I SA/Wr 986/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi B. S. i A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej A. S. i B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 23.480,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek z tytułu prowadzonej przez A. S. pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 2.205,00 zł. Po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy złożyli w dniu 26 października 2012 r. wniosek o wyjaśnienie, uzupełnienie lub sprostowanie rozstrzygnięcia i uzasadnienia powyższej decyzji. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu wniosku podatników (pierwotne postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone przez organ odwoławczy), odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] r. na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy poinformował również stronę, że w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. W dniu 5 marca 2013 r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, a następnie w dniu 12 marca 2013 r. odwołanie od decyzji z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy pouczył stronę, że stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. w terminie czternastu dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Tak więc odwołanie zostało złożone przedwcześnie, tj. w czasie, gdy nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu do jego wniesienia, bowiem zażalenie strony na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, co skutkuje z kolei niemożnością rozpatrzenia odwołania z uwagi na jego niedopuszczalność. W postanowieniu o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, organ pierwszej instancji zawarł prawidłowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji zacznie ponownie biec przez czternaście dni od dnia doręczenia postanowienia organu odwoławczego, kończącego postępowanie zażaleniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 192 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący wskazali, że decyzja z dnia [...] r. powinna być uchylona, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskutek przekroczenia czasu kontroli i zebrania dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli. Poza tym decyzja zawiera wady w uzasadnieniu, które nie są możliwe do skorygowania w trybie art. 213 i 215 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to również treść postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] r., dotyczącego odmowy sprostowania obliczeń, które nie stanowią błędów rachunkowych bądź oczywistej omyłki. Ponadto, wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji pominął kilka kluczowych dowodów, które sam zebrał, a bardzo korzystnych dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2013 r. strona wskazała, że odwołania z dnia 26 października 2012 r. i ponownie z dnia 12 marca 2013 r. zostały wniesione w terminie zgodnym z art. 223 Ordynacji podatkowej, a więc są prawnie skuteczne. Jednak nie nadano im biegu do procedowania, a przynajmniej strona nie została o tym poinformowana. Stronę wadliwie pouczono o terminie do złożenia odwołania i nie poinformowano o statusie złożonych odwołań. Natomiast ponowne (trzecie) odwołanie tylko przedłużyłoby postępowanie. Organy nie poinformowały strony, dlaczego w terminach wskazanych w art. 213 nie rozpoczęto procedowania nad złożonymi odwołaniami, skoro art. 213 Ordynacji podatkowej nie wyklucza złożenia odwołania wcześniej w trybie art. 223 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie instancji dotyczy stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego w dniu 12 marca 2013 r. od decyzji z dnia [...] r., której uzupełnienia ostatecznie odmówił organ odwoławczy postanowieniem z dnia z dnia [...] r. Stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wniesione odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów, a to uniemożliwia jego rozpoznanie co do istoty. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Jak wskazuje się, niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce, gdy przykładowo: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, jak również gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozpoznawana i rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) sprawa nie była rozstrzygnięta w drodze decyzji. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych występuje również w sytuacji, gdy strona nie otrzymała jeszcze ostatecznej decyzji bądź ostatecznego postanowienia, rozstrzygających wniosek strony w sprawie uzupełnienia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w przypadku wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiającego uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia odwołania rozpoczyna się dopiero w dniu doręczenia tego postanowienia stronie. Jeżeli więc postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone stronie w dniu 18 kwietnia 2013 r., to od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. Skoro strona złożyła odwołanie przedwcześnie, tj. w dniu 12 marca 2013 r., organ podatkowy zasadnie stwierdził jego niedopuszczalność. Wbrew zarzutom skarżących, organ podatkowy prawidłowo poinformował stronę o terminie wniesienia odwołania od decyzji. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji pouczył stronę, że prawo wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego postanowienia. Pouczenie to zgodne jest więc z art. 213 § 4 i § 5 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O terminie do złożenia odwołania organ odwoławczy szczegółowo poinformował stronę również pismem z dnia 7 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia 22 lutego 213 r. Wbrew twierdzeniom strony nie jest to termin do "nadania biegu proceduralnego odwołaniu", złożonemu przed rozpoczęciem się terminu. Organ podatkowy wyraźnie wskazał stronie, że w tym terminie należy wnieść (złożyć) odwołanie. Niesłuszne jest też twierdzenie strony, że organ odwoławczy nie poinformował strony o "statusie" odwołań złożonych w dniach 26 października 2012 r. i 12 marca 2013 r., bowiem postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 26 października 2012 r., natomiast zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r. Tak więc w momencie rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji strona była poinformowana o niedopuszczalności wcześniej złożonych odwołań. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy również wyjaśnić, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 12 marca 2013 r., a nie decyzja z dnia [...] r. Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ decyzja z dnia [...] r. nie była przedmiotem kontroli organu odwoławczego z uwagi na niezłożenie przez stronę w terminie odwołania od decyzji. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.