I SA/Wr 997/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że w/w postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego). Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: SKO/Kolegium) - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o. o. (uprzednio: B Sp. z o. o. oraz wcześniej: C S.A.) z/s w C. (dalej: spółka/strona/skarżąca) - utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłaty [...] zł, dokonanej 19 lutego 2007 r., na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2006 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia). Jako podstawę prawną postanowienia SKO wskazało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 a także art. 54, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że w/w postanowieniem Burmistrz Gminy i Miasta L. zaliczył dokonaną przez spółką 19 lutego 2007 r. wpłatę - w kwocie [...] zł - na zaległości w podatku od nieruchomości za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2006 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia) w sposób j/n: 1) na ratę za grudzień 2004 r.: na należność główną [...] zł/na odsetki za zwłokę [...] zł; 2) na ratę za luty 2006 r.: na należność główną [...] zł/na odsetki za zwłokę [...] zł/na koszty upomnienia [...] zł; 3) na ratę za marzec 2006 r.: na należność główną [...] zł/na odsetki za zwłokę [...] zł/na koszty upomnienia [...] zł; 4) na ratę za kwiecień 2006 r.: na należność główną [...] zł/na odsetki za zwłokę [...] zł. Łącznie z wpłaty [...] zł zaliczono kwotę [...] zł. Organ I instancji poinformował, że - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. - SKO stwierdziło nieważność postanowienia z [...] marca 2007 r. w sprawie zarachowania w/w wpłaty [...] zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2005 i 2006. Kolejne postanowienie w tym przedmiocie (z [...] września 2011 r.) SKO uchyliło postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia, ze względu na brak czytelnych wyliczeń należności głównej i odsetek. W uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2012 r. organ wskazał, że decyzją z [...] kwietnia 2006 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. ([...] zł). Decyzja ta została uchylona przez SKO decyzją z [...] września 2006 r., określającą zobowiązanie w kwocie [...] zł. Podniósł organ, że rozstrzygnięcie SKO utrzymał WSA we Wrocławiu i NSA, oddalając skargę/skargę kasacyjną spółki. Zauważył, że - z tytułu w/w podatku - spółka uiściła [...] zł, wobec czego posiadała zaległość w kwocie [...] zł. W dniu 19 lutego 2007 r. spółka dokonała wpłaty [...] zł, zaliczonej - postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. - na poczet zaległości za lata 2003 i 2004. Podał organ, że decyzją z dnia [...] maja 2006 r. określił spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. ([...] zł), którą to decyzję utrzymało SKO decyzją z [...] września 2006 r. Zaznaczył, że rozstrzygnięcie SKO utrzymał następnie WSA we Wrocławiu i NSA. Stwierdził, że [...] lutego 2007 r. spółka dokonała wpłaty [...] zł, zaliczonej - postanowieniem z [...] lutego 2012 r. - na zaległość za 2005 r. Tym samym, u spółki powstała nadwyżka ([...] zł), która - łącznie z błędnie rozliczoną kwotą [...] zł - stanowi nadwyżkę w wysokości [...] zł. Wskazał organ, że - na dzień 19 lutego 2007 r. - spółka posiadała też zaległość w podatku od nieruchomości za 2006 r. ([...] zł), wynikającą z deklaracji. Następnie organ I instancji przywołał treść art. 55 § 2 O.p. informując, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu. Odwołał się także do art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. Ocenił, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2004 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (było spowodowane tym, że spółka nie dysponowała danymi umożliwiającymi rozgraniczenie gruntów związanych z działalnością gospodarczą od gruntów rolnych i leśnych). Jak podał, postępowanie w sprawie tego podatku było skomplikowane i wielowątkowe. W dniu 10 października 2005 r. wezwano spółkę do wskazania, jakie działki zostały w deklaracjach zakwalifikowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jakie rolnym i leśnym. Ponowne wezwanie wysłano 7 listopada 2005 r. Podkreślił organ, że odpowiadając na wezwania (odpowiednio 24 października i 28 listopada 2005 r.) spółka nie podała w/w informacji. Kontynuował, że w związku z tym, 16 grudnia 2005 r., był zmuszony powołać biegłego, od którego opinię otrzymał 26 stycznia 2006 r. Uznał zatem organ, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie podatku za 2004 r. doszło z przyczyn niezależnych od organu i że do opóźnienia przyczyniła się spółka, co wyłączało możliwość nienaliczania odsetek, stosownie do art. 54 § 2 O.p. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że odsetki zostały naliczone za okres od 15 grudnia 2004 r. do 3 października 2005 r., tj. do momentu otrzymania decyzji SKO uchylającej pierwszą decyzję wymiarową za 2004 r. Podał, że dalej odsetki liczono od daty powołania biegłego do dnia otrzymania opinii, czyli do 26 stycznia 2006 r. i za okres od 12 maja 2006 r. (data doręczenia drugiej decyzji wymiarowej za 2004 r.) do 14 sierpnia 2006 r. (dzień, w którym SKO - zgodnie z art. 139 § 3 O.p. - powinno wydać decyzję). Jako początek ostatniego okresu naliczania odsetek organ wskazał datę doręczenia decyzji SKO z dnia [...] września 2006 r., czyli od 20 września 2006 r. do dnia pierwszej wpłaty, tj. 19 lutego 2007 r. Dalej poinformował, w jaki sposób wyliczył odsetki (podał w tabelach liczbę dni, stawkę i kwotę odsetek). Organ podniósł, że przy obliczaniu odsetek pominął okres 4 września 2005 r. - 12 maja 2006 r. (z przerwą od 16 grudnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r.). Zaznaczył, że pierwszą decyzję SKO otrzymał 4 września 2005 r. Z uwagi na fakt, że postępowanie toczące się po uchyleniu pierwszej decyzji trwało dłużej niż - przewidziany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - trzymiesięczny termin, nie naliczono odsetek do dnia otrzymania przez spółkę ostatecznej decyzji określającej podatek za 2005 r., tj. do 12 maja 2006 r. Drugim okresem, za który nie naliczano odsetek jest okres od 14 sierpnia 2006 r. do 20 września 2006 r., wynikający z przedłużenia terminu do rozpatrzenia przez SKO odwołania od drugiej decyzji w sprawie podatku za 2005 r. Wyjaśnił organ, że SKO otrzymało odwołanie od tej decyzji 12 czerwca 2006 r., zatem - w myśl art. 139 § 3 O.p. - winno wydać decyzję do 14 sierpnia 2006 r. Tymczasem, decyzja została wydana w dniu [...] września 2006 r. i doręczona pełnomocnikowi strony 20 września 2006 r. W konsekwencji, wskazując na powyższe, organ I instancji podał, że na koncie spółki powstała nadwyżka w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, z której kwota [...] zł została zwrócona spółce 23 lutego 2007 r. Na postanowienie organu I instancji spółka wniosła zażalenie. Zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 54 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadniała, że organ ponownie w sposób nieuprawniony zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł na poczet grudnia 2004 r. i poszczególne miesiące 2006 r. Według spółki, brak prawidłowego rozliczenia wpłaty [...] zł na zaległości za 2003 r. i 2004 r. rzutuje na rozliczenie kolejnych wpłat. Nadto spółka wskazała, że postanowienie jest nieczytelne, zarówno co do dokonanych wyliczeń, jak i przyjętych tez. Nie zgodziła się spółka z twierdzeniem, że w postępowaniu w sprawie podatku za 2004 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Uznała, że organ I instancji nie rozliczył 2004 r. i nie podał, skąd się wzięła rata za grudzień 2004 r. ([...] zł). W rezultacie spółka zanegowała dokonane w postanowieniu rozliczenie wpłaty w kwocie [...] zł a także wskazanie nadwyżek powstałych u niej za lata 2004 i 2005. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, SKO utrzymało w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie organu I instancji. Na wstępie SKO powołało regulacje traktujące o sposobie zaliczania wpłat (art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1, § 3 i § 4 O.p.), definiujące zaległość podatkową (art. 51 § 1 i § 2 O.p.), dotyczące naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.). Dalej wskazało na zapisy art. 54 § 1 pkt 1)-8) O.p. dotyczące sytuacji, w których nie nalicza się odsetek. Zauważyło, że - zgodnie z art. 54 § 2 O.p. - przepisów § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dodało, że w myśl § 3 art. 54 O.p., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 zostało określone spółce odmiennie niż w deklaracjach (organ wskazał na ostateczne decyzje w sprawie wymiaru podatku). Zauważył, że w wyniku powyższego u spółki wystąpiły zaległości (za 2004 r. - [...] zł; za 2005 r. - [...] zł; za 2006 r. - [...] zł). Kolegium zauważyło, że w dniu 19 lutego 2007 r. spółka wpłaciła [...] zł z dyspozycją: "należność główna podatek od nieruchomości". Podało, że na dzień tej wpłaty spółka posiadała jeszcze zaległość z tytułu raty za grudzień 2004 r. ([...] zł) i z tytułu rat za okres od lutego do kwietnia 2006 r. (za luty - [...] zł; za marzec i kwiecień po [...] zł). Podniosło, że zaległości za 2005 r. zostały pokryte w całości z wpłaty dokonanej 16 lutego 2007 r. ([...] zł), zgodnie z dyspozycją strony. SKO wskazało, że w skarżonym zażaleniem postanowieniu organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty [...] zł na wskazane wyżej zaległości, proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Zauważyło, że przy zaliczeniu na grudzień 2004 r. organ uwzględnił przepisy dotyczące zwolnienia z odsetek, o których mowa w art. 54 O.p. Zaznaczyło, że odsetki od raty za grudzień 2004 r. naliczone zostały za następujące okresy: 1) od 16 grudnia 2004 r. do 20 września 2005 r., 2) od 16 grudnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r., 3) od 13 maja 2006 r. do 14 sierpnia 2006 r., 4) od 21 września 2006 r. do 19 lutego 2007 r. Wskazany w pkt 1 okres naliczania odsetek, to okres od dnia, w którym rata za grudzień 2004 r. powinna zostać uregulowana, do dnia 20 września 2005 r., czyli do dnia, do którego organ odwoławczy winien wydać decyzję za 2004 r. Podany w pkt 2 okres, to okres od powołania biegłego do otrzymania opinii biegłego. Zdaniem SKO, organ I instancji słusznie uznał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za 2004 r. było skomplikowane i wielowątkowe oraz że - wobec pasywnej postawy spółki - niezbędne było powołanie biegłego, co wydłużyło postępowanie. Przy czym, z uwagi na powyższe, Kolegium stwierdziło, że do opóźnienia w wydaniu decyzji dotyczącej podatku za 2004 r. doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyłączyło możliwość nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 2 O.p. Następny, wskazany w pkt 3, okres naliczania odsetek, to okres od następnego dnia od otrzymania przez spółkę drugiej decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2006 r. (12 maja 2006 r.) do daty 14 sierpnia 2006 r., czyli do dnia, do którego organ odwoławczy winien wydać decyzję przy zachowaniu terminu z art. 139 § 3 O.p. Podkreśliło SKO, że organ I instancji zasadnie przyjął, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, trzymiesięczny termin do wydania decyzji liczony jest na nowo. Ostatni okres naliczania odsetek (pkt 4), liczony był od dnia 21 września 2006 r., czyli od dnia następnego po dniu otrzymania przez spółkę decyzji organu odwoławczego za 2004 r. (20 września 2006 r.) do dnia dokonania wpłaty 19 lutego 2007 r. w kwocie [...] zł, która to wpłata jest przedmiotem niniejszego rozliczenia. SKO zaznaczyło, że organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki za 2006 r., tj.: I. od raty za luty w kwocie [...] zł za okres: 1) od 16 lutego 2006 r. do 19 lutego 2007 r., II. od raty za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł za okres: 1) od 16 marca 2006 r. do 19 lutego 2007 r., III. od raty za kwiecień w kwocie [...] zł za okres: 1) od 16 kwietnia 2006 r. do 19 lutego 2007 r. Zauważyło SKO, że - w wyniku dokonanego rozliczenia - powstała nadwyżka w kwocie [...] zł, z której kwota [...] zł została zwrócona spółce 23 lutego 2007 r., natomiast kwota [...] zł to nadwyżka za 2004 r., zaś kwota [...] zł stanowi część nadwyżki (nadpłaty) za 2005 r. Podsumowało SKO, że organ I instancji poprawnie rozliczył wpłatę a wydane postanowienie jest prawidłowe i znajduje oparcie w przywołanych przepisach prawa. W skardze (uzupełnionej pismem) na postanowienie SKO spółka zarzuciła, że narusza ono rażąco art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wskazała, że wydane w obu instancjach postanowienia rażąco naruszają art. 54 § 2, art. 62 i art. 139 § 2 O.p. Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając spółka stwierdziła, że skarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu, który wymaga wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności z tej przyczyny, że organ II instancji nie rozpoznał sprawy, jako takiej, i nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu. Po wtóre, w wyniku różnych zabiegów organu I instancji, tolerowanych przez Kolegium, jako organ odwoławczy, "wymieszane" zostały zagadnienia nadpłat z różnych okresów podatkowych. Strona informowała, że organ I instancji wydawał wielokrotnie postanowienia o zaliczeniu dokonywanych przez nią wpłat (także wpłaty [...] zł), które były eliminowane przez organ II instancji (uchylane, była stwierdzana ich nieważność), po czym następowało kolejne rozliczenie wpłat w trybie art. 62 O.p. Skarżąca wskazała, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia wpłaty [...] zł z 19 lutego 2007 r., którą - kolejnym już postanowieniem - organ I instancji zaliczył na poczet "należności głównej" za grudzień 2004 r. i odsetki, liczone za okres 15.12.2004 r.-3.10.2005 r., 16.12.2005 r.-16.01.2006 r., 12.05.2006 r.- 14.08.2006 r., 20.09.2006 r.-19.12.2007 r. Podała, że - odnośnie zaliczenia wpłaty na należność za grudzień 2004 r. - organ błędnie zastosował art. 54 § 2 O.p. Zauważyła, że w postępowaniu za 2004 r. - dysponując wystarczającym materiałem dowodowym - organ dopiero po 7 miesiącach od wszczęcia postępowania powołał biegłego, którego opinia nic do sprawy nie wniosła, potwierdzając tylko prawidłowość danych zawartych w deklaracji spółki. Zdaniem strony, powoływanie się w postanowieniu na przewlekłość postępowania z przyczyn niezależnych od organu i zawinionych przez spółkę nie miało nic wspólnego z faktami. Spółka uznała, że skoro organizacja prowadzenia sprawy jest tego rodzaju, że nie można jej zakończyć w terminie 3 miesięcy, to w sprawie występuje przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę, określona w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zauważyła spółka, że w zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 210 i art. 217 O.p., podając, że organ I instancji w ogóle nie rozliczył 2004 r., a tym samym nie uzasadnił, skąd wzięła się rata za grudzień 2004 r. ([...] zł). Wskazała, że organ II instancji całkowicie zignorował powyższy zarzut. Stwierdziła, że z naruszeniem powołanych na wstępie przepisów organ ten przyjął, że - na dzień wpłaty w kwocie [...] zł - spółka posiadała zaległość za 2004 r. Wiadomym było bowiem organowi z urzędu, że kolejna wpłata z 19 lutego 2007 r. ([...] zł) pokryła całkowicie zaległości za 2004 r. Podniosła strona, że organ II instancji pominął fakt, że wydana przez organ I instancji decyzja wymiarowa za 2004 r. została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] września 2006 r., określającą zobowiązanie w innej (niższej) wysokości. Wskazała, że ta wysokość i wpłaty, które pominięte zostały w postanowieniu, determinują wysokość ewentualnej raty za grudzień 2004 r. Spółka zarzuciła, że SKO w ogóle nie odniosło się do jej stanowiska i zarzutów, relacjonując tylko w uzasadnieniu postanowienia, jakiej oceny dokonał organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że istnieją podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to narusza bowiem przepisy prawa materialnego, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom procesowym, w sposób, który rzutuje na ostateczny wynik sprawy. Przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zd. 2 O.p., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym tylko o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, przez co ma istotne znaczenie gwarancyjne. Samo zaliczenie wpłaty następuje zaś z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie o zarachowaniu wpłat nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ podatkowy w momencie zaliczenia. Konieczne jest jednak istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, znana musi być również jego wysokość w dacie zaliczenia (podobną uwagę należy odnieść do odsetek za zwłokę). Postanowienie to nie może być zatem traktowane jako akt, w którym określone zostały zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Winno ono jednak informować o samym fakcie posiadania przez podatnika - należnych do zapłaty - zaległości podatkowych i wskazywać, z jakiego tytułu zaległość powstała i w jaki sposób organ wyliczył jej wysokość na dzień zarachowania (dotyczy to także odsetek za zwłokę, na które zarachowywana jest wpłata). We wskazanym wyżej aspekcie istotne jest, że zasadniczym dla prawidłowego a zarazem skutecznego zaliczenia na mocy przepisów O.p. jest to, aby dokonując