I SAB/Wr 13/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie niezałatwienia sprawy we właściwym terminie tj. niezakończenia kontroli podatkowej postanawia: odrzucić skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. od dnia [...] prowadził kontrolę podatnika M. B. w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz sp. z o.o. A za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. Pismami z 5.05.2006 r., 31.05.2006r., 30.07.2006 r. i 30.08.2006 r. organ zawiadamiał pełnomocnika skarżącego H. H. o tym, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie, podawał powody swojego stanowiska oraz wskazywał kolejny, przewidywany termin zakończenia kontroli. Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 11.09.2006 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy, tj. niezakończenie wszczętej przez organ skarbowy I instancji kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki, i zażądał wyznaczeniu dodatkowego, wcześniejszego terminu zakończenia postępowania kontrolnego przez sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ wskazał, że termin wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotrzymany, lecz kontrolowany został o tym fakcie powiadomiony. Ponadto – zgodnie z zasadami zawartymi w art. 284b § 2 op czterokrotnie wyznaczał nowy termin zakończenia kontroli podatkowej; ostatni wskazany termin to 29.12.2006 r. O każdym przypadku niezakończenia kontroli zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia. Pismem z dnia 18.11.2006 r. podatnik wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. polegającą na niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, którą "usankcjonowało" wyżej przytoczone postanowienie organu odwoławczego. Podatnik zarzucił organom naruszenie art. 284 b § 1 op w związku z art. 283 i art. 139 op. Podatnik wniósł o uznanie skargi na bezczynność za uzasadnioną w trybie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej psa oraz o "stwierdzenie jego uprawnień określonych w art. 284 b § 3 op w sytuacji procesowej występującej w sprawie" W uzasadnieniu skargi ponownie wskazał na niezakończenie kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, a także fakt, iż organ I instancji jako przyczynę niezakończenia kontroli w pierwotnym terminie przytoczył uwzględnienie czasu, jaki organom prowadzącym postępowanie karne skarbowe jest niezbędny do przeprowadzenia tego postępowania. Zdaniem podatnika sytuacja taka nie mieści się w katalogu możliwych przyczyn niezakończenia kontroli w terminie określonym w art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków ciążących na organie przeprowadzającym kontrolę, nie będą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił swoje postanowienie z dnia [...] i wyznaczył termin zakończenia kontroli prowadzonej w niniejszej sprawie do dnia 28.12.2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że z formalnego punktu widzenia kontrolujący dopełnili wszelkich wymagań wynikających z art. 284b § 2 op, gdyż podatnik za każdym razem był powiadomiony o przedłużeniu kontroli, jego przyczynie oraz wskazano mu nowy termin zakończenia kontroli. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy uznał, że przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli nie były właściwe. W odpowiedzi na skargę z dnia 20.12.2006 r. organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowo-administracyjnego w trybie art. 54 § 3 psa podkreślając, że uwzględnił w całości skargę podatnika do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 3 § 2 pkt. 1 – 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej psa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie oraz inne niż wyżej określone akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art. 3 § 2 pkt 8 psa przewiduje możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego również bezczynności organów we wcześniej określonych przypadkach. Zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej możliwe jest zatem wyłącznie w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień, oraz innych aktów i czynności. Z powyżej przedstawionej regulacji prawnej wynika, że dopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność w sprawie, w której organ administracji publicznej wydaje decyzję, postanowienie, na które służy zażalenie bądź też takie, które kończy postępowanie w sprawie, a ponadto na inne jeszcze czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art. 52 § 1 psa ustanawia zasadę, że skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Należy przez to rozumieć sytuację, kiedy strona określonego postępowania administracyjnego lub inny jego uczestnik na prawach strony złoży określony środek zaskarżenia od danego aktu lub czynności. W przypadku bezczynności polegającej na niewydaniu w terminie decyzji, postanowień a także innych aktów bądź na niedokonaniu czynności, skarżący jest obowiązany przed wniesieniem skargi wyczerpać środek prawny przewidziany albo w art. 37 § 1 kpa albo też analogicznie w art. 141 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej op. Mając na uwadze żądanie skargi należy wskazać, że zadaniem uregulowanej w art. 281 – 305 op instytucji kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się podatników, płatników i inkasentów z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przebieg kontroli podatkowej dokumentowany jest w protokole (art. 290 § 1 zd. 1 op), a doręczenie tego protokołu kontrolowanemu w świetle art. 291 § 4 op kończy kontrolę podatkową. W świetle wyżej wskazanych przepisów protokół kontroli jest taką czynnością postępowania, która odzwierciedla poczynione przez organ okoliczności, jednak nie określa żadnych obowiązków ani uprawnień strony. Może natomiast być przyczyną wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, w którym może być wydane rozstrzygnięcie dotyczące uprawnień lub obowiązków strony postępowania podatkowego, podlegające w dalszym ciągu kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie podatnik wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. polegającą na niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy ordynacji podatkowej należało uznać, że skarżący wniósł skargę na bezczynność w postaci niewydania aktu, jakim był protokół zakończenia kontroli podatkowej. Ponieważ jednak – jak wskazano powyżej – ów akt, tj. protokół kontroli – nie przesądzał o jakichkolwiek uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa, a jedynie mógł stanowić przyczynę do wszczęcia postępowania podatkowego, wniesioną w tym zakresie skargę na bezczynność należało uznać za niedopuszczalną. Jak wskazano powyżej, w odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, że uchylił swoje postanowienie z dnia [...] i wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem organu powyższe świadczy o tym, że uznał skargę w całości i w związku z tym uzasadnione jest umorzenie sprawy. Sąd podkreśla, że nie można było uwzględnić żądania organu bez względu na wskazane przez organ przyczyny umorzenia postępowania, gdyż umorzenie dotyczyć może postępowania sądowego skutecznie wszczętego. Podatnik co prawda dopełnił wymogu formalnego niezbędnego do wniesienia skargi na bezczynność w postaci ponaglenia, jednak skarga jako niedopuszczalna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 podlegała odrzuceniu.