I SAB/Wr 20/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS), postanowieniem z [...] lipca 2014 r., wszczął 14 lipca 2014 r. - wobec A S.A. (dalej: spółka, strona, skarżąca) - postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2014 r. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia z 14 lipca 2014 r., wszczął 14 lipca 2014 r. kontrolę podatkową w tym samym zakresie. Mając na uwadze treść art. 139 § 1 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), organ kontroli wyznaczał każdorazowo nowy termin załatwienia sprawy, podając przyczyny niezachowania uprzednio wyznaczonych terminów (równolegle, zgodnie z art. 284b § 2 o.p., zawiadamiał spółkę o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej i wyznaczał nowy termin jej zakończenia). 1) Postanowieniem z [...] września 2014 r., zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z art. 139 § 1 o.p. oraz wyznaczył nowy termin jej załatwienia do 14 listopada 2014 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy dużej ilości dokumentów. Tożsame powody, uzupełnione o argumenty odnoszące się do różnorodności zagadnień związanych z działalnością gospodarczą spółki, podał w zawiadomieniu z 10 września 2014 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 14 listopada 2014 r. 2) Postanowieniem z [...] listopada 2014 r., zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w postanowieniu z [...] września 2014 r. i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do 14 stycznia 2015 r. Uzasadniał, że nie zakończono kontroli podatkowej prowadzonej w ramach tego postępowania i uwzględniono czas niezbędny do przeprowadzenia czynności dowodowych a także czynności proceduralnych określonych przepisami prawa. W zawiadomieniu z 12 listopada 2014 r. o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podniósł czasochłonność prowadzonych czynności, w szczególności licznych czynności sprawdzających i dokonywanej analizy zebranego materiału dowodowego. Poinformował, że w ramach prowadzonej kontroli badana jest zasadność dokonania zwrotu VAT, który wynika m. in. z obrotu telefonami komórkowymi, co z uwagi na rozmiary ilościowo-wartościowe zrealizowanych transakcji wymaga pracochłonnych analiz, w których dodatkowym utrudnieniem jest duża ilość podmiotów gospodarczych pośredniczących w dostawach tych towarów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z tych samym powodów wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 14 stycznia 2015 r. 3) Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r., zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w postanowieniu z [...] listopada 2014 r. i wyznaczył nowy termin do dnia 13 marca 2015 r. W uzasadnieniu powołał się na niezakończenie kontroli prowadzonej w ramach postępowania, obejmującej również sprawdzenie zasadności dokonania zadeklarowanego zwrotu VAT, wynikającego m.in. z obrotu telefonami komórkowymi, sprzedawanymi przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Stwierdził, że w obrocie tymi towarami na terenie Polski, przed ich nabyciem przez spółkę, uczestniczyło wielu pośredników, w większości mających zarejestrowane siedziby poza właściwością UKS we W., co skutkuje potrzebą podejmowania czasochłonnych czynności w celu ustalenia podmiotów inicjujących dostawy na terenie Polski. Wskazał, że dla dokonania oceny zadeklarowanych kwot wymagana jest wiedza o rzeczywistym przebiegu transakcji kupna-sprzedaży towarów także na etapach poprzedzających ich nabycie przez spółkę. Podobne argumenty podał w zawiadomieniu z 9 stycznia 2015 r. o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej do 13 marca 2015 r. 4) Postanowieniem z [...] marca 2015 r., zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w postanowieniu z [...] stycznia 2015 r. i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 13 maja 2015 r. Uzasadniał, że nie została zakończona jeszcze kontrola podatkowa sprawdzająca zasadność deklarowanego zwrotu podatku VAT, wynikającego m.in. z wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych, kupowanych od pięciu polskich podmiotów, będących ogniwami w rozbudowanych łańcuchach pośredników, mających siedziby poza właściwością UKS we W. Zauważył, że część tych firm jest zarejestrowana w wirtualnych biurach a część (w szczególności najwcześniejszych, ujawnionych do tej pory ogniw w ww. łańcuchach) to podmioty nieaktywne. Podniósł, że wykazane okoliczności skutkują potrzebą podejmowania czasochłonnych czynności, mających na celu ustalenie dostawców wprowadzających telefony do obrotu w Polsce, co jest niezbędne dla dokonania oceny rzeczywistego przebiegu transakcji kupna-sprzedaży omawianych towarów także na etapach poprzedzających ich nabycie przez spółkę. Tożsame argumenty przywołał w zawiadomieniu z 10 marca 2015 r., przedłużającym przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej do 13 maja 2015 r. Poinformował w nim, że część pośredników uczestniczących w dostawie towarów jest nieaktywna i nieskuteczne są próby nawiązania z nimi kontaktu. Wskazał, że dodatkowym utrudnieniem w ustalaniu przebiegu poszczególnych transakcji jest brak możliwości przyporządkowania indywidualnych numerów identyfikacyjnych (IMEI) do konkretnych telefonów a informacji w tym zakresie nie udzieliła także spółka, która na doręczone jej wezwanie - w piśmie z 7 października 2014 r. - odpowiedziała, że "nie posiadała i nie posiada w programie obsługującym gospodarkę magazynową (WMS) możliwości zaczytywania i archiwizowania numerów IMEI". Argumentował, że potrzeba rozpoznania pełnego stanu faktycznego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi wynika m.in. z ustaleń dotyczących towarów kupionych od B Sp. z o.o. w W., tj. od jednego z pięciu kontrahentów dostarczających spółce telefony w maju 2014 r. Podał, że ten łańcuch pośredników w Polsce zainicjowała inna spółka mająca siedzibę w W., która sprowadziła telefony od łotewskiej firmy C z R., sprzedane dalej przez spółkę (wewnątrzwspólnotowa dostawa) firmie D, mającej siedzibę także na Łotwie. 5) Postanowieniem z [...] maja 2015 r., powiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w postanowieniu z [...] marca 2015 r. i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do 13 lipca 2015 r. Uzasadniał to niezakończeniem kontroli podatkowej. Wskazał, że deklarowane zwroty VAT wynikają m.in. z wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych (iPhonów), kupowanych od pięciu polskich dostawców i w tym zakresie nadal trwa ustalanie kolejnych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw do spółki oraz że w tej sprawie kierowane są pisma do Dyrektorów UKS prowadzących postępowania kontrolne u kolejnych kontrahentów spółki z prośbą o przekazanie dokumentów dotyczących wskazanych faktur oraz informacji na temat działalności prowadzonej przez te podmioty. Podniósł, że z wieloma podmiotami z tych łańcuchów nie ma kontaktu i nie uzyskano od nich dokumentów źródłowych, co skutkuje koniecznością występowania do właściwych urzędów skarbowych o udzielenie informacji o tych podatnikach oraz że pierwsze podmioty, wprowadzające towary na rynek krajowy, nie składają deklaracji dla podatku VAT lub składają tzw. deklaracje zerowe, nie ma z nimi kontaktu a ich prezesi i udziałowcy to obcokrajowcy. Wyszczególnił również podmioty, odnośnie których w dalszym ciągu oczekuje się na odpowiedzi na wysłane wnioski. Nadto wykazał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów spółka sprzedawała telefony do dziesięciu zagranicznych odbiorców, z których część dokonała dostaw do kolejnych zagranicznych odbiorców, co wynika z sukcesywnie napływających odpowiedzi na skierowane wnioski SCAC. Poinformował jednocześnie, że nie otrzymano jeszcze trzech odpowiedzi od obcych administracji dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zauważył, że w połowie kwietnia 2015 r. skierowano do spółki wezwanie do przekazania informacji na temat dostępności w sprzedaży detalicznej - w sieci sklepów [...] - iPhonów 5S 16 GB, na które nie otrzymano odpowiedzi. Dodał, że dla dokonania oceny rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędne jest ustalenie wszystkich dostawców wprowadzających telefon do obrotu w Polsce i pośredniczących w dostawach na etapach poprzedzających ich nabycia przez spółkę. Takie same argumenty powołał w zawiadomieniu z dnia 7 maja 2015 r. o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej, którym wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 13 lipca 2015 r. W uzasadnieniu wymienił dodatkowo nazwy ujawnionych podmiotów, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych. Pismem z dnia 16 marca 2015 r., spółka złożyła ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., ww. organ uznał ponaglenie za niezasadne. Działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), spółka złożyła do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. Zarzuciła rażące naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 o.p. Wniosła o: 1) uwzględnienie skargi; 2) zobowiązanie ww. organu do zakończenia postępowania w określonym przez Sąd terminie; 3) wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 u.p.p.s.a.; 4) zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na zebrane w aktach sprawy dokumenty w postaci kierowanych do niej wezwań o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień, udzielonych przez nią odpowiedzi na te wezwania i postanowień o wyłączeniu z akt dokumentów wskazanych w tych postanowieniach, spółka stwierdziła, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne i w jego ramach kontrola podatkowa winny zakończyć się 14 września 2014 r. Uznała, że podane przez organ kontroli w postanowieniach o przedłużeniu terminu postępowania kontrolnego (kontroli) powody i okoliczności nie stanowiły podstawy i nie uzasadniały przesłanek wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Podała, że w kolejnych postanowieniach organ wskazywał takie same przyczyny i że dotyczyły one działań podmiotów, z którymi nie jest ona w żaden sposób powiązana, z uwagi na co nie mogły być one podstawą odmowy zwrotu jej nadwyżki w podatku VAT. Dodała, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania całego łańcucha dostaw. Oceniła, że