I SAB/Wr 17/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi: D. L. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. L. z 3 października 2016 r. jest bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania z 22 marca 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w K. z [...] nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami. W stanie faktycznym sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w K., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 16 stycznia 2015 r. przeprowadził u D. L. (zwanej dalej: Skarżącą, Podatniczką, Stroną) kontrolę podatkową, w wyniku której, postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Następnie – decyzją z [...] nr [...] określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.983,00 zł wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 888,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Strona 22 marca 2016 r. złożyła od tej decyzji odwołanie za pośrednictwem Naczelnika US w K. W odwołaniu zarzuciła wydanej decyzji naruszenie: 1. Art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe, wskutek czego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydana decyzja wywołuje jakikolwiek skutek prawny. 2. Art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ukrycie przed Stroną faktu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz uniemożliwienia jej czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy II instancji postanowieniem z [...] nr [...] (doręczonym w dniu 5 maja 2016 r. - w trybie art. 150 OP) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w K. z [...] nr [...]. Pismem z 21 lipca 2016 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów – D. L. wniosła (w trybie art. 141 § 1 OP) ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora IS we W. odwołania z 22 marca 2016 r. od decyzji Naczelnika US w K. z [...]. Po rozpatrzeniu sprawy - Minister Finansów - postanowieniem z [...] uznał ponaglenie za bezzasadne. Wskazał, że [...] organ odwoławczy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto, pismem z 12 września 2016 r. Podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w K. z [...]. Po rozpatrzeniu wniosku - Dyrektor IS we Wrocławiu – postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pismem z 26 września 2016 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Izby Skarbowej we W. (wpływ do organu 3.10.2016 r.) Podatniczka zaskarżyła bezczynność Dyrektora IS we W. w sprawie rozpatrzenia odwołania z 22.03.2016 r. od decyzji wydanych przez Naczelnika US w K. w dniu [...] (w tym od decyzji nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W skardze na bezczynność Skarżąca podniosła, że 22 marca 2016 r. w US w K. złożyła odwołanie od decyzji z [...]. Pismem z 1 kwietnia 2016 r. Naczelnik US w K. zawiadomił Stronę o przekazaniu odwołania do Dyrektora IS we W. Podatniczka podniosła, że w ustawowym terminie określonym w art. 139 § 3 OP nie otrzymała rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ani żadnej korespondencji dotyczącej przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Z uwagi na powyższe – pismem z dnia 21 lipca 2016 r. złożyła ponaglenie do Ministra Finansów. Postanowieniem z [...] Minister Finansów uznał ponaglenie za bezzasadne, uzasadniając to załatwieniem sprawy przez organ odwoławczy, który postanowieniem z [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ze stanowiskiem Ministra Finansów nie zgodziła się Podatniczka uzasadniając, że postanowienie to nie zostało jej nigdy doręczone. W jej ocenie, z uwagi na brak doręczenia ww. postanowienia - organ pozostaje nadal w bezczynności a brak doręczenia rozstrzygnięcia kończącego postępowanie administracyjne w instancji odwoławczej, skutkuje brakiem rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi i odbiera stronie podstawowe konstytucyjne uprawnienie do kontroli sądowej decyzji administracyjnych wydawanych w postępowaniu instancyjnym. D. L. stwierdziła, że nie ma wiedzy czy organ podjął próbę doręczenia wydanego postanowienia, a jeżeli tak, to gdzie i z jakim skutkiem. Pod adresem, który wielokrotnie wskazywała jako adres do doręczeń – jaki oficjalnie, jeszcze na początku 2015 r. zgłosiła do ewidencji CEIDG i pod jakim bez żadnego problemu doręczone zostały (w styczniu 2015 r.) protokoły kontroli podatkowej poprzedzające wydanie decyzji – nie otrzymała jakiegokolwiek awiza ani żadnej korespondencji w sprawie złożonego odwołania. Zarzuciła, że podobna sytuacja miała miejsce w trakcie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego. Z powodów niezrozumiałych dla Skarżącej, organ wydający decyzję kierował korespondencję na nieaktualny adres. Skarżąca podejrzewa, że również organ II instancji skierował korespondencję na jej nieaktualny adres zamieszkania. Skarżąca przywołała fragmenty orzeczeń sądowych dotyczących ustalenia prawidłowego adresu przez organ podatkowy i stwierdziła, że zarówno organ l instancji jak i II instancji nie miały potrzeby ustalania adresu do przekazania korespondencji, gdyż sama Skarżąca wielokrotnie go wskazywała i był to za każdym razem jeden i ten sam adres. Reasumując – Skarżąca wniosła o sądowe zobowiązanie Dyrektora IS we W. do rozpatrzenia odwołania i załatwienia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia sądowego oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisowych. Końcowo wnioskowała aby korespondencję w sprawie niniejszej skargi kierować na adres: [...] K. ul. [...]. W odpowiedzi na skargę na bezczynność – Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie w całości, wyjaśniając jednocześnie okoliczności zaistniałe w sprawie. Szczegółowo odniósł się do zarzutu niewłaściwego doręczania pism i rozstrzygnięć kierowanych do Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 4a. Stosownie zaś do treści art. 149 §1 P.p.s.a. - sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: - zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; - zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; lub – stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie (art. 149 § 1a P.p.s.a.) sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zarazem z treści art. 52 § 1 P.p.s.a. wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). W świetle obowiązujących regulacji prawnych - bezczynność organu podatkowego występuje wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Dlatego rozpoznając skargę na bezczynność Sąd analizuje okoliczności faktyczne sprawy i kontroluje czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, a więc czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. W zawisłej przed Sądem sprawie - przedmiotem skargi D. L. (wniesionej po skierowanym do Ministra Finansów ponagleniu w trybie art. 141 § 1 pkt 2 OP) jest bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania z dnia 22 marca 2016 r. od decyzji Naczelnika US w K. z [...] nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zarzut bezczynności organu jest całkowicie nieuzasadniony. Nie można zarzucić bezczynności w sytuacji, gdy organ we właściwym czasie i w przewidzianej prawem formie rozstrzygnął w sprawie wniesionego przez stronę odwołania. Potwierdzeniem niezwłocznego załatwienia sprawy jest postanowienie Dyrektora IS we W. z [...] nr [...] – stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w K. z [...] nr [...] (doręczone w dniu 5 maja 2016 r. - w trybie art. 150 OP). Z akt sprawy wynika, że w latach 2011 - 2014 D. L. prowadziła w K. przy ul. [...] niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomii. Działalność ta została zlikwidowana w dniu 31.03.2015 r. Naczelnik US w K. decyzją z dnia [...] określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek. Decyzja ta została doręczona na podawany przez nią adres zamieszkania ([...] O. ul. [...]) w trybie art. 150 OP (ze skutkiem doręczenia w dniu 31.12.2015 r.) W okresie wydania decyzji i jej doręczenia Podatniczka nie prowadziła już działalności gospodarczej -prowadzonej oficjalnie jedynie przez ok. dwa miesiące i zlikwidowanej z dniem 31.03.2015 r. W dniu 22 marca 2016 r. Podatniczka złożyła w US w K. odwołanie, które wpłynęło do IS we W. w dniu 6 kwietnia 2016 r. Odwołanie to zostało złożone dopiero we wskazanej dacie mimo, że – jak wynika z akt sprawy – przesyłka zawierająca między innymi kwestionowaną decyzję została doręczona Podatniczce w dniu 31 grudnia 2015 r. na zasadzie tzw. "fikcji doręczenia", tj. w trybie art. 150 OP. Z powodu braku możliwości doręczenia (w dniu 17.12.2015 r.) przesyłkę skierowaną do D. L. na adres zamieszkania: O. ul. [...], awizowano dwukrotnie (17.12.2015 i 28.12.2015 r.) pozostawiając ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Niepodjętą przez adresata przesyłkę zwrócono do nadawcy 5.01.2016 r. W konsekwencji, zawarte w tej przesyłce decyzje Naczelnika US w K. z [...] – uznano za doręczone w dniu 31.12.2015 r. (w trybie art. 150 § 2 OP). Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 OP odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dniu od dnia jej doręczenia Stronie. Stosownie do treści tego przepisu, ostateczny termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika US w K. upłynął w dniu 14 stycznia 2016 r., lecz w tym terminie odwołania nie wniesiono. Od decyzji wymiarowych Naczelnika US w K. z [...] Podatniczka odwołała się dopiero 22 marca 2016 r. (wskazując podobnie jak wcześniej adres: [...] O. ul. K. [...]). Organ przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora IS we W. w dniu 6 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy niezwłocznie rozpoznał odwołanie – wydając w dniu [...] postanowienie (nr [...]), którym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 OP stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Niewątpliwie bowiem – wniesienie przez Podatniczkę odwołania w dniu 22 marca 2016 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 OP. Składając odwołanie Strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, który nie został przywrócony, spowodowało bezskuteczność złożonego przez stronę odwołania a decyzja wymiarowa organu I instancji stała się ostateczna. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego adresu, na jaki organy kierowały przesyłki do Strony. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o nieskutecznym doręczeniu jej korespondencji, w tym postanowień (z [...] i [...]) stwierdzających uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...]– Sąd stwierdza, że przesyłki były kierowane i wysyłane na prawidłowy adres D. L., tj[...] O. ul. [...]. Postanowienie z [...] zostało skierowane i przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego na wskazany wyżej adres, tj. adres podany przez Stronę na wniesionym odwołaniu z dnia 22.03.2016 r. Taki sam adres zgłosiła Podatniczka w US w K. jako adres rejestracyjny (korespondencyjny) – ważny (jak sama podała) od 23.07.2011 r. – K-716; w danych rejestracyjnych wykazanych w bazie Systemu Rejestracji Centralnej "SeRCe" oraz na wszystkich pismach kierowanych do organów. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że posługiwała się tym adresem w oświadczeniach składanych w toku kontroli związanej z przedmiotową sprawą jak i w pismach i wyjaśnieniach składanych zarówno w toku postępowania podatkowego jak i po wydaniu decyzji wymiarowych. We wniosku z 21.01.2015 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - CEiDG-1 (K-719) Podatniczka podała ten adres zarówno jako adres zamieszkania jak i adres zameldowania. Adres ten podawała konsekwentnie we wszystkich pismach kierowanych do organów podatkowych: m. inn.: w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 z 13.12.1996 r. K-706; CEiDG -1 z 21.01.2015r. (K- 719); w pismach z dnia: 28.12.2015r. (K-676); z 14.01.2016r. (K-690); z 11.02.2016r. (K-693) oraz w odwołaniu z 22.03. 2016 r. (K-37). Ponadto, podczas kontaktów bezpośrednich i telefonicznych - pracownicy US informowali Podatniczkę o kierowanej do niej korespondencji na ten właśnie adres. Nie powiodła się też próba doręczenia w dniu 5.01.2016 r. pisma NUS pod adresem w K. ul. [...], w którym wcześniej prowadziła działalność gospodarczą (o czym świadczy dokumentacja aktowa sprawy, m. inn. notatka służbowa pracowników US z dnia 5 stycznia 2016 r. K- 679 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika, że adres: K. ul. [...] został zgłoszony jako adres prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w dniu 21.01.2015 r. (mimo wcześniejszego prowadzenia pod tym adresem niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie gastronomii od 2011 r.) i jako taki był ważny do dnia 31.03.2015 r., tj. do dnia likwidacji tej działalności. Na dzień wszczęcia postępowania podatkowego (4.05. 2015 r.) jak i na dzień wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji ([...]) oraz na dzień wydania postanowienia organu II instancji o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania ([...]) – adres ten nie był już adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zlikwidowanej 31.03.2015 r.) a zatem, w świetle art. 148 OP - jedynym adresem do doręczeń korespondencji do D. L. pozostawał adres zamieszkania: [...] O., ul. [...]. Na podkreślenie zasługuje przy tym fakt, że ten właśnie adres podawała Skarżąca zarówno w odwołaniach od decyzji wymiarowych z 22.03.2016 r. jak i w skierowanym do Ministra Finansów ponagleniu z dnia 21.07.2016 r. W ocenie Sądu – z powyższych względów – skoro w ustawowym terminie i przewidzianej prawem formie Dyrektor IS we W. rozpoznał odwołanie Skarżącej od decyzji wymiarowej - to jako całkowicie nieuzasadniony należy ocenić zarzut skargi odnoszący się do bezczynności organu i wadliwości doręczania korespondencji oraz ograniczenia konstytucyjnych praw Strony do sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd nie stwierdził też jakichkolwiek nieprawidłowości dotyczących trybu doręczenia kierowanej do Strony korespondencji. Jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru oraz adnotacji na kopercie zawierającej postanowienie z dnia [...] nr [...] – przesyłka ta z powodu niemożności jej bezpośredniego doręczenia Stronie w dniu 21.04.2016 r., była dwukrotnie awizowana (w dniach: 21.04.2016 r. i 29.04.2016 r.) i pozostawiona na okres 14 dni w placówce pocztowej (urzędzie Pocztowym w O.). Po upływie wskazanego terminu, niepodjęta przesyłka została zwrócona do nadawcy (Dyrektora IS we W.) w dniu 10.05.2016 r. Z uwagi na powyższe – na podstawie art. 150 § 2 OP organ podatkowy uznał, że skuteczne doręczenie ww. postanowienia z [...] (stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) nastąpiło z dniem 5.05.2016 r. W ocenie Sądu – w takich okolicznościach faktycznych – należy stwierdzić, że zarzut bezczynności organu w załatwieniu odwołania z 22.03.2016 r. od decyzji z [...] jest całkowicie bezzasadny. Dyrektor IS we W., po przekazaniu mu odwołania w dniu 6.04. 2016 r., załatwił sprawę niezwłocznie, bo już [...] wydał postanowienie (nr [...]) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wprawdzie odwołanie nie zostało rozpatrzone merytorycznie z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia, to jednak sposób jego załatwienia jest jak najbardziej zgodny z obowiązującymi przepisami prawa procesowego (art. 228 § 1 pkt 2 OP). Odwołanie Strony z 22.03.2016 r. wpłynęło do organu odwoławczego 6.04.2016 r. a zatem ustawowy termin na jego rozpoznanie upływał 6.06.2016 r. natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane już w dniu [...]– a więc przedmiotowa sprawa została załatwiona przed upływem 2 miesięcznego terminu o którym mowa w art. 139 § 3 OP. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek zwłoce organu w załatwieniu odwołania. Sprawa została załatwiona terminowo i zgodnie z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut o wskazaniu adresu działalności gospodarczej (K. ul. [...]) jako adresu dla doręczeń. Adres ten został przez Stronę wskazany w dniu 21 stycznia 2015 r. wyłącznie w zgłoszeniu CEIDG-1 dla prowadzonej oficjalnie przez okres około 2 miesięcy działalności gospodarczej (od 2.02.2015 r. do 31 marca 2015 r.). Prośbę o kierowanie korespondencji na ten adres Podatniczka wystosowała po raz pierwszy dopiero w dniu 14.01.2016 r., tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji, po czym konsekwentnie, w kolejnych pismach kierowanych do organu wskazywała - jak teraz twierdzi – "nieaktualny" adres w O., ul. [...]. Prośbę o kierowanie pism na adres w K. wystosowała po raz kolejny dopiero w treści ponaglenia z dnia 21.07.2016 r. skierowanego do Ministra Finansów. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na likwidację działalności gospodarczej (po 2 miesiącach od jej zgłoszenia) tj. z dniem 31.03.2015 r. - nie było podstaw aby po tym terminie doręczać korespondencję na adres zlikwidowanej działalności gospodarczej. Doręczenie postanowienia z [...] stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na adres w O. w trybie art. 150 § 2 OP ze skutkiem na dzień 5.05.2016 r. było w pełni uzasadnione, prawidłowe i skuteczne. W ocenie Sądu - nie ma podstaw do uznania zarzutów skargi na bezczynność za uzasadnione w jakimkolwiek zakresie. Z powyższych względów uznając, że postanowienie z [...] odpowiada prawu a zarzuty skargi już w chwili jej wniesienia były całkowicie niezasadne – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – skargę na bezczynność -oddalił w całości.