I SAB/Wr 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie wniosków o zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2016 i 2017 r. I. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. do zakończenia postępowań z wniosków "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. o zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku; II. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności; III. stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. W dniu [...].06.2017 r. Spółka A Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) złożyła u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej jako: organ, Naczelnik DUS we W.) korekty złożonych w tymże Urzędzie deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2016 r. oraz marzec 2017 r., w których wykazane zostały kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w terminie 60 dni. W związku z faktem, iż kwoty zwrotu podatku VAT zadeklarowane w deklaracjach za miesiące: wrzesień 2016 r. i październik 2016 r. zostały przez organ przekazane w dniu [...].12.2016 r. Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, w wyniku wyżej opisanych korekt deklaracji za te miesiące powstały zaległości w tymże podatku. W związku z dokonanym przez organ zaliczeniem zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. oraz w wyniku złożenia wyżej opisanej korekty za listopad 2016 r., również powstała zaległość w podatku VAT za ów miesiąc. Kwota podatku VAT do zwrotu wynikająca z wyżej opisanej korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2016 r. została z kolei pomniejszona w związku z dokonaniem przez organ zwrotu tego podatku na konto bankowe Skarżącej na podstawie złożonej deklaracji oraz w związku z wcześniejszym zaliczeniem przez organ z urzędu części zwrotu tego podatku na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Przed złożeniem przez Skarżącą powyższych korekt deklaracji VAT, tj. w dniu [...].03.2017 r. organ otrzymał zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik PUS w G.) o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...].03.2017 r. numer [...], tj. kwoty z tytułu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego w deklaracjach podatkowych VAT – 7 złożonych przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym w L. (dalej: US w L.), objętej postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym w sprawie o sygn. akt V Ds. 109/12/Sp wydanym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. (dalej: Prokurator). W powyższym zawiadomieniu m.in. wezwano organ jako dłużnika zajętej wierzytelności do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia, czy uznaje wymienione w nim wierzytelności i wskazano rachunek bankowy, na który powyższe kwoty miały zostać przekazane. W dniu [...].07.2017 r. organ otrzymał pismo Skarżącej z wnioskiem o zaliczenie wynikającego ze złożonej korekty zwrotu VAT za miesiąc styczeń 2016 r. na poczet powstałych zaległości w tym podatku za wrzesień, październik i listopad 2016 r. i organ w dniu [...].10.2017 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia z urzędu powyższej kwoty zwrotu na poczet wskazanych zaległości. W dniu [...].08.2017 r. organ przekazał na rachunek bankowy podany w zawiadomieniu Naczelnika PUS w G. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej kwoty zwrotu podatku VAT wynikające ze złożonych przez Skarżącą w dniu [...].06.2017 r. korekt deklaracji VAT-7, w łącznej kwocie 121.612 zł, tj. - za styczeń 2016 r. w kwocie 38.854 zł; - za luty 2016 r. w kwocie 27.587 zł; - za kwiecień 2016 r. w kwocie 13.739 zł; - za czerwiec 2016 r. w kwocie 20.087 zł; - za lipiec 2016 r. w kwocie 413 zł; - za sierpień 2016 r. w kwocie 2.048 zł; - za grudzień 2016 r. w kwocie 139 zł; - za marzec 2017 r. w kwocie 18.745 zł. W dniu [...].10.2017 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącej z dnia [...].10.2017 r., w którym zwrócono się z prośbą o pisemne wyjaśnienie powodu nieprzekazania przez organ kwot zwrotu podatku VAT wynikających z korekt deklaracji VAT-7. Pismem z dnia [...].10.2017 r. organ udzielił odpowiedzi na powyższe pismo, informując, że kwoty zwrotów VAT wynikające z korekt deklaracji na ów podatek, które wpłynęły w dniu [...].06.2017 r. zostały w dniu [...].08.2017 r. przekazane w związku z zawiadomieniem Naczelnika PUS w G. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej z dnia [...].03.2017 r., a część zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. została rozliczona zgodnie z postanowieniem z dnia [...].10.2017 r. W dniu [...].10.2017 r. do Izby Administracji Skarbowej we W. wpłynęło pismo Skarżącej w związku z niezałatwieniem we właściwym terminie spraw z wniosków o zwrot bezpośredni VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. W uzasadnieniu podniesiono, że zwrot kwot wynikających z korekt deklaracji VAT złożonych w dniu [...].06.2017 r. powinien nastąpić w ciągu 60 dni. Termin ten, jak wskazała Skarżąca, nie został przedłużony zgodnie z treścią przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). W związku z powyższym wniesiono o wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezakończenia spraw we właściwym terminie, zapobieżenie naruszeniu właściwych terminów zakończenia spraw w przyszłości oraz stwierdzenie, że niezakończenie spraw we właściwym terminie stanowi rażące naruszenie prawa. Postanowieniem z dnia [...].11.2017 r. numer [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej DIAS) uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że Naczelnik DUS nie naruszył ustawowych terminów zakończenia spraw, ponieważ kwoty zwrotów zostały uznane w części (tj. po wyczerpaniu trybu z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) i przekazane przed upływem ustawowego terminu do zwrotu wynoszącego 60 dni na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu Naczelnika PUS w G. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej z dnia [...].03.2017 r. Tym samym stwierdzono, że organ działał zgodnie z przepisami art. 89 § 3 i art. 89a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1966 nr 24 poz. 151 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Z kolei część zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. została rozliczona zgodnie z postanowieniem Naczelnika DUS z dnia [...].10.2017 r. wydanym po upływie terminu ustawowego 60 dni na zwrot podatku VAT, przy czym podkreślono, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza ono jedynie fakty, które zaistniały na podstawie prawa, a samo zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług, tj. w niniejszej sprawie z dniem [...].06.2017 r. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 1. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia w określonym terminie postępowań (czynności sprawdzających) z wniosków o zwrot bezpośredni VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r., stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ab initio, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niedokonaniu na rzecz Skarżącej wynikających z deklaracji VAT-7 zwrotów bezpośrednich podatku od towarów i usług na skutek niezakończenia w ustawowym terminie czynności sprawdzających. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że kwestionuje niezwrócenie jej kwot zwrotu VAT wykazanych w deklaracjach VAT-7 w części, w jakiej zostały one przekazane Naczelnikowi PUS w G. w związku z zajęciem zabezpieczającym. Nie kwestionuje natomiast braku zwrotu kwot zaliczonych na poczet jej zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącej Naczelnik DUS w sposób nieuprawniony dąży aktualnie do wyegzekwowania obowiązku wynikającego z jakiejkolwiek decyzji bądź deklaracji, co skutkuje dwukrotną dolegliwością dla Skarżącej. Z jednej strony zabezpieczono bowiem przysługującą Skarżącej wierzytelność z tytułu zwrotu bezpośredniego VAT za 2014 r., a z drugiej podjęto wobec niej czynności mające na celu egzekucję ewentualnego przyszłego obowiązku zajmując kwoty wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Skarżąca wskazała, że na podstawie dokumentu [...] w sprawie o sygn. akt V Ds. 109/12/Sp dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu zadeklarowanego zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Aktualnie pomimo nieistnienia jakiejkolwiek zaległości Skarżącej z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2014 r. organ podatkowy nie zwrócił Skarżącej kwoty 121.612 zł tytułem zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. W ocenie Skarżącej zwrot VAT za 2016 i 2017 r. nie nastąpił z uwagi na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu zwrotu bezpośredniego VAT za 2014 r. W tej części dokonane zajęcie stanowi zdaniem Skarżącej faktyczne zajęcie egzekucyjne, pomimo nieistnienia zaległości w VAT za 2014 r. 2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z dnia [...].11.2017 r. o uznaniu ponaglenia za bezprzedmiotowe i wniósł o oddalenie skargi. 3. Na rozprawie w dniu [...].04.2018 r. strony zgodnie oświadczyły, że do końca 2015 r. właściwym dla Skarżącej był US w L., następnie w latach 2016-2017 właściwy był DUS we W., a od dnia [...].01.2018 r. – ponownie US w L. Oświadczyły również, że w dniu [...].03.2018 r. uchylone zostało zajęcie zabezpieczające z dnia [...].03.2017 r., a pismo Naczelnika PUS w G. w tym przedmiocie organ przedłożył w terminie późniejszym. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga ma uzasadnione podstawy. 3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: - inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). 3.3. Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (por. Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania (por. postanowienia: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 180/10, i NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2624/10, CBOSA). Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI o.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. Natomiast prawo do sądu ma być zagwarantowane poprzez zaskarżenie bezczynności organu administracyjnego. W uzasadnieniu poruszono też kwestię, że zbytnie rozszerzanie kontroli sądowoadministracyjnej może mieć z kolei wpływ na standard ochrony skarżących, stąd niekiedy lepiej odczekać, aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który będzie mógł wówczas zagwarantować ochronę prawną o charakterze realnym, a nie przedwczesnym czy też pozornym (Ł. Matusiakiewicz, Skarga na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT po nowelizacji PPSA, LEX/el. 2016). Ochrona ta miałaby być realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na inne akty lub czynności organów administracji, a więc wtedy, gdy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110). 3.4. W sprawie przedmiotem skargi strona uczyniła bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niezakończenia w terminie postępowań z jej wniosków o zwrot VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Wskazać przy tym należy, że Skarżąca kwestionowała w skardze brak działań organu odnośnie samego niedokonania zwrotu VAT za wskazane okresy na skutek realizacji zajęcia zabezpieczającego, stwierdzając jednocześnie wprost, że nie stawia zarzutu odnośnie niedokonania zwrotu kwot VAT zaliczonych na poczet jej zaległości podatkowych. Z kolei organ stał na stanowisku, że nie naruszył ustawowych terminów zakończenia spraw dotyczących zwrotu VAT na rzecz Skarżącej, ponieważ kwoty zwrotów zostały uznane w części (tj. po wyczerpaniu trybu z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) i przekazane przed upływem ustawowego terminu Naczelnikowi PUS w G. w związku z zawiadomieniem tego organu o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej z dnia 22.03.2017 r. Tym samym organ stwierdził, że działał zgodnie z przepisami art. 89 § 3 i art. 89a § 2 u.p.e.a., co przesądza jego zdaniem o braku możliwości uznania, że pozostaje on bezczynny. 3.5. W ocenie Sądu bezczynność organu podatkowego miała w niniejszej sprawie miejsce. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem organ na mocy powyższego przepisu obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Natomiast w myśl powoływanych przez organ dla poparcia swojego stanowiska przepisów u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72–85 tej ustawy, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (art. 89 § 1 u.p.e.a.), przy czym zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 (art. 89 § 2 zdanie pierwsze u.p.e.a.). Stosownie do treści przepisu art. 89a § 1 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia, a jak stanowi art. 89a § 2 u.p.e.a., dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 tej ustawy, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Z kolei zgodnie z treścią art. 89 a § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) – i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 ustawy. 3.6. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonując przekazania kwot zwrotu VAT na rachunek bankowy Naczelnika PUS w G. celem realizacji zajęcia zabezpieczającego opisanego w zawiadomieniu tego Naczelnika z dnia [...].03.2017 r., działał w sposób bezpodstawny. Zarówno z treści powyższego zawiadomienia o zajęciu, jak i z treści postanowienia Prokuratora z dnia [...].03.2015 r. w sprawie V Ds. 109/12/Sp w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego nie wynika bowiem aby przedmiotem tego zajęcia miały być wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r., co do których deklaracje VAT-7 zostały przez Skarżącą złożone w DUS we W. Brzmienie powyższych dokumentów wskazuje w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości, że zajęciu ulegają jedynie wierzytelności Skarżącej z tytułu zwrotu VAT wynikające z deklaracji VAT złożonych przez nią w US w L. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła zarówno deklaracje VAT-7, jak i korekty tych deklaracji, z których wynikał zwrot VAT za 2016 r. i 2017 r., w DUS we W. Zatem ani postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym ani zawiadomienie o zajęciu z dnia [...].03.2017 r., nie obejmowało swoim zakresem wierzytelności z tytułu zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Nie można tego bowiem wywieść z treści wskazanych wyżej dokumentów, a rozszerzanie zakresu zabezpieczenia na inne wierzytelności, wprost w nich nie wskazane, jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Zabezpieczenie majątkowe dotyka bowiem konstytucyjnie chronionego dobra, jakim jest prawo własności i stosowane jest w warunkach domniemania niewinności, również wynikającego z Konstytucji RP (art. 64 i art. 42 ust. 3 Konstytucji). W tym sensie uzasadniony jest zarzut Skarżącej, że zajęcie zabezpieczające dotyczyć mogło wyłącznie zwrotu VAT za inny okres, tj. za ten okres, co do którego Skarżąca ewentualnie zadeklarowałaby ów zwrot w deklaracjach złożonych w US w L. Należy przy tym wskazać, że organ na wezwanie Sądu nie przedstawił zajęcia zabezpieczającego wydanego przez Naczelnika PUS w G. ani postanowienia prokuratorskiego z dnia [...].12.2016 r., która to data wskazana została w zawiadomieniu o zajęciu z dnia [...].03.2017 r., a zatem Sąd zobligowany był oprzeć się na treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wziąć też należy pod uwagę zgodne oświadczenia organu i Skarżącej złożone na rozprawie w dniu [...].04.2018 r., wedle których właściwość US w L. trwała do końca 2015 r., a następnie w latach 2016-2017 właściwy dla Skarżącej był DUS we W., zaś obecnie od [...].01.2018 r. ponownie właściwy jest US w L. Skoro zatem w okresie, którego dotyczą przedmiotowe wnioski Skarżącej o zwrot VAT, właściwy był dla niej DUS we W. i skoro do tego Urzędu jako właściwego Skarżąca składała deklaracje VAT-7 (i korekty deklaracji) za ów okres, to w żadnej mierze nie można twierdzić, aby wierzytelności z tytułu zwrotu VAT wynikające z tak złożonych deklaracji i korekt miałyby być objęte omawianym zajęciem zabezpieczającym. Sam fakt zmiany właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego dla Skarżącej (z US w L. na DUS we W.) po wydaniu postanowienia Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...].03.2015 r. nie powinien dla organu stanowić podstawy do przekazania kwot zwrotu VAT na rachunek organu egzekucyjnego. W ślad za zmianą tej właściwości nie poszła bowiem zmiana zakresu (przedmiotu) zabezpieczenia a organ – jak to już wyżej podkreślono - nie jest władny do rozszerzania zakresu zabezpieczenia wynikającego z treści dokumentów, które je ustanawiają ani tym bardziej do wyręczania w tym zakresie właściwych organów. Na marginesie trzeba przy tym wskazać, że zawiadomienie Naczelnika PUS w G. o zajęciu z dnia [...].03.2017 r. zostało wystosowane po upływie dwóch lat po wydaniu postanowienia Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym i w swej treści nadal dotyczyło zajęcia wyłącznie tych wierzytelności z tytułu zwrotu VAT, które wynikały z deklaracji złożonych w US w L., a nie w DUS we W. Warto też zauważyć, że z adnotacji na postanowieniu Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...].03.2015 r. wynika, że postanowienie to zostało również doręczone Naczelnikowi US w L. Zatem każdy z Naczelników trzech Urzędów Skarbowych (US w L., PUS w G. i DUS we W.), którzy otrzymali postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, mógł zwrócić się do Prokuratora o zmianę tego postanowienia w związku ze zmianą właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego dla Skarżącej, tak aby zabezpieczenie obejmowało swoim zakresem wierzytelności z tytułu zwrotu VAT wynikającego z deklaracji złożonych w DUS we W. jako właściwym w latach 2016-2017. Z akt sprawy nie wynika jednak aby takie działania zostały podjęte, a zakres zajęcia zabezpieczającego wynikający z opisanych dokumentów je ustanawiających – jak to już wyżej wskazano - nie pozwalał w ocenie Sądu na objęcie tymże zajęciem przedmiotowych wierzytelności. W ocenie Sądu, zasadności przekazania przez organ kwot zwrotu VAT celem realizacji zajęcia nie sposób również wywieść z treści przepisu art. 89a § 1 u.p.e.a. Przepis ów stanowi, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. W ocenie Sądu nie można jednak z treści omawianego przepisu wyprowadzić wniosku, że zajęcie konkretnych wierzytelności z tytułu dokładnie określonego zwrotu podatku miałoby swoim zakresem obejmować wierzytelności z innego tytułu. Nie ma bowiem podstaw do uznawania wierzytelności z innego tytułu za "wierzytelności przyszłe" w rozumieniu tego przepisu. Jeżeli zatem przedmiotem zajęcia są ściśle określone wierzytelności, tj. wierzytelności w zakresie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji złożonych w konkretnie wskazanym Urzędzie