I SA/Wr 99/11

Dnia 8 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku rolnym za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...] ) Wójt Gminy B. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w J. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2010 r. w kwocie 188 zł. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu wyznaczonego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także, że Gmina żąda podatku za całą powierzchnię gruntu, pomimo że część tego gruntu zajmuje bezumownie i wykorzystuje na drogę. Stan ten powinien być stwierdzony stosownie do wniosku podatnika złożonego do protokołu w dniu 17.05.2010 r. Wykaz map geodezyjnych, czy też inne zapiski urzędowe są wewnętrznymi dokumentami Gminy i mogą być wykorzystywane do wymiaru podatku jedynie wtedy, gdy strona ich nie kwestionuje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchyliło decyzję Wójta Gminy B. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej także "O.p."). Wójt Gminy B. nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących opodatkowania, gdyż w aktach brak było wypisu z rejestru gruntów, według stanu na rok 2010, który to wypis jest podstawowym dokumentem rozstrzygającym o klasyfikacji gruntów i tym samym o ich opodatkowaniu. Jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie podatnik kwestionuje prawidłowość przyjętej do wymiaru podatku powierzchni gruntów uzyskanie dokumentu co do danych z ewidencji gruntów i budynków jest niezbędne. Organ nie dysponował również danymi określającymi spółkę, gdyż w aktach nie było odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w sytuacji braku deklaracji podatkowej, należało uzyskać od strony oświadczenie o sposobie wykorzystywania gruntu tym bardziej, że z pisma spółki załączonego do odwołania wynika, że na objętych opodatkowaniem działkach ma zostać wybudowane osiedle. Okoliczność zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą ma istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem rolnym w świetle art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zdaniem Kolegium, pierwszoinstancyjna decyzja wydana została również z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., albowiem jej uzasadnienie było zdawkowe i pobieżne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na kasacyjną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka "A" wniosła o jej uchylenie podnosząc, że wprawdzie organ odwoławczy dokonał wykładni dla Gminy B. pouczając i wskazując co Gmina ma zrobić, lecz nie wskazało Kolegium, co Gmina ma zrobić z wnioskiem podatnika przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Według spółki, podatek należy się Gminie tylko od tej części gruntu, którą podatnik faktycznie włada. Wypis z rejestru gruntu może być w postępowaniu podatkowym podstawowym dokumentem tylko wtedy, gdy podatnik okoliczności z niego wynikających nie kwestionuje. W decyzji Kolegium konieczne było wskazanie organowi pierwszej instancji na potrzebę powołania biegłego, który ustaliłby powierzchnię, jaką rzeczywiście włada podatnik. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien również pomniejszyć podstawę i obniżyć podatek za lata wsteczne oraz ustosunkować się do pisma złożonego Urzędowi w B. w dniu 17.05.2010 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J., uchylająca decyzję Wójta Gminy B. w sprawie podatku rolnego za 2010 r. oraz przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę decyzji Kolegium powołało przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej według którego, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonym unormowaniem koresponduje przepis art. 229 O.p. według którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W dalszych przepisach art. 233 O.p. uregulowano innego rodzaju rozstrzygnięcia drugoinstancyjne. Na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1, organ odwoławczy wydaje decyzje, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Z przywołanych przepisów wynika, że w kontekście zasadniczego rodzaju rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, które polega na merytorycznym załatwieniu sprawy, czy to w drodze utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), czy też uchyleniu tej decyzji i orzeczeniu co do istoty (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) in principio O.p.) – uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego załatwienia organowi który wydał decyzję – ma charakter wyjątkowy. Tego typu rozstrzygnięcie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taki zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wystąpi – organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wówczas może również przeprowadzić (tylko) uzupełniające postępowanie dowodowe albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji. Przedstawione uwarunkowania kasacyjnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejsze sprawie wystąpiły, albowiem zasadnie organ ten przyjął, iż załatwienie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej w znacznej części. Trzeba zauważyć, że zakres postępowania dowodowego wyznacza zasadniczo norma prawa materialnego, z której wynikają okoliczności, jakich ustalenie jest konieczne, aby normę tę zastosować. Według art. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Z kolei kategorię podmiotów będących podatnikami podatku rolnego wyznacza przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowiąc przede wszystkim, że podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej - mające wymieniony tam tytuł do gruntów. Z przywołanych obok przepisów, wyznaczających przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem rolnym wynika, że do wymiaru podatku rolnego niezbędne jest poczynienie ustaleń dotyczących statusu podmiotu - podatnika, sposobu sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów, a także (ewentualnego) wykorzystywania gruntu na cele działalności gospodarczej. Tymczasem jak wynikało z akt sprawy podatkowej, ustaleń w tym zakresie nie poczynił Wójt Gminy B., co słusznie wytknęło w swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na potrzebę potwierdzenia statusu podatnika stosownym wypisem z rejestru, uzyskania wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz poczynienia ustaleń stwierdzających bądź wykluczających zajęcie gruntu na cele działalności gospodarczej. Jednocześnie trzeba ocenić, że wymienione kwestie mające zasadnicze znaczene dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, nie mogły być przedmiotem postępowania dowodowego dopiero przed organem drugiej instancji, albowiem to (postępowanie) bez wątpienia przekraczałoby ramy uzupełnienia materiału dowodowego. Tak więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. prawidłowo uchyliło decyzję Wójta Gminy B. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, tak jak tego nakazywał przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Gdy chodzi o pretensje skargi, to nie miały usprawiedliwienia. Ze wskazanego obok przepisu (art. 233 § 2 – in fine) wynika również, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro bowiem podstawą uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji mają być istotne niedostatki postępowania dowodowego, to zasadne jest aby organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności faktyczne trzeba przy ponownym załatwieniu sprawy wyświetlić. Natomiast zalecenie dla organu pierwszej instancji nie musi obejmować wskazania środków dowodowych, jakie należy dobrać, aby dokonać potrzebnych ustaleń. O ile po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji obowiązany jest sprawę załatwić (orzec merytorycznie), to decyzja kasacyjna nie może kierunku tego rozstrzygnięcia wytyczać. Z poczynionych uwag wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. nie miało obowiązku instruować organu pierwszej instancji w kwestii powołania biegłego, który to środek dowodowy determinowany jest wystąpieniem w sprawie zagadnień wymagających wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 O.p.). Tymczasem jak to powyżej przedstawiono, Wójt Gminy B. nie poczynił podstawowych ustaleń, niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku rolnym. Niezależnie od tego należy skarżącej zwrócić uwagę, że nie jest prawidłowe stanowisko, które od postawy podatnika uzależnia doniosłość dla wymiaru podatku rolnego – danych ewidencji gruntów i budynków, albowiem ich znaczenie w tym zakresie określają przepisy prawa. Z powyżej przytoczonego art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że przedmiotem opodatkowania są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. W świetle tego, klasyfikacja gruntów i budynków wynikająca ze wskazanego rejestru (ewidencji) ma zasadnicze i przesądzające znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania. W odniesieniu natomiast do zarzutu, że Kolegium nie ustosunkowało się do wniosku podatnika o skorygowanie rozliczeń podatkowych za lata wcześniejsze, to również on był chybiony, albowiem organ odwoławczy orzekał w granicach sprawy wyznaczonej zaskarżonym rozstrzygnięciem Wójta Gminy B., czyli w odniesieniu do podatku rolnego za 2010 rok, a to zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Tak więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało kompetencji do wypowiadania się w zakresie innych spraw. Z przedstawionych powodów skarga spółki "A" jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.