I SA/Wr 99/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 0201-IOD3.4100.22.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 0201-IOD3.4100.22.2021 wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ, NDUCS) z 9.08.2021 r. nr 458000-CKK-11.4100.9.2020.89 określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wys. 2.361. 442,00 zł. Organ podejmując rozstrzygnięcie uznał, że Spółka, ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe z odbiorcą produktów (T.(1) GmbH z siedzibą w D., N.) wykazała dochód do opodatkowania w wysokości niższej niż wykazałby podmiot niezależny. Spółka zakwestionowała ustalenie organów wskazując na nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności a także wadliwe wykonanie korekt wskaźników finansowych w ramach przygotowanej analizy porównywalności. Spółka podniosła także, że ocena warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz analiza informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego jest wadliwa i nie daje pełnego obrazu sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się w 2014 r. DIAS po raz pierwszy rozpoznając odwołanie w tej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja za została zaskarżona do tut. Sądu , który wyrokiem z 2.12.2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 442/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ocena warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji oraz analiza informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego oparta wyłącznie na analizie działu 26 PKD jest niepełna i nie daje pełnego obrazu sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się Spółka w 2014 r. Sąd w orzeczeniu z 2.12.2019 r. wskazał również, że w swoich wyliczeniach organ nie uwzględnił danych przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 2.07.2017 r., nie odnosząc się w ogóle do tego pisma. Natomiast odnośnie porównania cen sprzedaży poszczególnych produktów do podmiotu powiązanego oraz sprzedaży produktów takiego samego rodzaju między podmiotami niepowiązanymi, do cen wykazanych na portalu internetowym www.c.[...].pl Sąd w tym orzeczeniu wskazał, że w aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów przeprowadzonych w tym zakresie, przez co nie było możliwości zweryfikowania prawidłowości i rzetelności przeprowadzonej przez organ analizy cen. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uzupełniły materiał dowodowy i uznały, że ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe z odbiorcą produktów Spółka w 2014 r. wykazała do opodatkowania dochód w wysokości niższej od tego jaki należałoby oczekiwać, gdyby istniejące powiązania nie istniały a ustalone warunki transakcji różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zbadano otoczenie gospodarcze Spółki w 2014 r., przeprowadzono analizę porównywalności oraz dokonano korektę porównywalności uwzględniającą różnice pomiędzy porównywanym podmiotem a Spółką wynikające z różnic w pełnionych funkcjach i ponoszonych ryzykach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła: I. naruszenie norm prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji naruszenie: - art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT) poprzez błędne uznanie, że w transakcjach realizowanych przez Spółkę z podmiotem powiązanym (T.(1) GmbH) ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy transakcje realizowane przez Spółkę i podmiot powiązany są transakcjami realizowanymi na zasadach rynkowych, - art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT poprzez nieprawidłowe określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. które to naruszenie wynika z nieprawidłowego sporządzenia analizy porównywalności zamieszczonej w decyzji organu I instancji, a także nieprawidłowego wykonania korekty wskaźników finansowych w ramach przygotowanej analizy porównywalności, - § 6 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej jako: Rozporządzenie) poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w decyzji Organu I instancji (analizie porównywalności) przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach (w szczególności w zakresie gwarancji i reklamacji i innych), biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. - § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, w wyniku niedokładnego przeprowadzenia analizy czynników porównywalności, tj. warunków transakcji określonych w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, - § 6 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia, w wyniku nieprawidłowego uwzględnienia przy dokonywaniu analizy porównywalności zawartej w decyzji, czynników porównywalności, w szczególności warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, - § 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe sporządzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, w wyniku niedokładnego przeprowadzenia ogólnej analizy informacji dotyczących Spółki i jej otoczenia gospodarczego, a przez to wysnucie błędnych wniosków o nierynkowym charakterze transakcji zawieranych przez Spółkę, - § 6 ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia poprzez niedokonanie selekcji podmiotów porównywalnych do Spółki przy wykonywaniu korekty porównywalności zawartej w