postępowanie takie stanowi działanie wbrew przepisom oraz że organ nadużył w ten sposób ustawowych uprawnień. Zdaniem strony, podejmowane przez organ czynności nie przyczyniają się do załatwienia sprawy w możliwie najszybszym terminie, będąc czynnościami pozornymi. Strona wskazała, że mimo iż przesłała wszystkie niezbędne dokumenty i wyjaśnienia, to jednak postępowanie pozostaje w toku, bez perspektyw szybkiego jego zakończenia i otrzymania przez nią zwrotu należnego podatku VAT. Stwierdziła, że między kolejnymi - kierowanymi przez organ do niej wezwaniami - upływa zbyt dużo czasu (w okresie dwóch pierwszych miesięcy nie skierowano do niej żadnego wezwania i nie przesłano żadnych informacji o toczącym się postępowaniu), co - według niej - argumenty organu o czasochłonności i pracochłonności podejmowanych czynności czyni absurdalnymi. Zauważyła, że organ dopiero w połowie listopada 2014 r. wystąpił z zapytaniami do zagranicznych organów podatkowych właściwych dla odbiorców towarów handlowych, do których nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa. Podniosła, że od początku postępowania wiadomym było, że takie zapytanie organ będzie wysyłał i że czas oczekiwania na odpowiedź jest długi (od 3 do 6 miesięcy). Kontynuowała, że - w okresie ponad 10 miesięcy prowadzenia postępowania - organ kontroli ograniczył się zasadniczo do jednorodnych czynności, tj. wysyłania pism do poszczególnych dostawców towarów handlowych a następnie - po uzyskaniu od nich odpowiedzi - do wysyłania kolejnych zapytań. Dowodziła, że przewlekłe prowadzenie postępowania powoduje, że już odczuwa skutki w postaci utraty płynności finansowej. Dalej spółka wywodziła, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpiło w ustawowym terminie, tj. w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania, gdyż "zabrakło chęci i dobrej organizacji pracy UKS", organ powielał zbędne czynności kontrolne, brak było dbałości o koncentrację materiału dowodowego. W konkluzji, spółka uznała, że działania organu kontroli noszą znamiona przewlekłości, są pozorne, nie wnoszą nic nowego do sprawy, niepotrzebnie przedłużają toczące się postępowanie i - jako takie - godzą zarówno w jej interesy, jak i interesy Skarbu Państwa. Na poparcie swojego stanowiska, spółka odwołała się do licznych wyroków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego (kontroli) oraz omówił kolejno podejmowane czynności. Uznał, że brak jest podstaw dla stwierdzenia, że prowadzone wobec spółki postępowanie nosi znamiona przewlekłości. W replice na odpowiedź organu kontroli, spółka podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia skargi. Odnosząc się do stanowiska tam zaprezentowanego zauważyła, że: 1) postanowienia o przedłużeniu terminu nie zawierały prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych); 2) organ zbyt późno wystąpił z pytaniami w trybie SCAC (błędnie odkładał tę czynność w czasie); 3) duża ilość wysyłanych przez organ pism (wniosków, zapytań) i prowadzonych czynności, mimo że nie świadczy o bezczynności, to jednak - z uwagi na ich nieracjonalność i nieekonomiczność - stanowi o obiektywnej przewlekłości; 4) argumentacja organu nie przekreśla złej organizacji pracy UKS; 5) w spółce obowiązywały procedury weryfikacji kontrahentów (w załączeniu przedłożono dowód na tę okoliczność); 6) chronologia (nieregularność) czynności organu potwierdza prowadzenie postępowania w sposób przewlekły; 7) organ skupiał się na ocenie działań innych podmiotów, gdy tymczasem postępowanie dotyczyło sytuacji faktyczno-prawnej spółki nie zaś tych podmiotów; 8) uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości dostaw jest - w kontekście orzecznictwa sądowego, także wyroków TSUE - chybione. Strona przywołała kolejne potwierdzające - według niej - jej racje orzeczenia sądów. Organ kontroli skarbowej ustosunkował się do repliki spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 u.p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Stosownie zaś do treści art. 149 § 1 u.p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§ 1b). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2). Zarazem, z treści art. 52 § 1 u.p.s.s.a. wynika, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). W rozpoznawanej sprawie, spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS. Zasadnym w związku z tym wydaje się wyjaśnienie, że przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego trzeba przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). W niniejszej sprawie, ewentualna przewlekłość dotyczyć miała postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za maj 2014 r. Z posiadanej przez Dyrektora UKS wiedzy wynika, że spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu towarów, w tym elektroniki (m.in. laptopów, tabletów, telefonów GSM, telewizorów), będącej obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku w tej branży polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców elektroniki jest znikający podatnik, nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i eksportu. Z ustalonego przez Dyrektora