I SA/Wr 985/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi B. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej A. S. i B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 23.480,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek z tytułu prowadzonej przez A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 2.205,00 zł. W dniu 26 października 2012 r. podatnicy złożyli na podstawie art. 213 i art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o wyjaśnienie, uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia i uzasadnienia powyższej decyzji z uwagi na: nie ustosunkowanie się do pism i wniosków dowodowych podatników z dnia 10 października 2012 r., nie doprecyzowanie przedmiotu kontroli podatkowej, nie wskazanie dokładnego adresu strony www., nie zamieszczenie danych o przychodach, kosztach i dochodzie lub stracie za rok 2002, nie podanie numeru PESEL podatniczki (tylko NIP), nie wskazanie dowodów potwierdzających zakup lokalu mieszkalnego z dochodów roku 2007 r., nie wyjaśnienie, na który wydruk ze strony internetowej giełdy powołał się organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, nie wyliczenie ilości sobót, w których czynna była giełda, nie przesłanie wykazu dokumentów oraz zawarte w uzasadnieniu decyzji błędy rachunkowe. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu wniosku podatników (pierwotne postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone przez organ odwoławczy), na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 10 października 2012 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem uzupełnienia bądź sprostowania decyzji mogą być jedynie dwa jej elementy: rozstrzygnięcie i pouczenie. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia musi być brak rozstrzygnięcia bądź pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia może nastąpić również w sytuacji, gdy decyzja ma charakter częściowy. W decyzji z dnia [...] r. tego rodzaju wady nie występują. Strony, do których decyzja była skierowana, zostały prawidłowo oznaczone. Decyzja zawiera kompletne rozstrzygnięcie, określa małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość odsetek od niezapłaconych przez podatnika zaliczek na podatek. W związku z powyższym decyzja nie może zostać uzupełniona w zakresie rozstrzygnięcia przez wydanie decyzji na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej. Natomiast żądania sformułowane we wniosku dotyczą w istocie uzupełnienia i zmiany uzasadnienia decyzji. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą być postawione w odwołaniu od decyzji. Także wnioski o przesłanie wykazu dokumentów i sprostowanie błędów rachunkowych nie podlegają rozpatrzeniu trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego do tych żądań Organ podatkowy odniesie się w odrębnych postanowieniach. Organ podatkowy poinformował również stronę o terminie i sposobie złożenia odwołania od decyzji. W zażaleniu na postanowienie podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając że w dniu [...] r. organ podatkowy wydał dwa postanowienia odnośnie tego samego wniosku z dnia 26 października 2012 r. W jednym odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, w drugim w tej samej sprawie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia lub sprostowania uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. Zdaniem strony, w obiegu prawnym są dwa postanowienia co do tego samego wniosku, ale z diametralnie innymi rozstrzygnięciami. Ponadto, w świetle art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie zostało podane pouczenie co do terminu złożenia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Organ podatkowy drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 213, regulujący zakres uzupełnienia, nie dotyczy uzupełnienia uzasadnienia faktycznego lub prawnego decyzji. Natomiast rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest kompletne i nie budzące wątpliwości, bowiem określa małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego i określa odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Stąd też zasadnie organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że swoim wnioskiem strona objęła dwie odmienne kwestie, z których tylko jedną reguluje art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje na konieczność załatwienia tych dwóch odmiennych kwestii, tj. wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia decyzji oraz wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie uzasadnienia decyzji dwoma postanowieniami, ponieważ organ pierwszej instancji nie był uprawniony do łącznego rozpatrzenia obu kwestii. Zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji prawidłowo też pouczył stronę o terminie wniesienia odwołania od decyzji, tj. w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 192, art. 214 i