I SAB/Wr 5/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. P. przy udziale M. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zapłaty odsetek od zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do rozpatrzenia wniosku M. P. i M. P. w przedmiocie zapłaty odsetek od zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.; II. stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dopuścił się bezczynności; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącej M. P.kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: skarżąca, strona) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ) w przedmiocie niedokonania zapłaty odsetek od zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lutego 2018 M. P. i M. P. (dalej: podatnicy) złożyli wspólne rozliczenie roczne PIT-37 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2017 z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 3.001,00 zł. W rozliczeniu podatkowym małżonkowie P. wskazali jako podatnika (pierwsza osoba w zeznaniu) M. P., jako współmałżonka M. P. W ewidencji Urzędu widnieją dwa rachunki bankowe przeznaczone do zwrotu nadpłaty zarejestrowane na podstawie druku ZAP-3 - zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem tj.: - ZAP-3 z dnia 9 lutego 2012 r. posiadacz rachunku M. P., M. P., A S.A, Nr [...], złożony przez M. P.; - ZAP-3 z dnia 10 lutego 2017 r. posiadacz rachunku M. P., M. P., B S.A, Nr [...] złożony przez M. P. Dnia 7 marca 2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 3.001,00 zł. na rachunek zgłoszony przez podatnika, tj. M. P. A S.A Nr [...], jako głównego podmiotu dokonującego rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Zwrotu dokonano za pośrednictwem Narodowego Banku Polskiego, a w dniu 8 marca 2018 kwota zwrotu została zwrócona przez A S.A na rachunek Urzędu Skarbowego z adnotacją "zwrot - rachunek zamknięty". W dniu 10 maja 2018 r. M. P. i M. P. złożyli ponaglenie w sprawie nieotrzymania zwrotu nadpłaty do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie w ww. piśmie z 10 maja 2018 r. wnieśli o wypłatę odsetek ustawowych za każdy dzień zwłoki w doręczeniu nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] uznał ponaglenie za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonanie zwrotu należnej podatnikowi nadpłaty należy uznać za czynność materialną, która nie wymaga wydania decyzji, czy też postanowienia. W konsekwencji niniejsza sprawa nie jest sprawą podatkową. Nie dotyczy, bowiem przewidzianej w przepisach prawa materialnego możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego. Jednocześnie uznał, że pomiędzy zwrotem nadpłaty, a uprawnieniem podatnika do otrzymania jej zwrotu nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Przepis art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) wyznaczają standardy terminowego załatwienia spraw podatkowych, a ich naruszenie pozwala stronie na złożenie ponaglenia na podstawie art. 141 O.p. Zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną do której nie mają zastosowania przepisy art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zwrot nadpłaty nie jest sprawą podatkową, na którą służy ponaglenie. W dniu 12 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zwrotu nadpłaty z rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2017 r. w kwocie 3.001,00 zł na rachunek bankowy podatników w B S.A Nr [...]. W dniu 15 czerwca 2018 r. do organu wpłynęło wystosowane przez skarżącą wezwanie z dnia 14 czerwca 2018 r. do wypłaty odsetek za nieterminowe dokonanie zwrotu nadpłaty. Pismem z dnia 4 lipca 2018 r., nr [...] organ poinformował skarżącą, iż podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do urzędu. W związku z faktem, że pierwotnego zwrotu dokonano w ustawowym terminie odsetki uważa się za nienależne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 22 czerwca 2018 r., nr [...] wezwał podatników do usunięcia braków formalnych ww. wezwania poprzez skonkretyzowanie treści żądania, tj. wskazanie (w formie pisemnej) wysokości kwoty o zwrot której ubiega się strona – z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 78a O.p. – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 1 O.p. W skardze z dnia 27 lipca 2018 r. do tut. Sądu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie nie dokonania zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. strona wniosła o stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do dokonania czynności, których zaniechał w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje załatwienia sprawy podatkowej poprzez skierowanie do strony pisma. Załatwienie sprawy winno nastąpić w sposób i przy zachowaniu formy określonych w ustawie. Organ naruszył normy proceduralne i nie zakończył postępowania w sposób przewidziany przepisami. Organ zobowiązany był rozpoznać wniosek skarżącej z dnia 12 czerwca 2018 r., prowadząc w tym zakresie postępowanie podatkowe, które winno zostać zakończone w formie przewidzianej w takiej sytuacji, tj. wydaniem decyzji w przedmiocie zwrotu bądź odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, iż nie pozostawał w bezczynności. W ocenie organu dokonanie zwrotu należnej podatnikowi nadpłaty należy uznać za czynność materialną, która nie wymaga wydania decyzji, czy też postanowienia. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że niniejsza sprawa nie jest sprawą podatkową do której nie mają zastosowania przepisy art. 139 O.p. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2018 r. (stanowiącym reakcję na odpowiedź na skargę) strona podtrzymała zarzuty skargi, a nadto wskazała, że "działając z ostrożności procesowej, zważywszy na art. 78a O.p., skarżąca doprecyzowuje wniosek o zobowiązanie organu podatkowego do dokonania czynności, których zaniechał w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego postanowienia poprzez zwrot sumy 69,02 zł tytułem niezwróconej kwoty nadpłaconego podatku za rok 2017 wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 9 lutego 2018 r. do dnia zwrotu kwoty nadpłaty". Na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) dopuszczono dowód z decyzji organu z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], wydanej na skutek wniosku skarżącej złożonego w dniu 15 czerwca 2018r. - odmawiającej skarżącej zwrotu kwoty 69,02 zł (słownie: sześćdziesiąt dziewięć złotych 02/100), tytułem niezwróconej nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że przed jej wydaniem organ w postępowaniu administracyjnym ponowił wezwanie o podanie kwoty odsetek, których strona się domaga i ostatecznie za kwotę odsetek przyjął kwotę podaną w ww. piśmie procesowym strony z dnia 24 września 2018 r. - złożonym w postępowaniu sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność. Jak wynika z akt sprawy skarżąca pismem z dnia 10 maja 2018 r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, zatem tryb przedsądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu wymóg formalny skargi został zachowany. W ocenie skarżącej, w okolicznościach sprawy, organ dopuścił się bezczynności. Konstatacji tej w ocenie Sądu nie sposób odmówić racji. Zaznaczyć należy, że w przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Pojęcie bezczynności jest rozumiane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jako stan, który zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 70). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1999 r., sygn. akt I SAB 60/99, OSP 2000 z. 6., poz. 87 uznał, że organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 k.p.a., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 36 k.p.a. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Takie rozumienie bezczynności jest przyjęte w orzecznictwie również na gruncie art. 139 O.p. (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1370/13, LEX nr 1377329). Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa oraz ewentualnie stwierdzenia, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Wniesienie skargi na "bezczynność władzy" jest przy tym uzasadnione nie tylko w przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, ale także w przypadku odmowy wydania aktu, mimo istnienia w tym względzie ustawowego obowiązku, choćby organ mylnie sądził, że załatwienie sprawy nie wymaga wydania danego aktu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1983 r., sygn. akt SA/Wr 6/83, GP 1983, nr 24; wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999 r., sygn. akt I SAB 60/99, OSP 2000, nr 6, poz. 87). Prowadzi to do wniosku, że z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy mimo upływu terminu sprawa nie jest załatwiona, ale również w przypadkach, gdy organ odmawia jej rozpoznania lub załatwienia, bo mylnie sądzi, że zachodzą okoliczności, które uwalniają go od obowiązku prowadzenia postępowania w konkretnej sprawie i zakończenia go wydaniem decyzji administracyjnej, innego aktu lub podjęcia określonej prawem czynności. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie dokonał powyższych działań. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Niewątpliwie dokonanie zwrotu należnej podatnikowi nadpłaty należy uznać za czynność materialno- techniczną, która nie wymaga wydania decyzji, czy też postanowienia. Jednakże w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18 i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem podatnicy pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o zapłatę odsetek ustawowych za niedotrzymanie terminu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zatem organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać przedmiotowy wniosek podatników w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadami i w terminach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast działanie organu początkowo organu przybrało formę informacji, a zatem miało charakter pozaprocesowy, gdyż na ww. wniosek podatników organ odpowiedział pismem z dnia 4 lipca 2018 r. odmawiając wypłaty odsetek. Następnie pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. i kolejnym, co wynika z decyzji z dnia 6 grudnia 2018 r., wezwał podatników do podania kwoty odsetek, aby ostatecznie za kwotę odsetek przyjąć kwotę podaną w piśmie procesowym skarżącej z dnia 24 września 2018 r. - złożonym w niniejszym postępowaniu sądowym. Uznać zatem należało, że organ nie podejmując przez żadnych działań po otrzymaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. wniosku podatników o zwrot odsetek w sposób istotny naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sposobu działania organu podatkowego (tj. wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy – art. 125 § 1 i terminów załatwienia spraw podatkowych (niezwłocznie – art. 125 § 2 i art. 139 § 2; bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - art. 139 § 1) oraz przepisy art. 140 O.p., nakazujące organowi podatkowemu zawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy (§ 1), także w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepisy te wyznaczają więc standardy terminowego załatwiania spraw podatkowych, a ich naruszanie pozwala stronie na złożenie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.) a następnie na złożenie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. W sprawie strony różniły się co do oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W sprawie, znana i niesporna była między stronami kwota nadpłaty. Znana powinna być także data zwrotu nadpłaty, po przekroczeniu której należy liczyć ewentualne odsetki. Datę tą wyznacza art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nakazujący zwrócić stronie nadpłatę w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy od złożenia deklaracji podatkowej. Wysokość oprocentowania wyznacza zaś art. 56 § 1 O.p. w związku z art. 78 § 1 O.p. jako równą sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Sposób zarachowania jest zaś ściśle określony w art. 78a O.p. Ostateczna kwota, którą (nie przesądzając tu samego uprawnienia co do zasady) organ powinien zwrócić stronie będzie zaś zwiększała się z każdym dniem zwłoki organu. Ścisłą wysokość kwoty nie była więc możliwa do określenia przez stronę. Wysokość ta zależała bowiem od dnia w którym organ zdecydowałby się domniemaną należność uiścić. Zatem wysokość kwoty odsetek wyznaczana przez przepisy kwotą nadpłaty, od której należy liczyć odsetki oraz dzień zwrotu, była możliwa do określenia przez organ samodzielnie. Z uwagi na powyższe uznać należy, iż w sprawie organ pozostawał w bezczynności polegającej na niezałatwieniu wniosku strony w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, nie podejmując żadnych działań, a w sprawie nie zaistniały okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Bowiem jeżeli spór był na płaszczyźnie co do przysługiwania stronie oprocentowania nadpłaty, to zbędnym do jego rozstrzygnięcia było kierowanie do strony wezwań o podanie kwoty tegoż oprocentowania. Natomiast jeżeli spór powstał co do wysokości oprocentowania nadpłaty, to jak powiedziano wyżej, kwestia ta była możliwa do określenia przez organ. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji lub do dokonania czynności. W niniejszej sprawie uczestnik postępowania wskazał na rozprawie, że przed datą rozpoznania skargi wydana została w postępowaniu podatkowym wobec podatników decyzja z 6 grudnia 2018 r., którą następnie złożył. W tych okolicznościach zobowiązanie organu do rozpoznania wniosku stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Jednocześnie, zgodnie z powyższymi ustaleniami i oceną, Sąd stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony przez stronę wpis w kwocie 100,00 zł.