UKS - zbadanego dotychczas - łańcucha dostaw wynika, że wśród dostawców spółki wystąpiły podmioty nie składające deklaracji VAT. Jednocześnie, także wśród kontrahentów unijnych zidentyfikowano podmioty, co do których potwierdzono, że są podmiotami znikającymi. Dodatkowym argumentem uzasadniającym konieczność zbadania wszystkich kwestii związanych z działalnością spółki jest wykazanie, że przynajmniej część towarów, będących przedmiotem WDT, w późniejszym okresie była przedmiotem ponownego obrotu na terenie kraju przez podatników nie płacących podatku VAT. Stwierdzono, że w ramach WDT spółka sprzedawała telefony komórkowe (tylko jeden drogi model - Apple iPhone 5S 16GB), nabywane od krajowych dostawców, będących ogniwami w rozbudowanych łańcuchach pośredników, co przedstawiono w załączniku nr 1 do odpowiedzi na skargę oraz inne towary (sprzęt RTV i AGD), kupowane z reguły od producentów, bądź ich przedstawicieli albo bezpośrednich importerów. Obrót telefonami (z udziałem "znikających" podatników, którymi są w szczególności pierwsze podmioty w "łańcuchach" dostaw) wykazuje cechy typowe dla tzw. oszustw karuzelowych, dlatego zatrzymano część deklarowanych zwrotów dotyczącą tej sprzedaży, tj. kwotę [...] zł za maj 2015 r. a pozostałą część zwrócono spółce, jako nie budzącą wątpliwości w złożonych deklaracjach (za maj spółka wykazała podatek VAT do zwrotu w kwocie [...]). Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne ma m.in. na celu ustalenie, czy - w związku z transakcjami - miało miejsce nadużycie prawa (oszustwo podatkowe) i uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na odzyskaniu z budżetu państwa wartości podatku, który nie został uiszczony w poprzednich fazach dystrybucji. Spółka, stosując stawkę 0% dla sprzedaży elektroniki dokonanej w ramach WDT, równocześnie odliczała podatek naliczony z faktur zakupu tych towarów. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, decyzja organu kontroli o konieczności weryfikacji rozliczeń spółki nie budzi zastrzeżeń. Przy czym stwierdzić trzeba, że sposób dokonywania tej weryfikacji - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion przewlekłości. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd - obszerny (przesłany do Sądu przez Dyrektora UKS wraz z odpowiedzią na skargę) - materiał dowodowy. Ów przebieg znajduje także potwierdzenie w treści sformułowanej przez organ kontroli odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania kontrolnego) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 o.p., tj. w ciągu 1-2 miesięcy, z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Powyższego dowodzą podejmowane przez organ kontroli czynności procesowe (dowodowe), obejmujące np.: 1) wystąpienie do spółki o przekazanie dokumentów księgowych, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych, a także wyjaśnień oraz informacji dotyczących jej kontrahentów; 2) kierowanie - po uzyskaniu od spółki informacji dot. bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki - wezwań do tych podmiotów, mających siedziby poza obszarem działania organu, do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień; 3) prowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów tworzących "łańcuch" dostawców spornych towarów; 4) kierowanie - po uzyskaniu od bezpośrednich dostawców informacji o źródłach pochodzenia towarów sprzedanych do spółki - wezwań do kolejnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów, które następnie były przedmiotem dokonanych przez spółkę WDT, o przekazanie informacji oraz dokumentów związanych z ich zakupem oraz sprzedażą; 5) występowanie do właściwych urzędów skarbowych i biur rachunkowego o informacje dotyczące ww. podmiotów; 6) występowanie od innych Dyrektorów UKS o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących ów łańcuch i o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających; 7) kierowanie zapytań do firm transportowych; 8) kierowanie wniosków do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; 9) występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez spółkę WDT; 10) dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności. Prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwana informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej...), wielokrotnego wysyłania korespondencji... Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, a nawet w tym samym dniu, czego strona zdaje się nie zauważać, a co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Mając na względzie powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Słusznie dowodzi Dyrektor UKS, że ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz że w aspekcie art. 140 o.