I SAB/Wr 2131/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi I. S.A. zs. we W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od XII 2012 r. do IV 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi I. S.A. (dalej: strona, skarżąca) jest przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z odwołania z 4 lipca 2019 r. wniesionego przez stronę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUCS, organ I instancji) z 19 czerwca 2019 r. znak 378000-CKK3.4103.1.1.2019.691 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Postępowanie przed organami. NUCS decyzją z 19 czerwca 2019 r. znak 378000-CKK3.4103.1.1.2019.691 określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzją z 21 listopada 2019 r. znak 0201-IEW2.4253.15.2019.PH DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Wr 44/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Wyrok ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do DIAS 30 grudnia 2020 r. Pismem z 1 lutego 2021 r. DIAS zlecił NUCS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Postanowieniem z 24 lutego 2021 r. DIAS zawiadomił stronę, że termin załatwienia sprawy nie zostanie dochowany, podał przyczyny niedotrzymania terminu i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 30 czerwca 2021 r. Pismem z 7 kwietnia 2021 r. DIAS wystąpił do NUCS o udzielenie informacji o planowanym terminie zakończenia prowadzonego postępowania oraz o przekazanie informacji i dowodów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na wystąpienie DIAS NUCS poinformował organ odwoławczy o planowanym na 15 maja 2021 r. terminie zakończenia zleconego postępowania. Pismem z 21 maja 2021 r. DIAS wystąpił do NUCS o udzielenie informacji, czy akta sprawy, wypełniające wszystkie wymogi zawarte w wyroku Sądu, zostaną przesłane w terminie umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia do 30 czerwca 2021 r. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego NUCS w piśmie z 26 maja 2021 r. poinformował DIAS o planowanym na 30 czerwca 2021 r. terminie zakończenia zleconego postępowania. Postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. DIAS zawiadomił stronę, że termin załatwienia sprawy nie zostanie dochowany, podał przyczyny niedotrzymania terminu i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 31 grudnia 2021 r. Pismem z 19 lipca 2021 r. strona złożyła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) na niezałatwienie przez DIAS sprawy w terminie. Postanowieniem z 12 sierpnia 2021 r. znak DOM5.8652.147.2021 Szef KAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Postępowanie przed Sądem. 8 września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynęła skarga na przewlekłe prowadzenie przez DIAS postępowania podatkowego z odwołania na decyzję NUCS z 19 czerwca 2019 r. znak 378000-CKK3.4103.1.1.2019.691 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Skarga została złożona pismem z 12 sierpnia 2021 r., które wpłynęło do DIAS 16 sierpnia 2021 r. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 149 § 1a i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, jak również art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389 z 7 czerwca 2016 r.). W związku z ww. zarzutami wniesiono o: 1. stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania przez DIAS, 2. zobowiązanie DIAS do zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji NUCS w terminie 14 dni od uprawomocnienia wyroku, 3. zasądzenie od DIAS na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W ocenie skarżącej, mimo upływu ponad 7 miesięcy od otrzymania przez DIAS wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 44/20, odwołanie skarżącej nie zostało rozpatrzone. Strona zaznaczyła, że postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. DIAS przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 grudnia 2021 r. W ocenie skarżącej w sprawie od chwili przekazania akt przez Sąd do ponownego rozpoznania przez DIAS, a w zasadzie od chwili złożenia przez stronę odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, faktycznie nie podjęto żadnych czynności. DIAS ograniczył się do zlecenia NUCS przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i do chwili obecnej bezkrytycznie oczekuje na wyniki tego postępowania. Przy czym w ocenie skarżącej w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu wyraźnie zaznaczył, że wskazane uchybienia uchylonej decyzji DIAS mogą być usunięte przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego i dlatego nie wymagają uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Zdaniem skarżącej, przekazując sprawę organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zamiast przeanalizować i ocenić samodzielnie wskazane przez Sąd przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, DIAS postąpił wbrew wskazówkom zawartym w prawomocnym wyroku. W ocenie skarżącej było to świadome działanie nakierowane wyłącznie na wydłużenie postępowania odwoławczego. W ocenie strony NUCS nie podjął od czasu zlecenia mu dodatkowego postępowania żadnych czynności dowodowych wymagających tak długiego okresu załatwienia sprawy. Jak podnosi skarżąca, organ podatkowy, nie bacząc na interes podatnika i poniesione przez niego skutki wydanych dotychczas bezprawnych decyzji, usiłuje jak najdłużej utrzymać w mocy nieprawomocną decyzję o zabezpieczeniu organu I instancji, czym zmierza do dalszego pozbawienia spółki prawa dysponowania jej własnością w postaci środków pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. DIAS wyjaśnił, że prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do organu II instancji 30 grudnia 2020 r. DIAS wyjaśnił, że kierując się wskazaniami Sądu i po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wystąpił 1 lutego 2021 r. do NUCS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów w sprawie w trybie art. 229 o.p. W związku z nieukończeniem przez organ podatkowy I instancji uzupełniania materiału dowodowego, w zakresie wskazanym w wyroku Sądu, postanowieniami z 24 lutego 2021 r. oraz 24 czerwca 2021 r. organ II instancji zawiadomił stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, odpowiednio 30 czerwca 2021 r. oraz 31 grudnia 2021 r. DIAS wyjaśnił, że pismami z 7 kwietnia 2021 r. oraz 21 maja 2021 r. wystąpił do organu I instancji o udzielenie informacji dotyczących zleconego postępowania uzupełniającego. O udzielenie informacji w powyższym zakresie organ odwoławczy wystąpił także pismem z 20 sierpnia 2021 r., tj. po otrzymaniu skargi. W ocenie DIAS nieuchylenie przez Sąd wyrokiem rozstrzygnięcia organu I instancji świadczy o nieodrzuceniu w całości argumentacji organów podatkowych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która jednak musi zostać poparta zebraniem pełnego i kompletnego materiału dowodowego, co obecnie jest przeprowadzane przez NUCS. Jak wyjaśnił DIAS z uwagi na realizację szerokiego zakresu niezbędnych ustaleń wskazanych przez Sąd, których wypełnienie umożliwi wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, skorzystał z zawartej w art. 229 o.p. możliwości zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi I instancji. W ocenie DIAS materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie może zostać uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, jednakże charakter czynności, jakie mają zostać podjęte wymaga udziału NUCS. Organ II instancji powołał się przy tym na tezy z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 44/20. DIAS wskazał, że Sąd w wyroku uznał, że badanie czy skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, nie może być przeprowadzane w ramach postepowania zabezpieczającego. Fakty te winny być przedmiotem ustaleń postepowania kontrolnego lub podatkowego. Organ wyjaśnił, że kieruje się wytycznymi Sądu, który wskazał, że w tym postępowaniu powołując się na ustalenia kontroli lub postępowania podatkowego organ podatkowy winien wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wskazując na konkretne ustalenia poczynione w toku postepowania kontrolnego lub podatkowego. W ocenie DIAS w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wystąpiły obiektywne okoliczności powodujące wydłużenie terminu jego zakończenia. Pierwszą z nich jest konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, jego analizy i weryfikacji pod kątem zaleceń zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20, jak i wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (wyroki WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 oraz NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17). Drugą jest konieczność rozpatrzenia licznych wniosków dowodowych wniesionych przez stronę 30 kwietnia 2021 r., przesłuchanie świadka oraz oczekiwanie na dokumenty, które powinny wpłynąć do organu, m.in. z Prokuratury Okręgowej w O. DIAS nie zgadza się również z zarzucaną mu bezczynnością. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ograniczył się jedynie do zlecenia dodatkowego postępowania dowodowego. Na bieżąco monitorował postęp zleconych działań. Wskazują na to ww. pisma z 7 kwietnia 2021 r. i 21 maja 2021 r., czy też z 20 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (w pkt. 1 art. 3 § 2 p.p.s.a. zawarto przypadek decyzji administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Warunkiem dopuszczalności skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest, jak to wynika z przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a., wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one stronie w postępowaniu przed właściwym organem administracji publicznej. Dotyczy to także skargi na bezczynność i przewlekłość organu, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Przepis artykuł 53 § 2b p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Strona spełniła formalny wymóg wniesienia skargi, gdyż poprzedziła ją wniesieniem stosownego ponaglenia do właściwego organu (pismo z 7 lipca 2021 r. skierowane do Szefa KAS). Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. posługuje się odrębnymi sformułowaniami: "bezczynność" i "przewlekłe prowadzenie postępowania", zatem odwołując się do jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia) należy uznać, że mamy do czynienia z różnymi sytuacjami. Z "bezczynnością organu" mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Z "przewlekłym prowadzeniem postępowania" mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew wynikającej z art. 125 o.p. zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. "Przewlekłe prowadzenie postępowania" ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności niezgodnie z procedurą, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Będą to zatem przypadki prowadzenia postępowania jeszcze przed upływem terminu do załatwienia sprawy, tyle że w sposób nieefektywny, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, nr 5, s. 45–46). W konkretnym przypadku mogą wystąpić jednocześnie obie postacie opieszałości. Gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, niesprawny – "przewlekłość", a w związku z tym nie dotrzymuje terminów załatwienia sprawy zakreślonych w art. 139 o.p., bez jednoczesnego dochowania aktów staranności przewidzianych w art. 140 o.p. – "bezczynność". Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z 10 kwietnia 2001 r., I SAB 37/00, CBOSA). Na mocy art. 149 § 1a p.p.s.s. uwzględniając skargę sąd jednocześnie stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, CBOSA). Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury, w jakich działał organ administracji, którego bezczynność lub przewlekłe działanie jest przedmiotem skargi. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl § 2 ww. artykułu sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Stosownie do art. 139 § 3 o.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek - co wynika z § 2 ww. artykułu - ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak stanowi art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Badaniu Sądu w niniejszej sprawie podlega prowadzenie przez DIAS postępowania odwoławczego w okresie od 30 grudnia 2020 r. do 16 sierpnia 2021 r., tj. ocena tego czy organ prowadząc to postepowanie nie prowadził go przewlekle. Punktem wyjścia dla dokonywanej przez Sąd oceny w wyrokowanej sprawie jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20 uchylający zaskarżoną decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązań i orzekający o zabezpieczeniu na majątku podatnika. W powołanym prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20 Sąd stwierdził, między innymi, że "badanie czy skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, nie może być przeprowadzane w ramach postepowania zabezpieczającego, te fakty winny być przedmiotem ustaleń postepowania kontrolnego lub podatkowego. W tym postępowaniu powołując się na ustalenia kontroli lub postępowania podatkowego organ podatkowy winien wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wskazując na konkretne ustalenia poczynione w toku postepowania kontrolnego lub podatkowego". Jednocześnie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, uznał bowiem, że zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazując na ww. zalecenie Sądu DIAS na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie w zakresie wskazanym przez Sąd w ww. wyroku. To właśnie okoliczność zlecenia organowi I instancji przez DIAS przeprowadzenie dodatkowego postepowania, a nie wykonanie tych działań przez organ odwoławczy samodzielnie stanowi kluczowy zarzut skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania przez DIAS. W ocenie Sądu zlecenie przez DIAS przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi I instancji znajduje umocowanie w art. 229 o.p. Wbrew zarzutom skargi zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w wyroku I SA/Wr 44/20, w którym Sąd wskazał, że zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Czynności wykonywane przez organ I instancji na zlecenie prowadzącego postępowanie odwoławcze DIAS podejmowane są ramach tego postepowania odwoławczego i na rzecz prowadzącego to postępowanie organu. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór formy, w jakiej będzie prowadzone postępowanie należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego, przy czy podkreśla się, że rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania (wyrok WSA w Lublinie z 29 maja 2009 r., sygn. akt. I SA/Lu 199/09; Presnarowicz S. [w]: Etel L. (red.), Dowgier R., Liszewski G., Pahl B., Pietrasz P., Popławski M., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX, 2021) W czasie, w którym zlecenie organu odwoławczego było realizowane przez organ I instancji, tj. od 1 lutego 2021 r., DIAS wykonywał obowiązek wynikający z art. 140 o.p. informując stronę o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy, podawał przyczyny oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy (postanowienie z 24 lutego 2021 r. oraz postanowienie z 24 czerwca 2021 r.). Z akt sprawy wynika, że DIAS kontrolował sposób wykonywania zleconego zadania przez NUCS. Kierował do organu I instancji wystąpienia z zapytaniami o stan sprawy, występował o przekazanie dowodów pozwalających na ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo z 7 kwietnia 2021 r. oraz pismo z 21 maja 2021 r.). Mając na uwadze ustalony stan wyrokowanej sprawy - w szczególności zakres prowadzonego postępowania po prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20, czas jego trwania, czynności jakich w postępowaniu dokonał DIAS, znajdujące umocowanie w przepisach ustawy zlecenie przeprowadzenia postępowania organowi I instancji, realizowany obowiązek informowania strony o terminach załatwienia sprawy, monitorowanie przebiegu zleconego procesu prowadzonego przez NUCS oraz czynności jakie wykonuje w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS organ wykonujący zlecenie - w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzut, że DIAS prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Oceny Sąd dokonał na dzień złożenia skargi. Na marginesie Sąd zauważa jednak, mając na uwadze, że postępowanie podatkowe jest w toku, że DIAS - jako organ prowadzący to postępowanie - nie powinien przez nieograniczony czas pozostawać w oczekiwaniu na ustalenia poczynione przez organ, któremu zlecił wykonanie określonych czynności. Organ odwoławczy powinien prowadzić postępowanie, w tym - w przypadku zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów organowi, który wydał decyzję - kontrolować postępy organu wykonującego zlecenie organu odwoławczego. W przypadku nierealizowania przez organ wykonujący dyspozycję organu odwoławczego zleconych zadań, w tym z powodów obiektywnych, DIAS jako organ prowadzący postępowanie oraz odpowiedzialny za jego przebieg i wynik, na podstawie zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu sprawy winien rozważyć, czy istnieją obszary i uzasadnienie do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli organ uzna, że możliwości dowodowe uległy wyczerpaniu, powinien postępowanie dowodowe zakończyć i dowody ocenić. Postępowanie nie może bowiem przeciągać się bez ograniczenia czasowego przy biernej postawie organu. Postępowanie nie może trwać – proces powinien być prowadzony przez organ, który podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po wyczerpaniu możliwości dowodowych i dokonaniu wyżej opisanych ustaleń, organ winien proces zakończyć (sprawa powinna zostać załatwiona) stosownym, tj. adekwatnym do poczynionych ustaleń, rozstrzygnięciem. Sąd zauważa jednocześnie, że w procesie organ powinien permanentnie oceniać, czy i w jakim zakresie występuje konieczność prowadzenia postępowania dowodowego (gromadzenia dowodów), tj. w jakim zakresie wymaga wyjaśnienia stan faktyczny sprawy. W okolicznościach objętej skargą sprawy, gdyby organ ustalił na podstawie już zebranego materiału dowodowego, że w sprawie nie występuje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, w jakim DIAS zlecił je organowi I instancji, nie byłoby w ogóle celowe, ponieważ takie dowody nie miałby wpływu na jej wynik. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.