decyzji, a przez to brak analizy wystąpienia ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami i ich danymi finansowymi uwzględnianymi w korekcie porównywalności, a także nie dokonaniu w tym przypadku jakiejkolwiek analizy czynników porównywalności, o których mowa w § 6 ust 3 Rozporządzenia oraz pominięcie wiążących wytycznych zawartych w Rozporządzeniu w zakresie sposobu przygotowania analizy porównywalności zawartej w decyzji i korekty wskaźników finansowych wynikających z tej analizy, - § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności zawartej w decyzji, poprzez nieprawidłową analizę warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi, w szczególności poprzez nieuwzględnienie funkcji związanych z reklamacjami i gwarancjami oraz wiążących się z nimi angażowanymi aktywami ponoszonymi ryzykami, - § 7 ust 1 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia, poprzez nieuwzględnienie różnic w cechach charakterystycznych dóbr, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w szczególności dostępność dóbr, wielkość dostawy, - § 8 ust. 1 - 3 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie w analizie porównywalności zawartej w decyzji analizy przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach i w konsekwencji nieuwzględnienie angażowanych przez nie aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) - § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 4 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w analizie porównywalności zawartej w decyzji warunków określonych w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. -art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w związku z § 13 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody ceny odprzedaży, w efekcie czego organ podatkowy uznał, że ceny stosowane przez Spółkę są cenami nierynkowymi. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj.: 1. art. 120, 121, 122 w zw. m.in. z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez nieudokumentowanie wszystkich faktów i okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy, a także nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie decyzji określające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. naruszenie obowiązku wynikającego z art. 153 ppsa, tj. zasady związania organu oceną prawną dokonaną przez sąd administracyjny, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Organu II instancji nie czyni w pełni zadość wytycznym sformułowanym przez WSA we Wrocławiu w wydanym na wcześniejszym etapie postępowania w niniejszej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2019 r . I SA/Wr 442/19 Z uwagi na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2021 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dnia z 9 sierpnia 2021 r. oraz umorzenie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strony składały pisma procesowe. Skarżąca pismem z dn. 15 czerwca 2022 r. odniosła się do twierdzeń organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Organ pismem z 16 sierpnia 2022 r. ustosunkował się do pisma Skarżącej z dn. 15 czerwca 2022 r. i przedstawił swoje stanowisko podtrzymując wszystkie dotychczasowe twierdzenia i wnioski. Następnie Skarżąca w piśmie z 4 listopada 2022 r. odnosząc się do pisma organu w dalszym ciągu podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu. Na wstępie zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując zatem oceny wskazanych w skardze zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postacie naruszeń muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Strona tego w tym postępowaniu nie wykazała. Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przenosząc powyższe rozważania dotyczące procedury podatkowej na grunt wyrokowanej sprawy stwierdzić należy, że zasady postępowania podatkowego nie zostały w tej sprawie naruszone. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, adekwatnego do przedmiotu sprawy, w sposób oczywisty zasad tych nie narusza. Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia także wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Treść sporządzonego rozstrzygnięcia jest kompletna i nie zawiera sprzecznych wywodów, zawiera spójne i logiczne wywody oparte na zebranym materiale dowodowym tym samym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. zauważyć należy, że w tej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dn. 2 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 442/19 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienia procesowe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, przy czym trzeba podkreślić, że zmiana stanu prawnego uzasadniająca odstąpienie od wskazań zawartych w wyroku ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, cyt. za B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). W ocenie Sądu, organy nie naruszyły w tej sprawie art. 153 p.p.s.a. i wykonały wszystkie zalecenia z wyroku. Analizując ten wyrok w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd zarzucił organom dokonanie analizy otoczenia gospodarczego wyłącznie w oparciu o dział 26 PKD , co z uwagi na jego obszerność nie dawało pełnego obrazu sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się Spółka w 2014 r. Ponadto Sąd zakwestionował badanie porównywalności cen rynkowych w oparciu o portal c.