zaliczenia organ znał wysokość ciążących na podatniku - w dacie zaliczenia - zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę od tych zaległości). Wysokość należności głównej i odsetek za zwłokę winna być wyraźnie wskazana zarówno w sentencji postanowienia, jak i w jego uzasadnieniu, które powinno zawierać szczegółowy sposób zarachowania. Tym samym, z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jasno wynikać, w jaki sposób wyliczono należność główną i odsetki za zwłokę - tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. Reasumując, prawidłowe zastosowanie przepisu art. 62 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania istnienia określonych w tym przepisie przesłanek dopuszczalności zaliczenia, m. in. w zakresie wykazania istnienia, a w dalszej kolejności wysokości, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ważnym elementem jest także uwzględnienie momentu wpłaty stanowiącego czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji (postanowienia) organu I instancji. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, co słusznie zarzuca strona, zasada dwuinstancyjności postępowania (w konsekwencji także - określona w art. 120 O.p. -zasada legalizmu) została naruszona w sposób, który mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Dokonując rozpoznania sprawy w II instancji, SKO nie rozpoznało bowiem ponownie sprawy w jej całokształcie i zignorowało zarzuty strony. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony, że uzasadnienie organu odwoławczego stanowi zasadniczo zrelacjonowanie ustaleń, które poczynił organ I instancji, co - zdaniem Sądu - nie ma nic wspólnego z realizacją zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. a także zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie, wnosząc zażalenie na postanowienie wydane w I instancji, strona zarzuciła, że z dokonanych przez organ wyliczeń nie wynika, w jaki sposób powstały zaległości, na które została rozliczona dokonana przez nią wpłata [...] zł z 19 lutego 2007 r. Dotyczyło to przede wszystkim raty za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. Strona wskazywała, że wyliczenia organu są dla niej nieczytelne i że organ I instancji zignorował fakt, że 19 lutego 2007 r. (czyli w tym samym dniu co wpłaty [...] zł) dokonała ona także wpłaty kwoty [...] zł i że na ten dzień posiadała ona także nadpłaty z różnych tytułów, co przyznał sam organ w postanowieniu. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z treści skarżonego postanowienia nie wynika, w jaki sposób organ II instancji doszedł do konkluzji, że na dzień wpłaty [...] zł spółka posiadała jeszcze zaległość z tytułu raty za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł i z tytułu rat za okres od lutego do kwietnia 2006 r. (za luty - [...] zł; za marzec i kwiecień po [...] zł). Analiza stanowiska organu zawarta w skarżonym postanowieniu (str. 5-8) nie potwierdza, że organ dokonał w tym zakresie jakiś wyliczeń (ustaleń), pomimo że w zażaleniu spółka wskazywała na brak czytelnych wyliczeń, w wyniku których ustalono w/w wartości pozostałych jej do zapłaty zaległości podatkowych. Według Sądu, w stanie sprawy organ II instancji winien wyjaśnić stronie, w jaki sposób zostały zredukowane należności wynikające z decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za 2004 r. i 2006 r., że do zapłaty pozostały tylko w/w kwoty należności, czego jednak nie uczynił. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie stanowi, że w sprawie naruszono także art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Skonstruowane z naruszeniem w/w przepisów uzasadnienie skarżonego postanowienia nie wypełnia wymogu informacyjnego, czyli nie spełnia zasadniczej funkcji przynależnej postanowieniu w przedmiocie zaliczenia. To zaś potwierdza, że w sprawie naruszono dodatkowo zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. Podsumowując Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przedstawił przyjętego w sprawie sposobu rozumowania w ten sposób, aby strona (adresat postanowienia) oraz Sąd (dokonujący kontroli legalności postanowienia) mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ ten przeprowadził. Zauważa Sąd, że brakujące elementy uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy starał się uzupełnić w odpowiedzi na skargę strony, co jest działaniem spóźnionym. Dopatrzył się Sąd w rozpoznawanej sprawie także naruszenia art. 54 § 2 O.p., podzielając w tym zakresie zarzuty skargi. W art. 53 § 1 O.p. określono ogólną zasadę, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek ten jest niezależny zarówno od okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak i woli stron. Ustawodawca przewidział jednakże wyjątek od tej zasady w art. 54 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską Spółkę Akcyjną" za polecenie przesyłki listowej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano sytuację, w której - pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej -następuje powrót do zasady naliczania odsetek. Zgodnie z tym przepisem, § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, wskazywany przepis uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na zachowanie podatnika, tj. przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia przewlekłości lub z uwagi na fakt, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślenia wymaga, że ewentualne uchybienie podatnika nie może być wykorzystywane przez organy do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, powielając stanowisko organu I instancji, powołując się na art. 54 § 2 O.p., wskazywał głównie na złożony charakter sprawy (jak podał postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe) oraz konieczność powołania biegłego, który miał dostarczyć informacji, których - mimo dwukrotnego wezwania - nie dostarczył podatnik. Powyższe informacje miały na celu ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r. (rozgraniczenie gruntów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i opodatkowanych podatkiem od nieruchomości od gruntów opodatkowanych podatkiem rolnym i leśnym). Podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to on ponosi odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego. Jedną z form zdyscyplinowania organów podatkowych są określone w art. 139 O.p. terminy załatwiania spraw. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 O.p.). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. organ I instancji wszczął postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., które zakończył decyzją z [...] czerwca 2005 r. W/w decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] września 2005 r., z uwagi na to, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowo-wyjaśniającego w znacznej części oraz zignorował zasadę, że decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy ewidencji gruntów. W dniu 10 października i 7 listopada 2005 r. wezwano spółkę do wskazania, jakie działki zostały w deklaracjach zakwalifikowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jakie rolnym i leśnym. Odpowiadając na wezwania (odpowiednio 24 października i 28 listopada 2005 r.) spółka nie podała w/w informacji. W związku z tym, organ I instancji 16 grudnia 2005 r. zdecydował o powołaniu biegłego, od którego opinię otrzymał 26 stycznia 2006 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, uwzględniając treść § 3 art. 54 O.p., że do opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. przyczynił się przede wszystkim organ I instancji, który prowadząc postępowanie nie zgromadził podstawowych dla wymiaru tego podatku informacji dotyczących charakteru należących do spółki gruntów, które to informacje winien zebrać (analizując zapisy ewidencji gruntów, kierując wezwania do strony, powołując biegłego...) prowadząc postępowanie w terminie określonym w art. 139 O.p. i wydając pierwszą decyzję, którą SKO uchyliło. Tym samym, terminu od daty powołania biegłego do dnia otrzymania opinii nie należało traktować jako terminu, za który winny być naliczane odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 54 § 2 O.p.), lecz jako termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Na marginesie Sąd zauważa, że niedopuszczalna - w kontekście m. in. zasady zaufania do organów podatkowych - jest sytuacja, w której organ podatkowy załatwia sprawę dotyczącą zarachowania wpłaty podatnika (dokonanej 19 lutego 2007 r.) przez tak długi czas. Ponownie rozpoznając sprawę w II instancji, organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego postanowienia oraz o kosztach postępowania (pkt II i III sentencji wyroku) wydano w oparciu o art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a.