I SA/Wr 991/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant aplikant radcowski Jolanta Fiedorowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006r. sprawy ze skargi B. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999, z wyłączeniem lipca 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 250 /dwieście pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w Z. Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 (z wyłączeniem lipca 1998 roku). Organ ten stwierdził, iż bezprzedmiotowym było postępowanie wszczęte wnioskiem B. Sz. o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 1999 (z wyłączeniem lipca 1998 roku), bowiem zaległości te nie były znane na dzień [...], czyli nie spełniały warunku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287). Uzasadnił swą decyzję okolicznością, iż na dzień [...] Urząd Skarbowy nie miał wyniku kontroli, zaległości podatkowe nie były określone decyzjami, nie wynikały z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy, ani też z deklaracji lub innych dokumentów. W odwołaniu od ww. decyzji Urzędu Skarbowego wniesionym pismem z dnia [...] B. Sz. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu podał, iż niezrozumiałym jest stwierdzenie, że na dzień [...] nieznane były zaległości podatkowe, skoro [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległego zobowiązania i tegoż dnia wydano decyzję zabezpieczającą określając kwotę zobowiązania. Podatnik zarzucił ponadto przewlekłość załatwieniu wniosku podatnika z dnia [...] w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych i wskazał naruszenie art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm). Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego podzielając jego stanowisko w przedmiocie nieuznania jako należności "znanej na dzień [...]" w rozumieniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy, która została określona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za lata 1998-1999. Stwierdził on ponadto, iż do dnia wyznaczonego tym przepisem nie zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. Sz. oraz nie zostały wydane decyzje określające zaległości podatkowe za lata 1998-1999. Tym samym stwierdził, iż prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] naruszałoby przepisy tejże ustawy. B. Sz. na powyższą decyzję wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Ponownie zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 7 Konstytucji RP. W związku z art. 120, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi ponowił argumenty przedstawione w odwołaniu do decyzji Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia [...] oddalił skargę. Sąd podkreślił, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy jest możliwe objęcie tzw. restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998- 1999 (z wyłączeniem lipca 1998 roku) w oparciu o wykazaną w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do uznania, iż wnioskowana przez stronę skarżącą do restrukturyzacji zaległość podatkowa w podatku towarów i usług za lata 1998 -1999 nie może być objęta restrukturyzacją, gdyż nie była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień [...] jako zaległość podatkowa w rozumieniu powołanej ustawy o restrukturyzacji, co wywołało skutek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd orzekający wskazał, iż z okoliczności sprawy wynika, iż na dzień [...] znana była organowi podatkowemu jedynie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zabezpieczającej z dnia [...], natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1998 - 1999 (z wyłączeniem lipca 1998 roku) została określona dopiero w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Sąd wskazał również, że powoływane przez skarżącego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] ma charakter zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych, a zatem nie stanowi określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, co do konieczności zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego jako spornego do czasu zakończenia sporu prawomocną decyzją stosownie do art. 15 ww. ustawy gdyż nie miał on w tej sprawie zastosowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z powołanymi w skardze przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie bezczynności organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 53, poz. 1269), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszeń prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, które nie dawały Sądowi żadnych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zgodne są z obowiązującymi przepisami prawa oraz, że nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy według strony skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 2 pkt 3, art.6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.). Skarżący w uzasadnieniu ponownie podkreślił, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że na dzień [...] nie była znana organowi podatkowemu zaległość podatkowa strony skarżącej, albowiem decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 w wysokości około [...]. Skarżący zaznaczył, że przez pojęcie "należności znanej" ustawodawca rozumie należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 ww. ustawy). Następnie podkreślił, że nie budzi żadnej wątpliwości, że organy podatkowe i strona skarżąca już od [...] dysponowały decyzją, która wypełnia warunek wskazany w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji i można było zaliczyć wykazane w tej decyzji zaległości podatkowe jako "należności znane" w rozumieniu tej ustawy. Należności te były znane organowi podatkowemu i istniały w jego ewidencji, o czym świadczy fakt o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony skarżącej w maju 2000 roku w wysokości określonych w tej decyzji zaległości podatkowych. Nadto wskazano, iż zgodnie z art. 139 1 ustawy Ordynacja podatkowa sprawy wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny być załatwiane bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy skomplikowane nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Jeżeli zatem organ podatkowy od maja 2000 roku do 30 czerwca 2002 roku nie był w stanie wydać decyzji określającej faktyczną wysokości zobowiązania podatkowego, to do postępowania restrukturyzacyjnego powinien przyjąć wysokość znanej mu należności wynikającej z decyzji wydanej w dniu [...] Nr [...]. Organ udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił nadto skarżącemu, iż skarga nie spełnia przesłanek z art. 176 w zw. z art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 28 marca 2006 roku uwzględnił skargę kasacyjną w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak organ I instancji stwierdził, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący spełniał warunki do objęcia go restrukturyzacją należności. Dokonał jednakże odmiennej interpretacji przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), a to w szczególności art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym restrukturyzacji podlegają należności podatkowe znane na dzień [...] w związku z art. 2 ust. 3 ww. ustawy restrukturyzacyjnej, który doprecyzowuje zdaniem tego Sądu co należy rozumieć pod pojęciem należności znanych. Przepis ten stanowi z kolei, że ilekroć w ustawie mowa o należnościach znanych rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. NSA uznał, iż w powołanym przepisie ustawodawca nie sprecyzował, o jakie decyzje chodzi, w konsekwencji stwierdzając, iż przepis ten zawiera katalog otwarty. Stąd Sąd wyprowadził wniosek, iż do katalogu decyzji, o których mowa w cytowanym powyżej przepisie można zaliczyć decyzje dotyczące zabezpieczenia należności podatkowych, o ile wynikają z nich te należności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, na dzień [...], w obrocie prawnym była decyzja Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...], nr [...], w której określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za lata 1998 roku oraz 1999 roku w wysokości [...], a także orzeczono o zabezpieczeniu tej kwoty. Tym samym sąd II instancji uznał, że należności wynikające z decyzji o zabezpieczeniu były znane organowi podatkowemu oraz, że z winy organów skarbowych dopiero po upływie 3 lat od daty wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] dokonał końcowego określenia zaległości podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przewlekłości postępowania. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym uwzględniono, a zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd II instancji wyraził w sprawie jednoznaczne stanowisko a mianowicie, iż należności wynikające z decyzji o zabezpieczeniu należą do "należności znanych na dzień [...] w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Sąd I instancji będąc związany powyższym poglądem uznał zatem iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa a to powołanego wyżej art. 2 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji /.../. Skoro należności podatkowe wynikające z decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych należy zaliczyć do należności znanych organowi restrukturyzacyjnemu na dzień [...] to tym samym organ rozpoznający wniosek skarżącego nie był władny uznać wszczętego postępowania jako bezprzedmiotowego. Postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznych od przedsiębiorców jest dwuetapowe. Pierwszy jego etap rozpoczyna się złożeniem przez przedsiębiorcę wniosku w terminie 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy o restrukturyzacji /art. 12 ust. 1/. Następnie organ restrukturyzacji na podstawie analizy wniosku oraz dołączonych dokumentów decyzją wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy określa warunki restrukturyzacji lub, jeżeli z przedstawionych danych wynika, że zmierzone działania przedsiębiorcy nie uzyskują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom niekorzystnym /zmniejszeniu obrotu, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności, ponoszeniem strat, wzrostem zadłużenia, brakiem zdolności kredytowej/ na podstawie art. 18 ust. 7 wym. ustawy postępowanie restrukturyzacyjne umarza. Skoro zaległości podatkowe, które o objęcie restrukturyzacją skarżący wnosi należą do należności znanych organowi na dzień [...] organ restrukturyzacyjny zobligowany jest z przyczyn powołanych wyżej do jego merytorycznego rozpatrzenia. Reasumując orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30.08.2002r. /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.