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zasadnie przyjmuje także Dyrektor UKS, że zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodzić trzeba się z organem kontroli, że w niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadnia przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu telefonami, sprzedawanymi następnie przez spółkę w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, którzy powstali stosunkowo krótko przed dokonaniem transakcji a następnie szybko wygasili działalność i uniemożliwili jakikolwiek kontakt ze sobą, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach, przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo ale o dużej wartości, większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów (są magazynowane w tzw. centrach logistycznych, zmienia się tylko podmiot mający prawo dysponowania towarem), sprzedaż następuje z reguły w momencie zakupu, występuje natychmiastowa płatność, często w formie przedpłat, poszczególni pośrednicy realizują bardzo niskie marże, występuje trudność w ustaleniu podmiotów inicjujących dostawy na terenie kraju. W kwestii zarzutu spółki, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania całego łańcucha dostaw i że spółka nie może ponosić negatywnych następstw działań podmiotów, o których istnieniu nie wiedziała, należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Także roli spółki w tym obrocie (ewentualnego jej zaangażowania w łańcuchu transakcji i stanu jej świadomości w tym zakresie /dobrej - złej wiary/), która tylko w przypadku spornego towaru (jednego modelu telefonu komórkowego) korzystała z takich "pośredników" ("normalnie" zaopatrując się u producentów, ich przedstawicieli, bezpośrednich importerów). Podana okoliczność zrodziła u Dyrektora UKS uzasadnione wątpliwości. Powyższego nie zmieniają istniejące w spółce procedury weryfikacji kontrahentów. W kwestii dużych "odległości" czasowych między poszczególnymi - jawnymi dla strony - czynnościami organu (m.in. pomiędzy wszczęciem postępowania a kolejną czynnością procesową, np. skierowaniem do strony wezwania), Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Sięgając do akt administracyjnych sprawy łatwo można bowiem stwierdzić, że np. w czasie, kiedy nie kierował wezwań do strony, organ kontroli nie pozostawał w "bezruchu procesowym", lecz podejmował działania wyjaśniające, prowadził analizy, które były niezbędne dla przeprowadzenia dalszych czynności procesowych, objawiających się np. kierowanymi do strony wezwaniami. Zauważyć trzeba, że organ kontroli nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowanie kontrolne (kontrolę) a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych - według strony dopiero - w listopadzie 2014 r. (wystąpienie z wnioskiem SCAC). Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Spółka, wywodząc konieczność niezwłocznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ kontroli winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza. Odpowiadając na kolejny zarzut, Sąd stwierdza, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ kontroli zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powyższe czyni zadość regulacji art. 140 § 1 o.p. Wydane w tym zakresie postanowienia (art. 217 § 1 w zw. z art. 140 o.p.) zawierały wystarczające uzasadniania faktyczne i prawne. Trzeba przy tym pamiętać, że owe postanowienia są niezaskarżalne, co rzutuje na sposób ich uzasadniania (art. 217 § 2 o.p.). Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niedochowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny a organ nie pozostawał w bezczynności. Odnosząc się do podanej przez spółkę kwoty [...] zł, jako sumy zatrzymanych zwrotów w prowadzonych równolegle trzech postępowaniach: za marzec i kwiecień, za maj oraz za czerwiec 2014 r., wyjaśnić należy, że za te miesiące spółka zadeklarowała do zwrotu łącznie [...] zł. Zatrzymane kwoty wynoszą: za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł (razem zatrzymano [...] zł). Jak już wykazano, zatrzymania dotyczą tylko tej części deklarowanego zwrotu podatku VAT, która była związana z zakupami telefonów komórkowych, będących następnie przedmiotem WDT. Pozostała część deklarowanych zwrotów, tj. kwota [...] zł, została spółce zwrócona. W kwestii zarzutu złej organizacji pracy, wskazać należy za organem, że - mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy - Dyrektor UKS już [...] września 2014 r. zwiększył skład zespołu kontrolnego, upoważniając dodatkowo drugiego inspektora kontroli skarbowej oraz komisarza skarbowego. Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy stanowi o gołosłowności twierdzenia spółki, że organ kontroli niepotrzebnie powielał i mnożył czynności kontrolne. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom, co słusznie wywodzi organ kontroli w odpowiedzi na skargę, wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Do chwili obecnej nie uzyskano wszystkich informacji, o które zwrócono się m.in. do innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, zagranicznych administracji podatkowych, kontrahentów spółki i do niej samej, co powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie jest możliwe zakończenie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej bardzo skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował zaś skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie kontrolne zasad wymagających zakończenia postępowania i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.