[...].pl bez załączania do akt wydruków z tej analizy. Ostatnim uchybieniem decyzji był brak odniesienia się organów do pisma Skarżącej z dn. 2.08.2017 r. Wykonując wyrok w zakresie badania otoczenia gospodarczego Spółki organ w tym postępowaniu nie poprzestał tylko na analizie działu 26 PKD, ale znacznie ją uszczegółowił również poprzez analizę klas statystycznych w których działa Spółka tj. PKD 2630 i 2640. Dodatkowo organ zwrócił się do podmiotów o podobnym profilu w którym działa Spółka z pytaniami m.in. o sytuację gospodarczą branży w 2014. Badając otoczenie gospodarcze organ dokonał także analizy danych finansowych pochodzących z bazy TP Catalyst, informacji opracowanych przez dział analiz P. oraz statystycznych analiz GUS. W ten sposób organ ustalił , że w 2014 r. rynek obrotu elektroniką znajdował się w fazie stabilnego rozwoju. Wskaźniki makroekonomiczne, inflacja, stopy procentowe, kursy walut były, w tamtym okresie, na stabilnym poziomie. Powyższe dawało pełen obraz sytuacji gospodarczej w jakiej znajdowała się Spółka w 2014 r. Odnośnie kolejnego zalecenia z wyroku tj. ustosunkowania się do pisma Spółki z 2 sierpnia 2017 r. to wskazać należy, że w ponownie wydanej decyzji organ szeroko odniósł się do argumentacji Spółki przedstawionej w tym piśmie. Organ co prawda nie podzielił prezentowanego przez Stronę w tym piśmie poglądu i wyliczeń, niemniej jednak szeroko się do niego ustosunkował uznając, że przeprowadzona tam analiza nie może zostać wykorzystana w tym postępowaniu, gdyż nie oddaje specyfiki działalności Spółki a poza tym jest ona wadliwa również z tego powodu, że porównywano tam różne wielkości ekonomiczne co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowych wyników. Ostatnim uchybieniem organów było oparcie się w poprzednio wydanej decyzji na danych z portalu C.[...].pl bez załączenia wydruków z tego portalu. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozszerzył swoją analizę i w tym zakresie wskazał na informacje uzyskane od firmy p.(1), który prowadzi sklep internetowy pod nazwą Sklep Patronacki F.[...].com.pl. Od tego podmiotu organ uzyskał informację o cenach sprzedaży produktów z serii F.[...] w latach 2014-2016. Organ przy porównywaniu cen sprzedaży poszczególnych produktów do podmiotu powiązanego oraz sprzedaży produktów takiego samego rodzaju między podmiotami niepowiązanymi odstąpił w aktualnym swoim rozstrzygnięciu do odnoszenia się do cen wykazanych na portalu internetowym www.c.[...].pl . W decyzji co prawda powołano posiłkowo ceny stosowane przez firmę p.(1) oraz ceny pochodzące z portalu C.[...].pl ale tylko po to by wykazać, że ceny produktów A. w 2014 roku były wyższe od cen na portalu c.[...].pl w okresie którego dotyczy postępowanie, a więc hipotetyczny narzut handlowy był wyższy niż ten przyjęty przez organ. Przywołanie danych z portalu miało zatem na celu dokonanie porównania tych cen z faktycznie oferowanymi przez podmioty sprzedające te produkty. Organ podejmując rozstrzygnięcia oparł się na wyjaśnieniach złożonych przez podmiot oferujący produkty A., które uznał za wiarygodne i pozwalające na dokonanie analizy. Stąd też uznać należy, że organy wykonały wszystkie zalecenia Sądu z prawomocnego wyroku z dn. 2 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Wr 442/19 a zarzuty w tym zakresie są nieuprawnione. Pozostałe obszerne materialnoprawne zarzuty skargi sprowadzają się do podnoszenia przez Stronę nieprawidłowości w sporządzeniu analizy porównywalności, nieprawidłowości w dokonaniu korekt wskaźników finansowych, nieprawidłowej oceny warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji, błędnej analizy otoczenia gospodarczego Spółki i zastosowania niewłaściwej metody tj. metody odprzedaży. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie prawa materialnego Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 w/w przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei, w ust. 3 tego przepisu zapisano - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Według zaś ust. 9 powołanej normy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Z kolei w myśl art. 9a ustawy o CIT - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. W zakresie przepisów Rozporządzenia warto natomiast przypomnieć, że stosownie do brzmienia § 3 - organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (§ 4 ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (§ 4 ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (§ 4 ust. 4). W § 6 zaś zapisano, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych (ust. 4). Według § 7 ust. 1 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. 2. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku: 1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy; 2) dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr; 3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń. Zgodnie z § 8 - przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (ust.3). Stosownie do treści § 9 ust. 1 Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. 2. Do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności: 1) terminy, warunki i formy płatności; 2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu; 3) terminowość realizacji transakcji; 4) zabezpieczenia realizacji transakcji. Ocenę zasadności podniesionych w skardze materialnoprawnych zarzutów należy jeszcze poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 ustawy o CIT, a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych (podkreślenie Sądu) stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania. Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD(por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych). Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują bowiem do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16; por. K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD, w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. nauk. D. J. Gajewski, Warszawa 2019, s. 316-328). Analiza porównawcza jest więc podstawowym narzędziem stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych między sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (§ 6 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego (§ 6 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia). Odnosząc powyższe materialnoprawne rozważania do okoliczności sprawy, należy zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, że Spółka jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. z T.(1) GmbH z siedzibą w D., N. Wskazać należy na brak pisemnych ustaleń w zakresie zasad wzajemnej współpracy obu podmiotów. Ze stanu faktycznego wynikało, że sprawa sposobu ustalania cen wyrobów przez Spółkę oraz innych istotnych warunków współpracy z podmiotem dominującym nie została nigdy sformalizowana w postaci pisemnej umowy, pomimo że dotyczyła transakcji o rocznej wartości przekraczającej 500 min zł. Podkreślić również należy brak udziału Skarżącej w negocjowaniu cen. Aktywność Skarżącej w procesie kalkulacji cen sprowadza się do przekazania informacji odnośnie do wysokości kosztów zużycia materiałów i kosztów produkcji, które brane są pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży. Taka kalkulacja ceny jest ustalona przez oba podmioty nie w wyniku negocjacji, ale poprzez przyjęcie odpowiedniego wzoru do wyliczenia wysokości ceny. W skład zarządu spółki polskiej i niemieckiej wchodziły te same osoby, tym samym proces ustalania cen przeprowadzany był przez te same osoby reprezentujące oba podmioty. Ostatecznie Skarżąca potwierdziła, że cena ustalana była arbitralnie w zależności od aktualnych potrzeb T.(1) GmbH jako podmiotu dominującego w grupie. Podmiot ten posiadał pełną kontrolę w ustalaniu ceny i warunków sprzedaży. Posiadał również wiedzę o ponoszonych przez spółkę polską kosztach działalności i ich kalkulacji. Wszystkie przedsiębiorstwa wchodzące w skład Grupy T.(2) stosowały ten sam sposób kalkulacji kosztów i posługiwały się tym samym informatycznym systemem planowania zasobów przedsiębiorstwa (proAlpha). W związku z transakcjami z podmiotem powiązanym Spółka sporządziła i następnie okazała organowi, na podstawie art. 9a ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dokumentację podatkową tych transakcji, tj. dokumentację cen transferowych. W odniesieniu do powyższego wskazać zatem należy, że jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, o czym wspominano już wyżej, drugi z warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymaga ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11). Nadto, dokonując porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane, z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane, należy mieć na uwadze, że różnice między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych mogą być wynikiem ich specyfiki ekonomicznej. Stąd też, przy wykorzystaniu metody porównawczej, co wyraźnie podkreśla w swoim orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i w podobnych sytuacjach (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11). Sąd zauważa, że w drodze szacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, jednak ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Z zebranych przez organ informacji jednoznacznie wynika, że w 2014 r. w porównaniu z 2013 r. firma T.(1) GmbH znacznie poprawiła wyniki finansowe. W roku 2014 miał miejsce w tym podmiocie duży wzrost zysku operacyjnego (EBIT). Przy czym , odnosząc się do zarzutów Spółki wskazać należy, że słusznie DIAS uznał, że nie istotne dla sprawy było badanie i wskazywanie przyczyn takiego wzrostu, ale wskazanie, że obiektywnie sytuacja ta jest odwrotna do sytuacji finansowej Spółki polskiej, która uległa pogorszeniu w porównaniu do roku poprzedniego. Porównanie to Organ podatkowy przeprowadził na podstawie danych finansowych obu firm prezentowanych w bazie Orbis. Porównane zostały podstawowe wskaźniki ekonomiczne prezentowane dla obu spółek pozyskane z tego samego źródła. Wyliczone wskaźniki dały możliwość interpretacji kondycji finansowej obu przedsiębiorstw w roku 2014 i porównanie jej z rokiem 2013. Przy czym zauważyć należy, że sprawozdanie finansowe spółki niemieckiej, jej wyjaśnienia, nie doprowadziłyby do odmiennych ustaleń, dlatego też nie było potrzeby uzupełniania materiału o te dokumenty. Organ badając ogólną charakterystykę otoczenia gospodarczego Spółki sporządził analizę szczegółową opierając się na danych Głównego Urzędu Statystycznego, Działu Analiz Banku P. oraz danych finansowych pochodzących z bazy TP Catalyst. Organ zwrócił się ponadto do podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w branżach PKD 2630 i PKD 2640 o udzielenie informacji dotyczących ich działalności gospodarczej. Dzięki uzyskanym od tych podmiotów informacjom analiza branżowa nie ograniczyła się wyłącznie do prezentacji danych liczbowych, lecz umożliwiła głębsze poznanie procesów i zjawisk zachodzących w tym sektorze gospodarki. W zakresie zarzutów dotyczących sporządzonej przez organ analizy porównywalności to w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. Wszystkie etapy wymagane przez § 6 ust. 3 i 4 Rozporządzenia zostały w analizie porównywalności z dnia 22.01.2018 r. oraz w jej uzupełnieniu z dnia 22.06.2018 r. wykonane i we właściwej kolejności. Nie było zatem potrzeby jej kolejnego sporządzania. Prawidłowo organ ustalił, że sytuacja gospodarcza w latach 2012 - 2014 była stabilna i nie mogła negatywnie wpłynąć na działalność Spółki w tym okresie. W ponownie prowadzonym postępowaniu sporządzona została dodatkowa obszerna analiza otoczenia gospodarczego Spółki w formie osobnego opracowania. Organ, wbrew zarzutom Skarżącej, wyciągnął z niej spójne i logiczne wnioski z których wynikało, że sytuacja gospodarcza Polski w latach 2012 - 2014 oraz koniunktura w sektorze przedsiębiorstw zajmujących się produkcją wyrobów elektronicznych (dział PKD 26, branże PKD 2630, PKD 2640) nie mogła mieć negatywnego wpływu na wyniki osiągnięte przez Spółkę, a więc słusznie uznano, że taki wpływ musiały mieć czynniki wewnętrzne. Spółka zarzuca także, że organ niewłaściwie dobrał podmioty do analizy porównywalności. W jej ocenie, żaden z podmiotów nie powinien zostać wzięty pod uwagę, ponieważ nie jest z nią w pełni porównywalny, przede wszystkim z powodu wykonywania innych funkcji gospodarczych. W przypadku firm L. oraz K. Spółka stwierdziła, że nie powinny one zostać wzięte pod uwagę w ramach prowadzonej analizy, ponieważ firmy ta zajmują się m.in. projektowaniem nowych wyrobów. Odnośnie firmy F.(1) Spółka stwierdziła, że podmiot ten nie jest do niej porównywalny z uwagi na to, że zajmuje się produkcją elektroniki, projektowaniem elektroniki, wdrażaniem nowych produktów i rozwojem oprogramowania. Jeżeli chodzi o T.(3) Spółka stwierdziła, że firma ta również zajmuje się reklamą, marketingiem, wyszukiwaniem dostawców i odbiorców oraz świadczy usługi projektowania. Ponadto jest ona zobowiązana do wykonywania funkcji związanych z naprawami gwarancyjnymi oraz obsługą reklamacji. W zakresie F.(2) Spółka podkreśliła, że firma ta zajmuje się projektowaniem i opracowywaniem procesów produkcyjnych, serwisowaniem, magazynowaniem i logistyką, wysyłką części do autoryzowanych serwisów na całym świecie. Ponadto posiada ona siedzibę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka uznała również, że firma O. nie jest z nią porównywalna z uwagi na to, że oferuje usługi posprzedażne obejmujące cały cykl życia produktów, usługi w zakresie przekonstruowania produktu, projektowania specyficznych dla klienta systemów testowych. Ponadto firma ta korzystała z pomocy publicznej w formie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W ocenie Spółki wykonywanie przez ww. podmioty tych funkcji wiąże się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i ryzyk, a także angażowaniem dodatkowych aktywów i kadry pracowniczej. Według niej okoliczności te mają wpływ na osiągane przychody i ponoszone koszty, co w efekcie ma przełożenie na wyniki finansowe i wartość wskaźników finansowych, a w związku z tym, dane tych podmiotów nie powinny zostać uwzględnione. Odnosząc się do tych zarzutów należy podzielić stanowisko organów w tej kwestii, że mając na względzie specyfikę tego typu postępowań podmioty wybrane do analizy zawartej w zaskarżonej decyzji stanowią możliwie najlepszą bazę porównawczą dla profilu działalności Spółki. Podmioty te: - spełniają kryterium niezależności, tzn. dokonują transakcji z podmiotami niepowiązanymi, - prowadzą działalność w tej samej branży co Spółka i pełnią tę samą funkcję gospodarczą charakterystyczną właśnie dla tej branży, tj. producenta kontraktowego elektroniki. Ponadto wybrane podmioty w związku z wypełnianiem identycznej funkcji gospodarczej korzystają z podobnych maszyn i urządzeń, materiałów do produkcji, pracowników o podobnym poziomie wyszkolenia, mają zbliżoną strukturę ponoszonych kosztów, ponoszą także zbliżone ryzyka gospodarcze wynikające np. ze zmian koniunktury na produkty elektroniczne, zmian cen komponentów elektronicznych lub wahań kursów walutowych. Przyjęte do analizy podmioty i transakcje można uznać zatem za te spełniające warunki stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jak wymaga tego Rozporządzenie. Pomiędzy Spółką a wybranymi przez organ podmiotami istnieją pewne różnice co jest przez Rozporządzenie dopuszczalne i akceptowalne. W art. 6 § 2 Rozporządzenia wprost wskazuje, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Rozporządzenie zakłada więc, że mogą istnieć nawet znaczące różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami jeżeli możliwe jest zastosowanie racjonalnych korekt niwelujących te różnice. Trzeba również zauważyć, że ww. przepis Rozporządzenia nie wymaga by dokonane poprawki całkowicie znosiły takie różnice, lecz mówi się o eliminacji istotnych efektów takich różnic. Zdaniem Sądu oczekiwania Spółki co do doboru podmiotów do bazy porównawczej są nierzeczywiste gdyż jej zdaniem wybrane podmioty powinny wykonywać dokładnie takie same funkcje jak ona. Tymczasem gospodarcza rzeczywistość jest zróżnicowana. Podmioty, które działają niezależnie na rynku muszą wypełniać funkcje, których Spółka nie wykonywała oraz dokonywać wydatków, których Spółka nie musiała ponosić, ponieważ niektóre czynności i funkcje wykonywał za nią podmiot dominujący. W tym zakresie Spółka podnosi, że wybrane podmioty projektują produkowane przez siebie wyroby, świadczą usługi napraw gwarancyjnych oraz ponoszą wydatki związane z marketingiem, reklamą oraz poszukiwaniem klientów. Organ tymczasem zasadnie wykazał, że w przypadku wydatków związanych z marketingiem, reklamą oraz poszukiwaniem klientów koszty te nie są na tyle znaczące, ażeby w istotny sposób zniekształciłyby wyniki analizy. Z rachunku zysków i strat za 2014 r. w przypadku firmy P.(2) wynika, że pozostałe koszty rodzajowe (do których zalicza się m.in. koszty reprezentacji i reklamy) stanowiły 2% ogółu kosztów rodzajowych, natomiast w przypadku firmy T.(3) wskaźnik ten i wynosił zaledwie 0,6% . W zakresie napraw gwarancyjnych obciążenia z tego tytułu rozliczane są w czasie w formie biernych rozliczeń kosztów i też mają znikome znaczenie. W przypadku T.(3) stan rozliczeń międzyokresowych z tytułu gwarancji na koniec 2014 r. wynosił 2.576 zł, natomiast w P.(2) stan wszystkich rozliczeń międzyokresowych biernych wynosił 8.494 zł. W zakresie zastrzeżeń Spółki odnośnie korzystania przez O. z pomocy publicznej w formie finansowania ze środków Unii Europejskiej, należy zauważyć, że ze sprawozdania finansowego tego podmiotu za 2014 r. wynika, że nie uzyskał on żadnych dotacji ani w tym roku, ani w roku poprzednim. Jeżeli chodzi natomiast o ulokowanie zakładu w specjalnej strefie ekonomicznej słusznie organ podniósł, że podstawową korzyścią uzyskiwaną przez podmioty działające na terenie takich stref jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc korzyść ta nie ma znaczenia dla efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, ma natomiast wpływ na wielkość pozostawionego w firmie zysku. Spółka wskazuje też na ryzyka związane z obsługą reklamacji i serwisem gwarancyjnym. Jej zdaniem ryzyko to jest istotne np. w przypadku wystąpienia wady fabrycznej produktu i konieczności podjęcia akcji serwisowej wszystkich sprzedanych produktów lub jej znacznej części. Tymczasem słusznie organ ustalił, że rzeczywiste koszty i ewentualne dodatkowe przychody oraz ryzyko związane z serwisem gwarancyjnym są niewielkie i nie mają żadnego istotnego znaczenia dla wyników analizy porównywalności. Ponadto należy zauważyć, że Spółka w dokumentacji podatkowej przedstawionej organowi w toku postępowania kontrolnego sama stwierdziła, że odpowiada za przyjmowanie ewentualnych reklamacji od podmiotu powiązanego i ich rozpatrywanie. W dokumentacji tej stwierdzono również, że Spółka ponosi ryzyko reklamacji i roszczeń gwarancyjnych ze strony podmiotu powiązanego. Ryzyko to może być związane bezpośrednio z niską jakością towarów i produktów gotowych. W przypadku zgłoszenia reklamacji Spółka byłaby zobligowana do zaangażowania pracowników do rozpatrzenia reklamacji, a w razie jej uwzględnienia poniesienia dodatkowych kosztów na usunięcie wady towaru/produktu gotowego bądź dostarczenie nowych towarów/produktów gotowych. Tak więc nawet według Spółki nie jest ona zwolniona od konieczności napraw swoich produktów, gdyby ujawniły się w nich jakieś wady oraz jest narażona na dodatkowe koszty i ryzyko z tym związane. Zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w związku z § 6 ust. 3 pkt 2 i pkt 3, ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia oraz § 8 Rozporządzenia należy więc uznać za nieuzasadnione. W zakresie zarzutów dotyczących nieprawidłowo dobranych metod Sąd również wskazuje na ich bezzasadność. Organ uzasadnił wybór określonej metody. W tym zakresie organ zauważył, że Spółka w 2014 r. produkowała routery i inny sprzęt wykorzystywany w sieciach komputerowych oraz radioodbiorniki będące pierwszym wyposażeniem dla samochodów [...]; [...] i [...]. Tego typu produkcja jest unikalna w Polsce i dlatego organ na podstawie przeszukań ogólnodostępnych źródeł danych nie znalazł tego rodzaju polskich producentów. Ponadto istotne jest również to, że Spółka wszystkie wyprodukowane wyroby gotowe sprzedawała do podmiotu powiązanego. Wyroby Spółki (routery i wzmacniacze sieciowe sprzedawane pod marką A.) były jednak przedmiotem obrotu detalicznego w Polsce i oferowane są przez sklepy internetowe. Ceny towarów podawane przez sklepy internetowe były cenami detalicznymi, a więc cenami dla klienta, użytkownika danego urządzenia. Niezbędne było zatem przeliczenie tych cen (skorygowanie), tak aby otrzymać cenę początkową (cenę zbytu netto producenta). Przeliczenie takie mogło być zastosowane, ponieważ w omawianym przypadku (sprzedaż towarów na rynku) występował obrót towarowy, tj. łańcuch kontrahentów