I SA/Wr 993/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji dotyczącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego D. S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest wskazane w sentencji postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2016 r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2015 r., w przedmiocie ustalenia D. S. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. podatnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), o wznowienie postępowania w sprawie ww. zakończonej decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2015 r. wskazując, że ona została wydana w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją. Jednocześnie, na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, w którym stwierdził, ze w sprawie nastąpiło uchybienie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (termin upłynął 7 września 2014 r.). W związku z tym, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. postępowanie to umorzył. W konsekwencji organ podatkowy wydał w tym samym dniu wskazane na wstępie postanowienie, którym na podstawie art. 165 a w związku z art. 246 § 1 ustawy ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2015r. W ocenie organu podatkowego, zaistniałe w sprawie okoliczności tj. umorzenie wznowionego postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2015 r. uprawniały do uznania, że w sprawie nie istnieją podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mogło skutecznie być wszczęte postępowanie o wznowienie postępowania, a przyczyna tego stanu rzeczy istniała już w chwili jego złożenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł zażalenie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 165a, art. 246 § 1, art. 216 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, kiedy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie dochodzi do odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 165a, art. 246 § 1, art. 216 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, kiedy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie dochodzi do odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał też, że organ w zaskarżonym postanowieniu pominął zaprezentowane w zażaleniu argumenty i zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. złożonego przez skarżącego wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2015 r., która objęta była wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Rozpatrując ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, uznając, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wniosek ten winien był zostać rozpatrzony na podstawie przepisów art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 216 Ordynacji podatkowej w § 1 wskazuje, że "w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia". Natomiast § 2 stanowi, że "postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Z powyższego wynika jednoznacznie, że postanowienia rozstrzygają kwestie wpadkowe zaistniałe w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Przykładem takiego postanowienia mającego rozstrzygać kwestię wpadkową jest m.in. postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, wydawane na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie wydawane jest z urzędu lub na żądanie strony. Wprawdzie przepis ten nie uzależnia dopuszczalności wstrzymania wykonania decyzji od wszczęcia postępowania w sprawie, uwzględniając jednak przyjętą przesłankę, na której oparta jest dopuszczalność wstrzymania wykonania decyzji – to jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania – należy przyjąć, że postanowienie takie może zostać wydane po podjęciu postanowienia o wznowieniu postępowania. Przedmiotowe postanowienie może zostać wydane w fazie wszczęcia postępowania, równocześnie z postanowieniem o jego wszczęciu, jak i na etapie postępowania rozpoznawczego. Oznacza to, że już w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego można i należy ocenić zasadność wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i rozstrzygnąć w tym zakresie na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wznowiono postępowanie postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydano w dniu [...] marca 2016 r., czyli po wszczęciu postępowania wznowieniowego. Wprawdzie w tym samym dniu, to jest [...] marca 2016 r., wydano decyzję umarzającą wznowione postępowanie ze względu na upływ terminu do wznowienia postępowania, to postępowanie w tym zakresie nie zostało zakończone skoro skarżący twierdzi (strona 3 skargi), że od tej decyzji złożył odwołanie. W sytuacji zatem, gdy skarżący we wniosku o wznowienie postępowania zawarł również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., wniosek ten powinien być rozpoznany w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy kwestię wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji rozstrzygnął w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, który to przepis – zdaniem Sądu – nie może mieć tutaj zastosowania. Podkreślić należy przede wszystkim, że ww. przepis art. 165a służy wszczęciu odrębnego postępowania podatkowego w sprawie, a nie rozstrzyganiu kwestii wpadkowych, takich jak wstrzymanie wykonania decyzji, co do której toczy się postępowanie wznowieniowe. Ponadto odmienny jest tryb zaskarżania postanowień wydanych na podstawie art. 165a ustawy i art. 246 § 2 Ordynacji podatkowej. Na postanowienia wydane w trybie art. 165a zawsze przysługuje zażalenie, niezależnie kiedy i przez kogo zostały wydane. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 246 § 2 Ordynacji podatkowej, nie na wszystkie postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie ten środek zaskarżenia. Postanowienia, które zostały wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, nie są zaskarżalne. Konkludując, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, może znaleźć zastosowanie w przypadku żądania wszczęcia postępowania podatkowego (przepis ten został umieszczony w rozdziale 8 "Wszczęcie postępowania"), o którym mowa w art. 165 cyt. ustawy, nie ma natomiast zastosowania w sprawie postanowienia wydawanego na podstawie art. 246 § 1. Słusznie też podkreślił skarżący, że przepis art. 219 Ordynacji podatkowej nie odsyła do odpowiedniego stosowania do postanowień przepisu art. 165a z uwagi na fakt, iż w sprawie postanowienia wpadkowego nie dochodzi do odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia bez znaczenia są też przesłanki, którymi kierował się organ, odmawiając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, skoro zostały naruszone wskazane wyżej przepisy procedury. Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.).O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.