Skarbowym, to tak opisane wierzytelności należy traktować jako inne wierzytelności (powstałe z innego tytułu) niż wierzytelności w zakresie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji w tymże Urzędzie nie złożonych, przez co te ostatnie nie mogą być uznawane za wierzytelności przyszłe na gruncie art. 89a § 1 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga przy tym bardzo istotna okoliczność. Organ otrzymujący zawiadomienie o zajęciu nie ma wprawdzie uprawnienia do badania zasadności ani podstaw dokonanego zajęcia, jednak z całą pewnością ma obowiązek badania przedmiotu tego zajęcia aby stwierdzić czy z tytułu zajęcia jest on w ogóle dłużnikiem wierzytelności czy też nie. Jest to podstawowa czynność organu, która powinna być w pierwszej kolejności dokonana po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu. W zależności od jej rezultatów organ albo uznaje że wierzytelność jako przedmiot zajęcia go dotyczy i wówczas składa odpowiednie oświadczenie i przekazuje kwoty wierzytelności organowi egzekucyjnemu albo stwierdza, że przedmiot zajęcia go nie dotyczy i nie jest z tego tytułu dłużnikiem wierzytelności, o czym informuje organ egzekucyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 89a § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 tej ustawy, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. W niniejszej sprawie niewątpliwie organ zaniechał dokonania tej podstawowej czynności i nie zbadał przedmiotu zajęcia zabezpieczającego po otrzymaniu zawiadomienia o tymże zajęciu, co doprowadziło do niezasadnego i wykraczającego poza zakres zajęcia przekazania kwot zwrotu VAT na rachunek organu egzekucyjnego. 3.7. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło niewątpliwie do bezczynności wynikającej z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., polegającej na niezakończeniu postępowań z wniosków Skarżącej o zwrot VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT niewątpliwie dawał podstawę do takiego działania przez organ podatkowy, zaś przekazanie przez organ kwot zwrotu VAT za te okresy Naczelnikowi PUS w G. celem realizacji zajęcia zabezpieczającego (na czym organ opierał swoje przekonanie o zasadności braku działania nakazanego treścią tego przepisu) odbyło się w sposób bezpodstawny. Należy przy tym zauważyć, że w dniu [...].03.2018 r. uchylone zostało zajęcie zabezpieczające z dnia [...].03.2017 r. Zatem niezależnie od wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej bezpodstawności przekazania kwot zwrotu VAT, trzeba wskazać, że na dzień wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie organ pozostawał bezczynny choćby z tego powodu, że powoływana i uznawana przezeń podstawa do przekazania kwot zwrotu VAT na rachunek organu egzekucyjnego, w obrocie prawnym już nie istniała. 3.8. Sąd pragnie zauważyć, że w przypadku bezczynności wskazanej w przepisie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., ustawodawca nie uregulował wprost środków, które Sąd powinien zastosować w razie uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Wykładnia literalna wskazanego przepisu wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu do skargi z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi pominięcie prawodawcze. Powyższy mankament ustawy procesowej zauważono także w literaturze, wskazując wprost na istnienie luki w uprawnieniach orzeczniczych sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Woś, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 872). Niemniej jednak fakt wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia skargi na bezczynność i przewlekłość procesową nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia rzeczonej luki w przepisach prawa w drodze analogii, stosując bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1. Należy bowiem mieć na uwadze, że Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP i zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Dokonując wykładni uprawnień orzeczniczych Sąd musi mieć także na uwadze zasadę równości wobec prawa, która obliguje Sąd do ochrony interesów prawnych jednostki niezależnie od rodzaju wniesionej skargi (bezczynność procesowa, czy materialnoprawna). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada równości i prawo do sądu) stanowią należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu normy przewidzianej w treści art. 149 p.p.s.a. do nowej kategorii skargi przewidzianej w treści art. 3 § 2 pkt 9 ppsa (por. też A. Kabat, Komentarz do art. 149, [w:] B. Dauter, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 648; A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych – uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, ZNSA nr 2/2012; podobny sposób wykładni zawarto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt I FPS 5/10, CBOSA). Trzeba podkreślić, że taka wykładnia nie stoi ze sprzecznością z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno kognicja sądu w tej sprawie (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.) oraz zastosowany środek (art. 149 p.p.s.a.) został uregulowane w ustawie. Trudno zatem uznać, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny dokonał kontroli "poza zakresem" określonym w ustawie, czyli niezgodnie z art. 184 Konstytucji RP. 3.9. Stosując zatem środki określone w art. 149 p.p.s.a., Sąd zobowiązał organ podatkowy – w terminie 14 dni – do zakończenia postępowań z wniosków Skarżącej o zwrot VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Sąd wyjaśnia, że w sprawach ze skargi na bezczynność organu administracyjnego Sąd może jedynie, stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a., zobowiązać organ do określonego działania, jednakże bez ingerowania w jego merytoryczną zawartość. Specyfika postępowania sądowego ze skargi na bezczynność organu sprawia bowiem, że sąd administracyjny bierze pod uwagę sam fakt, czy w danej sprawie podjęte zostało określone działanie (nakazane przez prawo). 3.10. Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenie prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Wskazuje się też, że użyte w przepisie art. 149 § 1 p.p.s.a. pojęcie "z rażącym naruszeniem prawa", jakkolwiek nie może być tożsame z interpretacją tego zwrotu zawartego w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 23; analogicznie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), choć ma identyczne brzmienie i w obu wypadkach chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa to jednak pozwala na pewne uogólnienia właściwe dla ich obu (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2242/15, CBOSA). Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA). Należy w tym kontekście zauważyć, że kwestia, czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, winna być odnoszona do samej bezczynności organu tj. do braku jego oczekiwanych działań, nie zaś do tych czynności, które w sprawie były podejmowane. W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób bezpodstawny przekazał innemu organowi kwoty zwrotu VAT, o które wystąpiła Skarżąca, w ramach realizacji zajęcia zabezpieczającego, ponieważ – jak to wyżej wskazano – ani postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. ani zawiadomienie o zajęciu wystawione przez Naczelnika PUS w G. nie dotyczyło tych konkretnych wierzytelności. Jednakże organ dokonując przekazania powyższych kwot zwrotu VAT, podjął tym samym pewne działania i właśnie z uwagi na ich podjęcie nie prowadził następnie postępowania w przedmiocie zwrotu VAT na rzecz Skarżącej. Pozostawał bowiem w przekonaniu, że podjęte w ten sposób czynności były właściwe i zgodne z prawem oraz, że ich podjęcie wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dotyczącego zwrotu VAT. Jak to zostało wywiedzione w niniejszym wyroku, przekonanie to było nieuzasadnione i oparte na błędnych podstawach ale taka ocena zachowania organu zdaniem Sądu nie przekłada się w prostej linii na uznanie, że organowi można zarzucić rażące naruszenie prawa. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że rażące naruszenie prawa, aby mogło być stwierdzone w niniejszej sprawie, musiałoby dotyczyć samej bezczynności organu, a nie podejmowania działań kwestionowanych przez Skarżącą, nawet jeśli kwestionowane są one w sposób słuszny. Dokonanie przez organ błędnej oceny przedmiotu zajęcia zabezpieczającego, a następnie pozostawanie w mylnym przekonaniu, że ocena ta była zasadna, spowodowało, że organ nie podjął działania nakazanego przez prawo, tj. nie prowadził postępowania w przedmiocie zwrotu VAT wnioskowanego przez Skarżącą. Przesądza to o istnieniu bezczynności, która per se jest stanem niezgodności z prawem. Skoro jednak stwierdzona przez Sąd bezczynność organu podatkowego w tej sprawie była jedynie konsekwencją podjęcia przez ten organ pewnych działań, które z kolei wynikły z dokonania przezeń nieprawidłowej oceny prawnej, to zdaniem Sądu trudno w takiej sytuacji uznać, aby sama bezczynność miała nosić znamiona rażącego naruszenia prawa. 3.11. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. 3.12. Po uprawomocnieniu się wyroku organ podatkowy będzie zobowiązany do zakończenia postępowań wywołanych złożeniem wniosków Skarżącej o zwrot VAT za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r w terminie 14 dni, licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku.