I SAB/Wr 18/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika: oddala skargę w całości. UZASADANIENIE Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest przewlekłość postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ), w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynika, ze odwołanie od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 29 maja 2024 r., wraz z aktami sprawy, wpłynęło do DIAS w dniu 5 lipca 2024 r. W dniu 14 sierpnia 2024 r. DIAS wezwał Spółkę do przedłożenia tłumaczenia certyfikatu rezydencji podatkowej spółki F. s.a.r.l. (dalej s.a.r.l.). Dnia 26 sierpnia 2024 r. z uwagi na brak odpowiedzi na ww. wezwanie DIAS wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy, tj. do 5 listopada 2024 r. Pismem z dnia 3 września 2024 r. Spółka wniosła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie o 14 dni. DIAS wyraził zgodę na przesunięcie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Spółka pismem z 13 września 2024 r. przedłożyła tłumaczenie certyfikatu rezydencji podatkowej spółki s.a.r.l. Postanowieniem z 24 września 2024 r. organ wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 2 października 2024 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami postępowania. W dniu 4 października 2024 r. wpłynęło do DIAS pismo Spółki "Wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego", w którym powołała się na interpretację indywidualną z 20 sierpnia 2024 r. nr 0111- KDIB1 2.4010.353.2024. 1.DP wydaną na rzecz spółki powiązanej. W dniu 4 listopada 2024 r. DIAS przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2024 r. z uwagi na analizę pisma Spółki przedłożonego w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz konieczność sporządzenia merytorycznego rozstrzygnięcia. Pismem z 12 listopada 2024 r. Spółka złożyła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie w terminie sprawy w terminie Postanowieniem z 4 grudnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z 14 listopada 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na przewlekłość postępowania odwoławczego. Skarżąca zarzucając przewlekłe prowadzenie ww. postępowania, wniosła o: 1. stwierdzenie, że w ramach wskazanego postępowania organ dopuścił się przewlekłości; 2. stwierdzenie, że przewlekłość miała charakter rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązanie organu do jak najszybszego załatwienia sprawy; 4. przeprowadzenie rozprawy (także przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku); 5. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że DIAS działał w sposób przewlekły. Podejmując czynności pozorne, naruszył obowiązek załatwienia sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania (z uwagi na niewnoszenie o przeprowadzenie w sprawie rozprawy), a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest śladowy. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, wskazując, ze w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, a DIAS w wyniku rozpatrzenia sprawy z odwołania Spółki wydał, w dniu 9 grudnia 2024 r., decyzję nr 0201-1003.4110.3.2024 kończącą postępowanie w sprawie. Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r., pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę, akcentując, ze zbędne było tłumaczenie certyfikatu rezydencji, który jest sporządzany na standardowym formularzu i wiadomo czego dotyczą poszczególne rubryki. Pełnomocnik wskazał, ze DIAS uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie, kierując się interpretacją ogólną Ministra Finansów, której argumentacja była taka sama jak prezentowana przez Stronę. Pełnomocnik wskazał, że DIAS szukał tylko pretekstu do zakwestionowana stanowiska Strony, powołując się na odosobniony pogląd WSA w Lublinie i kierując się fiskalizmem. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że zmieścił się z egzegezą odnośnych przepisów w terminie 7 dni, to i organ nie miał podstaw do tego, aby tak długo rozpoznawać sprawę. Pełnomocnik DIAS, podtrzymał stanowisko, że tłumaczenie certyfikatu rezydencji było spowodowane wymogiem stosowania w postępowaniu języka polskiego jako języka urzędowego. Pełnomocnik DIAS, wskazał, że organ posiłkował się nie tylko interpretacja indywidualną, ale też orzecznictwem TSUE i dokonał własnej interpretacji, uzasadniając swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej, jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przechodząc do meritum sprawy należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. posługuje się odrębnymi sformułowaniami: "bezczynność" i "przewlekłe postępowanie", zatem odwołując się do dyrektywy interpretacyjnej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej) należy uznać, że mamy do czynienia z różnymi sytuacjami (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Sąd, uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym (art. 149 p.p.s.a.). Wskazać dalej należy, że uwzględniając skargę, sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane w ordynacji podatkowej, co oznacza, że jej znaczenie konstruuje orzecznictwo sądowe i doktryna. Przyjmuje się, że istotą przewlekłego załatwienie sprawy jest to nieefektywne wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny, co samo przez się nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź kwestionowania prawa organu podatkowego do zastosowania przepisów prawa materialnego. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania oznacza takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. O przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Instytucja prawna ponaglenia znajduje się w dziale IV, rozdziale pt. "Załatwianie spraw", w którym unormowano terminy załatwiania spraw, i jest to jedyny środek prawny służący do zwalczania szeroko pojmowanej bezczynności organów podatkowych. Jeżeli zatem środek ten ma służyć dyscyplinowaniu organów podatkowych w sprawnym i terminowym załatwianiu spraw, powinien przeciwdziałać zarówno niezałatwianiu spraw w określonych terminach, jak i przewlekłości prowadzonych postępowań. [ P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 141.] Należy jednak zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. W ocenie Sadu, jak wynika z akt podatkowych, postępowanie można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnym. Sprawa wymagała bowiem analizy dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.), orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180) oraz sądów polskich tj. WSA w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt: I SA/Lu 100/23 i z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt: I SA/Lu 87/23 (CBOSA), a ostatecznie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, która została wydana już po złożeniu skargi, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów w dniu 20 listopada 2024 r., pod poz. 108. Przypomnieć należy, że Minister Finansów wydaje interpretację ogólną celem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe (14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) W ocenie Sądu w sprawach skomplikowanych, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz przepisów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania, jak wyżej wskazano. Zgodnie z art. 139 § 2 O.p., niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Podkreślić należy, że powyższe przepisy O.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Pośrednio chodzi tu także o zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw. Akcentuje się ponadto, że obowiązek szybkiego działania organu powinien być zawsze skorelowany z powinnością podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 139, i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu w sprawach skomplikowanych, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. analiz przepisów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania, jak wyżej wskazano. Zdaniem Sadu w sprawie wystąpiły też takie okoliczności, które usprawiedliwiałyby przekroczenie terminu ustawowego na załatwienie sprawy. Niewątpliwie sprawa, jak wyżej wskazano, była skomplikowania, zatem termin ustawowy do jej załatwienia wynosił dwa miesiące. W tym terminie Strona została wezwana do przedłożenia tłumaczenia certyfikatu rezydencji podatkowej spółki s.a.r.l. W ocenie Sądu wezwanie to było zasadne, albowiem językiem urzędowym jest język polski, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 2024 r., poz. 1556 ze zm.). Dnia 26 sierpnia 2024 r. z uwagi na brak odpowiedzi na ww. wezwanie DIAS wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy, tj. do 5 listopada 2024 r. Kolejne raz organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, już po otrzymaniu certyfikatu i pisma w którym Strona wypowiedziała się do zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na konieczność analizy pisma Spółki przedłożonego w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz konieczność sporządzenia merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano sprawa wymagała analizy Dyrektywy, orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych polskich, zatem niewątpliwie jej charakter uzasadniał zastosowania art. 140 O.p., i wyznaczenie dalszego terminu jej załatwienia, niż to wynika z art. 139 O.p. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania, a tym samym skarga zasługuje na oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.