sprzedających sobie ten sam towar. Zasady takiego przeliczenia, a więc obniżenie ceny określonej w danej transakcji, ceny wyjściowej, o marżę są identyczne jak wyliczenia dokonywane w metodzie odprzedaży opisanej w Rozporządzeniu MF. Istota przeliczenia polegała na sposobie postępowania, a nie na jej nazwie. Wyniki przeprowadzonej symulacji potwierdziły, że przy zachowaniu warunków rynkowych ceny sprzedaży produktów Spółki byłyby wyższe. Symulacja ta miała jednak jedynie znaczenie pomocnicze, jako jeden z argumentów wskazujących na zaniżanie przychodów w transakcjach z podmiotem powiązanym. Sąd uważa, że w sposób prawidłowy został dokonany wybór metody marży transakcyjnej netto, dobór składników oraz wybór wskaźnika rentowności. Organ w dostateczny sposób wykazał w jaki sposób doszło do przeliczenia cen oferowanych na rynku w obrocie detalicznym do cen zbytu producenta. Spółka kwestionuje też sposób dokonania korekty wskaźnika ROS o czynniki łączące się z pełnieniem przez podmioty gospodarcze funkcji projektowania wyrobów, programowania i doskonalenia procesów produkcyjnych. Spółka nie zgodziła się ze sposobem jej przeprowadzenia w zaskarżonej decyzji twierdząc, że korekta była przeprowadzona w sposób uproszczony. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że korekta przeprowadzona została nieprawidłowo poprzez zestawienie ze sobą wskaźników, które nie mogą być ze sobą porównywane. Spółka wskazała również, że organy uwzględniły dane podmiotów wykonujących działalność badawczo-rozwojową w branżach całkowicie odmiennych od sektora, w którym funkcjonuje Spółka. Spółka uznała, że ustalenie wskaźnika korekty tylko w wysokości 0,75% jest nieprawidłowe. W tym zakresie przytoczyła dane statystyczne dla działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej za 2014 r., z których wynika, że wskaźniki rentowności brutto podmiotów wykonujących taką działalność wynosiły od 5,6% do 8,3%. Spółka uznała średnią arytmetyczną z różnicy ROS między kwartylami w wysokości 4,7% za właściwy wskaźnik korekty dla funkcji projektowania wyrobów. Zarzuty te są nietrafione. W tym zakresie wskazać należy, że Ustawa, Rozporządzenie ani inne przepisy podatkowe nie wskazują metod korekty różnic występujących pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami. Słusznie zatem organ uznał, że jest wiele sposobów jej dokonania jednak warunkiem podstawowym wybranej metody musi być jej spójność metodologiczna oraz właściwy dobór parametrów. Spółka w przedstawionej przez siebie analizie dokonała niewłaściwego doboru podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową, gdyż w przeważającej części ich działalność dotyczyła innych branż. Np. K.(1) prowadzi działalność w klasie PKD 4618Z Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów a M. prowadzi działalność w klasie PKD 7120B Pozostałe badania i analizy techniczne. Prawidłowo zatem organ przyjął, że jedyną metodą uzyskania informacji dotyczących kalkulacji cen przez podmioty gospodarcze było skierowanie do nich wezwań o udzielenie stosownych informacji. Marże stosowane przez podmioty gospodarcze zależą nie tylko od warunków rynkowych, lecz również od ich polityki wobec kontrahentów i dlatego dane o które mógł wystąpić organ ograniczone były do tych niezbędnych, tak ażeby nie naruszyć interesów gospodarczych podmiotów konkurencyjnych dla Spółki. Natomiast dane dla zastosowania metody marży transakcyjnej netto zawarte były w sprawozdaniach finansowych podmiotów gospodarczych i były dostępne publicznie w rejestrach sądowych. Dlatego prawidłowo organ przyjął, że jedyną możliwą metodą oszacowania dochodu w przedmiotowej sprawie była metoda marży transakcyjnej netto. Przyjęcie do analizy benchmarkowej wskaźnika ROS było uzasadnione gdyż to właśnie ten wskaźnik w sposób najpełniejszy charakteryzuje działalność podmiotu gospodarczego w danym okresie. Przyjęcie wskaźników opartych na kosztach lub części kosztów (np. operacyjnych) pozostawiłoby poza zakresem analizy pewien zakres działalności takiego podmiotu. Za uzasadnione Sąd uznaje zatem zarówno dobór metody odprzedaży a także metody szacowania dochodu jako marży transakcyjnej netto. Organ nie porównywał bezpośrednio cen Spółki z cenami detalicznymi, lecz z cenami detalicznymi skorygowanymi o podatek VAT oraz o marże poszczególnych uczestników obrotu. Sąd zauważa, że jeżeli organ wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlega – nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu (dochodu), wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.10.1995 r., SA/Lu 15/95) Zastosowanie innej metody, tak jak chciałaby tego spółka, było niemożliwe z uwagi na brzmienie § 4 pkt 3 Rozporządzenia który stanowi, że przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Organ przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji słusznie zatem wykorzystał dane pochodzące ze sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych, które mogły być znane Spółce, dane z bazy Orbis, dane ogólnodostępne. Niezależnie organ pozyskał dane i informacje od przedsiębiorców działających w przedmiotowej branży, aby ustalić obraz warunków w jakich działają te firmy. Uzyskane informacje organ uznał za wiarygodne, gdyż podmioty te wypowiedziały się w