I SA/Wr 992/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. M. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016. Ww. decyzją organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości przyjmując stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu do organu drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.); art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości, której podatnik z przyczyn technicznych nie wykorzystuje i obiektywnie nie może wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) poprzez nie zastosowanie i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny. W uzasadnieniu wskazał, że nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako użytki kopalne i stanowi obszar, który pierwotnie był przeznaczony wyłącznie na eksploatację powierzchniową - wydobycie kruszywa naturalnego żwiru. Wójt gminy, na której terenie położona jest nieruchomość, zdecydował jednak o oznakowaniu drogi dojazdowej zakazem wjazdu pojazdów o masie powyżej 3,5 tony. Według skarżącego wskazana okoliczność nie pozwala na prowadzenie przez niego na nieruchomości działalności gospodarczej. Możliwość wjazdu na teren kopalni pojazdami ciężarowymi o dużej masie całkowitej jest bowiem niezbędna do prowadzenia działalności związanej z wydobyciem kruszywa. Z tych względów, zdaniem skarżącego, posiadana przez niego nieruchomość winna zostać opodatkowana według niższej stawki podatkowej - przewidzianej dla "gruntów pozostałych". Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest nieruchomość gruntowa sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki kopalne. Znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, co wynika z treści aktu notarialnego, gdyż nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o klasyfikacji gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą przesądza sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Bez znaczenia zaś pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje taką nieruchomość w swojej działalności. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż działalność jest zawieszona, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości w wysokości należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji w której podatnik z przyczyn technicznych przedmiotowej nieruchomości nie wykorzystuje i obiektywnie nie mógł wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości w wysokości należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji w której podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej oraz wobec faktu, że współwłaścicielem nieruchomości jest również żona skarżącego, nieposiadająca statusu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego, klasyfikację gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą należy wiązać z rzeczywistym wykorzystywaniem gruntu w tym celu. Wywodził skarżący, iż z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W przepisie tym jest zatem mowa o "przedsiębiorcy lub innym podmiocie prowadzącym działalność". Wynika zatem z niego, zdaniem skarżącego, że dla określenia, czy grunty są związane z prowadzaniem działalności gospodarczej istotne jest faktyczne prowadzenie działalności. Tymczasem skarżący nigdy nie prowadził na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.o.l. przy określaniu wysokości stawek, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. W przepisie tym jest, zdaniem skarżącego, mowa o faktycznie "prowadzonej" działalności gospodarczej. Z przepisu wynika zatem (co wpływa na wykładnię pozostałych pojęć zawartych w ustawie), że o tym, czy mamy do czynienia z gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje okoliczność faktycznego "prowadzenia" na nim działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że zgodnie z art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący zawiesił prowadzenie działalności od dnia 1 lutego 2016 roku. Ponadto współwłaścicielem nieruchomości jest żona skarżącego, która też nie prowadzi działalności gospodarczej (i nigdy nie prowadziła), co powinno mieć wpływ na wymiar podatku. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z podatnikami tego podatku są m.in. właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Wedle natomiast, mającego kluczowe znaczenie w sprawie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5; 3) działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Natomiast jak stanowi art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia, czy w świetle przytoczonego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy nieruchomości gruntowej stanowiącej użytek kopalny, rodzi w każdym przypadku po jej stronie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości z uwzględnieniem najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący zajął stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej, niewyłączonej z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1 a ust. 2a u.p.o.l., nie jest wystarczające do opodatkowania jej najwyższą stawką, jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, posiadana przez przedsiębiorcę nieruchomość musi faktycznie być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Organ prezentuje pogląd przeciwny. W ocenie Sądu, ustawodawca w przepisach u.p.o.l. zawarł zasadę, w myśl której wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), zaś jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego, wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej. Ustawa podatkowa nic nie mówi o funkcji czy sposobie wykorzystania nieruchomości. Określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca użył dwóch zdań współrzędnych, połączonych spójnikiem rozłącznym "lub" ("w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"). Każde z tych zdań tworzy odrębną całość. Z tego powodu, określenie "prowadzący działalność" odnosi się do "innych podmiotów", o których mowa w drugim ze zdań współrzędnych. W ocenie Sądu, innego rozumienia formalnej definicji nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie sposób także wywieść z powołanych w skardze przepisów art. 5 u.p.o.l. Przepis ten przewiduje jedynie, że wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy oraz określa sposób ustalenia ich wysokości. Z faktu, iż w art. 5 ust. 2 i ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przyznał radzie gminy uprawnienie do różnicowania stawek podatkowych w zależności od "rodzaju prowadzonej działalności", nie sposób wywodzić, że przedsiębiorca działalność faktycznie na posiadanej nieruchomości musi prowadzić. Z powyższego wynika, że w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej organ jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą, czy sposobu wykorzystania nieruchomości. Tym samym przyjmuje się, że obiekt, nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, Lex nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, Lex nr 920025, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, Lex nr 749388). Sąd wskazuje, że w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. dopuszcza się jedynie trzy odstępstwa od tej reguły. Zgodnie z tym przepisem: nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (a co za tym idzie nie są opodatkowane najwyższymi stawkami podatku): 1) budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami; 2) grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość należy do przedsiębiorcy. Skarżący przyznaje, że posiada ten status. Potwierdza to także wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dodatkowo zauważyć trzeba, że z treści aktu nabycia nieruchomości wynika, iż skarżący nabył ją na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w treści art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotowy grunt w ewidencji gruntów oznaczony jest symbolem "K" - użytki kopalne. Nie jest to więc z całą pewnością gruntem związanym z tymi budynkami mieszkalnymi. Nie znajduje się pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz nie jest on niezabudowany i objęty obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. poz. 1777), i położony na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d u.p.o.l.). Za chybiony należy uznać zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości w wysokości należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji w której podatnik z przyczyn technicznych przedmiotowej nieruchomości nie wykorzystuje i obiektywnie nie mógł wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że w związku ze zmianą brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., od dnia 1 stycznia 2016 r. nie można skutecznie powoływać się na okoliczność względów technicznych celem wyłączenia gruntów od opodatkowania według najwyższej stawki, zatem ustalenia w tym zakresie nie miałyby znaczenia dla wysokości podatku od nieruchomości. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie podatku od nieruchomości w wysokości należnej od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji w której podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżący wywodzi, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. Powołany przez skarżącego przepis art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy jednak wyłącznie określenia terminu powstania skutków zawieszenia działalności. Nie przesądza natomiast, jakie skutki zaistnieją. Te ostatnie muszą być określone w innych przepisach. Przepisy dotyczące opodatkowania nieruchomości nie przewidują zaś, iż zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, powoduje zaliczenie nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę do innej kategorii, niż "związanych z działalnością gospodarczą". Organ trafnie w tym zakresie przytoczył tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 387/11, opubl. w CBOSA. Be znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż współmałżonek strony nie jest przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jeżeli więc nieruchomość – będąca przedmiotem opodatkowania – stanowi współwłasność to obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Współwłasność polega natomiast na tym, że dana rzecz należy niepodzielnie do wszystkich współwłaścicieli, zaś każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Niepodzielność oznacza zaś, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi. W niniejszej sprawie przyjąć więc należy, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu skarżącego – przedsiębiorcy i jako taka podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, zastosowanie ma najwyższa stawka podatku od nieruchomości, tj. stawka od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji