w tym o powołanie biegłego, jak i pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego są nieuzasadnione. Zgodzić należy się z argumentami organu odwoławczego przytoczonymi w odpowiedzi na skargę, iż: "zasadne i konieczne było - wbrew zarzutom skargi - przeprowadzenie analizy zarówno w kierunku oceny czy powyższe pisma i opinie (przedłożone przez skarżącego, mające potwierdzać zasadność podnoszonej argumentacji) - stanowią nowe dowody w sprawie albo też nowe okoliczności - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyniki tejże analizy dowiodły, że argumenty skarżącego były bezzasadne. W istocie bowiem Pan S. D. domagał się, podobnie jak w skardze, dokonania oceny materiału dowodowego oraz interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób umożliwiający odstąpienie od opodatkowania suszarni i pieca do wypalania cegły, a w efekcie stwierdzenie nadpłaty podatku". Natomiast dowodów przedstawionych przez skarżącego nie można jednak uznać za podstawę wzruszenia decyzji, gdyż porównując daty ich sporządzenia - nie istniały w momencie wydania decyzji pierwotnych. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.