podobny sposób. Dzięki temu organ mógł oprzeć opis sytuacji panującej w roku 2014 nie tylko o dane statystyczne, ale również uzyskane bezpośrednio od podmiotów gospodarczych, co dało ocenę rzetelną. W ocenie Sądu również korekta wskaźnika ROS została dokonana w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. ROS oraz udział (stosunek) kosztów prac badawczo-rozwojowych do przychodów netto są wskaźnikami procentowymi, mającymi za podstawę odniesienia taką samą wielkość ekonomiczną (przychody ze sprzedaży netto), tak więc mogą być ze sobą zestawione (porównane). Dane statystyczne, które zostały wykorzystane dla ustalenia wskaźnika korekty dotyczyły działu 26, do którego klasyfikowana jest działalność Spółki. Ponadto organ wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącą różnice w wysokości wskaźnika ROS (brutto) wynikają z różnych wysokości przyjętych do wyliczeń przychodów ze sprzedaży i zysku brutto zaciągniętych z dwóch różnych baz danych (Infocredit i Orbis). Skarżąca prezentując wysokość średniego wskaźnika ROS (brutto) opiera się na bazie Infocredit, całkowicie pomijając dane bazy Orbit, którą organ wykorzystał w analizie. Przyjęcie tych odmiennych danych, jako danych wyjściowych do obliczenia średniego wskaźnika, spowodowało, że wyliczony on został w innej wysokości aniżeli wielkość wyliczona przez organ. Ostatecznie to spowodowało, że inna jest wysokość wyliczonego przez Skarżącą zaniżonego dochodu. W tej części słusznie organy skonstatowały, że w gospodarce opartej na wolnym rynku (a więc w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi) ceny dóbr i usług są parametrami niezależnym od podmiotów na nim działających, kształtującym się pod wpływem zmian popytu i podaży. W związku z tym dla podmiotu gospodarczego cena produktu czy towaru nie jest prostą sumą wynagrodzenia za pełnione przez niego funkcje, poniesione ryzyko i zaangażowane aktywa. Ostatecznym wynagrodzeniem dla podmiotu gospodarczego jest osiągnięty zysk, obejmujący całokształt jego działalności i którego nie można przypisać do konkretnej funkcji czy ryzyka. Świadczą o tym wnioski z analizy branżowej przeprowadzonej przez organ w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podmioty gospodarcze wytwarzające produkty, na które popyt uległ drastycznemu ograniczeniu ponosiły straty bez względu na pełnione funkcje i zaangażowane aktywa. Natomiast Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w segmencie rynku wyrobów elektronicznych, na którym panowała wyjątkowa dobra koniunktura gospodarcza. Potwierdzają to wyniki finansowe osiągnięte przez firmę T.(1) GmbH jedynego udziałowca kontrolowanej Spółki. W związku z tym wykazanie straty przez Spółkę w 2014 r. nie mogły wynikać z uwarunkowań rynkowych. Podsumowując Sąd jeszcze raz podkreśla, że działania organów w tej sprawie były prawidłowe. Organ dokonał ustaleń, że podmioty przyjęte do porównania spełniają warunki porównywalności, a w dalszej kolejności analiza uzyskiwanych przez te podmioty wyników finansowych pozwoliła na ustalenie rynkowego poziomu wskaźników zysku. Organy ustaliły wartość rynkową transakcji w oparciu o wszystkie dostępne i mające znaczenie dane i informacje. Określenie dochodu Skarżącej w drodze oszacowania poprzedzone zostało analizą warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badaniem tych warunków z warunkami, które ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne. Organ uwzględnił wszystkie czynniki porównywalności oraz przeprowadził wszystkie etapy analizy porównywalności. Charakteryzując badane transakcje organ uwzględnił ich przebieg na danym rynku, funkcje jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach oraz uwzględnił analizę angażowanych aktywów oraz ponoszone ryzyka. Organ w sposób prawidłowy dobrał materiał porównawczy do oceny rynkowości transakcji. Nie dokonał również prostego przeniesienia marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi, ale uwzględnił stosowne korekty wynikające z zauważonych różnic w zakresie porównywalności. Wnioski organów wynikające z analizy benchmarkowej są logiczne i spójne. W zaskarżonej decyzji szeroko został omówiony i uzasadniony dobór podmiotów do analizy. Wskazane zostały kryteria ich porównywalności do Spółki. Organ odniósł się do różnic istniejących pomiędzy porównywanymi podmiotami, tj. projektowania przez wybrane firmy produkowanych przez siebie wyrobów, świadczenia usług napraw gwarancyjnych oraz ponoszenia wydatków związanych z marketingiem, reklamą oraz poszukiwaniem klientów. Dokonał korekty ustalonego wskaźnika referencyjnego o wpływ na poziom osiąganej rentowności wykonywania przez podmioty gospodarcze funkcji projektowania wyrobów, programowania, doskonalenia procesów produkcyjnych itp., a więc prowadzenia szeroko rozumianej działalności badawczo-rozwojowej. W korekcie uwzględniono również wskaźnik związany z pełnieniem funkcji poszukiwania nowych klientów, działań marketingowych i reklamowych. Organ w decyzji dokonał korekty (zmniejszenia) otrzymanego wskaźnika rentowności o niektóre dające się wyliczyć czynniki, a więc dokonał racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty różnic między analizowanymi transakcjami. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.