art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że błędnie zostali pouczeni o prawie złożenia odwołania, nie uwzględniono bowiem, że podatnicy już dwukrotnie złożyli to samo co do treści odwołanie od decyzji. Organ odwoławczy nie pouczył stron, jaki aktualnie status mają te dokumenty podatników, w jakim trybie i terminie oraz kto powinien nadać bieg procedurze odwoławczej. W pouczeniu pominięto istotną kwestię, bowiem kluczowe sformułowanie wskazuje, że "termin biegnie", co nie jest równoznaczne z ponownym, fizycznym złożeniem odwołania. Natomiast z pouczenia w zaskarżonym postanowieniu nie wynika jednoznacznie, że należy na nowo złożyć odwołanie i do jakiego organu. Według strony, skoro "termin biegnie", to odwołanie mogło być wcześniej złożone i od daty wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej termin biegnie dla podatników i dla organów, aby nadać bieg proceduralny złożonemu wcześniej odwołaniu. Wydanymi postanowieniami organy podatkowe nie unieważniły złożonych odwołań od decyzji. Żaden przepis prawa nie nakazuje na powtórne sporządzenie lub złożenie odwołania, w tym przypadku trzeciego odwołania. Żaden przepis prawa nie zabrania też na wcześniejsze złożenie odwołania. Brak lub błędne pouczenie nie może szkodzić stronie dlatego nadal powinno być prowadzone postępowanie odwoławcze. Ponadto skarżący podtrzymali pozostałe zarzuty zgłoszone w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2013 r. strona wskazała, że odwołania zostały wniesione w terminie zgodnym z art. 223 Ordynacji podatkowej, a więc są prawnie skuteczne. Jednak nie nadano im biegu do procedowania, a przynajmniej strona nie została o tym poinformowana. Ponowne (trzecie) odwołanie tylko przedłużyłoby postępowanie, a art. 213 Ordynacji podatkowej nie wyklucza złożenia odwołania wcześniej w trybie art. 223 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji rozstrzygają kwestię dotyczącą zasadności uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Natomiast zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Jak wynika z powyższego uregulowania strona może żądać uzupełnienia tylko dwóch wyżej wymienionych elementów decyzji, tj. rozstrzygnięcia (pkt 5) i pouczenia o trybie odwoławczym (pkt 7). W złożonym w dniu 26 października 2012 r. wniosku strona wniosła na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej nie tylko o uzupełnienie rozstrzygnięcia, ale również uzasadnienia otrzymanej decyzji. Organ podatkowy zasadnie uznał, że wniosek strony o uzupełnienie uzasadnienia decyzji nie podlega rozpatrzeniu na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej i wydał odnośnie tej części wniosku odrębne postanowienie z powołaniem właściwej podstawy prawnej. Natomiast wniosek strony w części dotyczącej uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji rozpatrzony został na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej w zaskarżonym postanowieniu. Wobec powyższego nie trafny jest zarzut nieuzasadnionego wydania przez organ podatkowy dwóch postanowień co do tego samego wniosku, ale z diametralnie innymi rozstrzygnięciami. Organ podatkowy słusznie również uznał, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] r. jest kompletne i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozstrzygnięciu tym określono zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jak również wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Również strona nie wskazała w złożonym wniosku, o jaką treść należałoby uzupełnić rozstrzygnięcie decyzji. Organy podatkowe słusznie uznały, że w istocie podatnicy żądali uzupełnienia i skorygowania treści uzasadnienia decyzji, co w świetle art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Tego rodzaju żądania mogą być bowiem podniesione w odwołaniu od decyzji. Nieuzasadnione są więc zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie postępowania dotyczącego uzupełnienia rozstrzygnięcia organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 214 oraz art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowienia organów obu instancji zawierają bowiem prawidłowe pouczenia co do prawa zaskarżenia tych postanowień i strona skorzystała ze swoich uprawnień w zakresie zaskarżenia postanowień. Natomiast treść pouczenia co do prawa zaskarżenia decyzji z dnia [...] r. podana w postanowieniach organów obu instancji nie ma wpływu na wynik sprawy w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji, a zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skarga podlega uwzględnieniu jedynie w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzupełniająco należy wskazać, że treść pouczeń organów obu instancji co do prawa zaskarżenia decyzji z dnia [...] r. zgodna jest z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Również organ odwoławczy prawidłowo pouczył stronę, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.