I SA/Wr 988/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant: Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. uzupełnionego pisemnym oświadczeniem z dnia [...] r. przez A. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 3.660,21 oraz odsetek z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 7.887 zł. A. O. wystąpił z wnioskiem z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej wynikającej z faktu utrzymywania się jedynie z dochodu z tytułu emerytury miesięcznie w kwocie 1.297,02 zł, z tego ponosi opłaty stałe tj. energia elektryczna, gaz, telefon, czynsz 854 zł, na życie pozostaje kwota 443 zł. Dalej strona podniosła okoliczność, że jej stan zdrowia pogarsza się (II grupa inwalidztwa), co wymaga ponoszenia znacznych nakładów na zakup leków, na które w obecnej chwili nie ma pieniędzy. Ponadto podatnik wskazał, że ciążące na nim zadłużenie systematycznie spłaca od 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił w jej uzasadnieniu, że zasadą jest wywiązywanie się przez podatników z zobowiązań wobec Skarbu Państwa, zaś umorzenie zaległości stanowi instytucję stosowaną w wyjątkowych sytuacjach, jako odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Prowadzący działalność ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno-podatkowe i skutki nieprawidłowego stosowania przepisów podatkowych, a Skarbu Państwa nie można obciążać konsekwencjami negatywnych decyzji gospodarczych podatników. Zdaniem organu podatkowego nie można przyjąć, że zaległości podatkowe strony wynikły z powodu nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od wnioskodawcy, ponieważ prowadzone postępowania kontrolne wykazały nieprawidłowości w prowadzeniu urządzeń księgowych dotyczących podatku od towarów i usług polegające m.in. na niedopełnieniu obowiązku rozpoczęcia ewidencji obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w sprawie uznał, że w przypadku A. O., nie wystąpiły przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku w przedmiotowej sprawie. Swoje stanowisko oparł na analizie karty kontowej strony, oświadczeniu o stanie majątkowym zobowiązanego, innych danych będących w posiadaniu organu mających wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia z dnia [...] r. A. O. zarzuca organowi podatkowemu I instancji brak wnikliwego przeanalizowania argumentów podniesionych w złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Podatnik podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdzono jego stan majątkowy, wskazujący na ważny interes strony, nie wspomniano natomiast, że interes Skarbu Państwa nie został uszczuplony. Zdaniem strony spłacając dotychczas zadłużenie nie tylko została uregulowana należność główna, ale również kwota stanowiąca inflację podstawowego długu. Ponadto strona podniosła, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie było wymogu posiadania kasy fiskalnej, z powodu nie zainstalowania której obciążony został konsekwencjami w podatku od towarów i usług. Wobec tego wg podatnika interes publiczny nie został uszczuplony, zaś jego stan materialny i zdrowotny wymaga pomocy i dlatego wniósł o umorzenie pozostałych zaległości podatkowych. Ponadto wyraża pogląd, że państwo które samo stanowi prawo nie powinno go nadużywać wobec obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując w uzasadnieniu, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O. p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową sytuację, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która spowoduje znaczne obniżenie jego zdolności płatniczych, iż nie jest on w stanie wywiązywać się z zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy zobligowany jest do rozpatrzenia przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu obiektywnym, a nie subiektywnym, tj. w zakresie w jakim prezentuje go podmiot składający wniosek o przyznanie ulgi. Stwierdzono jednak w ramach uznania administracyjnego, że nie jest to dostateczna przesłanka do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ sprawa winna zostać rozpatrzona także w oparciu o drugą przesłankę, tj. interes publiczny, zgodnie z którym ze względu na fundamentalną dla prawa podatkowego zasadę terminowego i powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych - instytucja umorzenia należności budżetu państwa ma charakter wyjątkowy i winna być stosowana w rzeczywiście nadzwyczajnych sytuacjach. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do rezygnacji budżetu państwa z wierzytelności podatkowej oraz zniesienia skutków nieuiszczenia kwoty zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie. Organ II instancji podkreślił, że czynności dowodowe w sprawach, których przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowych winny w szczególny sposób oddawać stan finansowy i sytuację społeczną podatnika, gdyż wyłącznie wynik tak przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę do orzekania w granicach uznania administracyjnego. Art. 67a § 1 pkt 3 O. p. nie zobowiązuje jednak do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie podatku. Stwierdzenie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie kwestii udzielenia ulgi w danym przypadku, decyzja zaś jest podejmowana w drodze uznania administracyjnego. Istotne znaczenie z tego względu miało ustalenie sytuacji finansowej podatnika oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Oceniając materiał dowodowego zgromadzony w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na oświadczenia strony o stanie majątkowym złożone w toku postępowania przed organem I instancji, z którego wynika, że jej sytuacja finansowa jest dość trudna. Oceniając zarzut skarżącego, że organ podatkowy I instancji nie zbadał jego sytuacji materialnej przez pryzmat ważnego interesu podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sytuacja ta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeanalizowana, lecz uznano ją za przesłankę nie wystarczająca do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie negatywne dla strony dokonał wyboru poszanowania interesu publicznego, polegającego m.in. na respektowaniu wspólnych dla całego społeczeństwa wartości, takich jak równe traktowanie obywateli wobec prawa podatkowego, czy też nie przerzucanie na Skarb Państwa konsekwencji braku staranności i rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że umorzenie zaległości podatkowej w całości jest równoznaczne z rezygnacją przez Skarb Państwa z dochodzenia przysługującej jemu wierzytelności wynikającej wprost z przepisów prawa, co powoduje, że przesłanki przemawiające za umorzeniem wierzytelności muszą mieć charakter nadzwyczajny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca i tym samym stanowiłoby uprzywilejowanie podatnika w stosunku do innych podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, naruszając tym samym zasadę równego traktowania stron, w obliczu zbliżającego się terminu jego przedawnienia (w 2010 r.). Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących zaspokojenia podstawowej kwoty długu przez okres 10 lat, w czasie którego strona spłaca zadłużenie, organ podatkowy stwierdził, że: - spłata zadłużenia odbywa się w trybie egzekucyjnym poprzez zajęcie emerytury przez Komornika Sądowego, wobec czego odbywa się w ramach obowiązujących przepisów prawa gwarantujących nie tylko systematyczne regulowanie zaległości, ale także ochronę egzystencji dłużnika; - interes państwa w długu podstawowym nie został zaspokojony, gdyż dług podstawowy nie został spłacony. Każda ściągnięta egzekucyjnie "wpłata" uwzględnia istnienie odsetek za zwłokę, które w sposób akcesoryjny są związane z należnością główną, a które wraz z upływem czasu - aż do pełnego spłacenia należności głównej - rosną, - istniejące zaległości podatkowe nie są waloryzowane pod kątem inflacji, jedynie od należności głównej ustawowo pobierane są odsetki za zwłokę, stanowiąc dla budżetu państwa ekwiwalent strat poniesionych w związku z niezapłaceniem zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości, w ustawowym terminie, - nie można upatrywać nadużywania prawa ustanowionego przez Państwo w działaniach organów podatkowych, zmierzających do realizacji tego prawa, nawet jeśli odbywa się to w drodze egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia postępowania poprzez brak wnikliwego przeanalizowania argumentów podniósł, że organ podatkowy podjął w toku postępowania podatkowego działania mające na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzono bowiem i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ podatkowy nie zbadał całości materiału dowodowego i nie przeanalizował sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., III SA 444/03, M. Podat. 2004/8/4). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) Jednakże interes podatnika należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, niepubl.). Dokonując oceny prawidłowości decyzji Sąd kierował się przytoczonymi powyżej kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie i doktrynie. Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatnika. Należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m.in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązująca zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organ podatkowy w swobodnym przyznawaniu ulg wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Dla rozpatrzenia wniosku strony w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasadnicze znaczenie miało przeanalizowanie sytuacji finansowej podmiotu oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Istotne w tym kontekście jest ustalenie, nieprawidłowości w prowadzeniu urządzeń księgowych dotyczących podatku od towarów i usług polegających m.in. na niedopełnieniu obowiązku rozpoczęcia ewidencji obrotu za pośrednictwem kas fiskalnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, co do braku wnikliwej analizy jego argumentów należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O. p. Została ona w sposób spójny, logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. Ponadto poinformowano stronę o jej prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 O. p., gdyż decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne poprzez wskazanie faktów, które w toku prowadzonego postępowania zostały uznane za udowodnione, oraz dowodów, którym dano wiarę, co się tyczy uzasadnienia prawnego zawiera podstawę prawną z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.