I SAB/Wr 7/19

Dnia 20 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2019 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. we W. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie: prowadzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) jest przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ, organ kontroli) w przedmiocie prowadzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli w dniu 23 listopada 2017 r. rozpoczęto kontrolę prawidłowości rozliczenia skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca zarejestrowała się w jako podatnik VAT w dniu 13 czerwca 2016 r. wskazując rodzaj działalności jako sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Spółka zarejestrowała działalność pod adresem biura wirtualnego, nie zatrudnia pracowników i nie posiada majątku. Swoją działalność finansuje przedpłatami oraz pożyczkami od wspólników. Ustalono, że skarżąca w sierpniu i wrześniu 2017 r. dokonała zakupu od spółki z o.o. z L. oraz w październiku 2017 r. od spółki z o.o. z W. słuchawek bezprzewodowych, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta z Litwy. Dostawa ww. towaru miała miejsce na Słowacji. Ustalono, że nabywca towaru z Litwy został zarejestrowany w bazie danych numerów identyfikacji podatkowej VAT państw unijnych (system VIES) dnia [...] stycznia 2017 r., a koniec jej aktywności nastąpił dnia [...] lutego 2018 r. Brak w systemie informacji o rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że organ nie uzyskał wszystkich informacji z innych urzędów o przeprowadzonych kontrolach u kontrahentów skarżącej, sporządzono [...] czerwca 2018 r. zawiadomienie nr [...] (doręczone pełnomocnikowi [...] czerwca 2018 r.) o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli do dnia [...] grudnia 2018 r. Kolejne zawiadomienie, przedłużające termin zakończenia kontroli za wrzesień 2017 r. do dnia [...] września 2019 r., nr [...]- sporządzono [...] grudnia 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi [...] grudnia 2018 r. Jako uzasadnienie, wskazano konieczność oczekiwania na materiały z innych organów podatkowych, niezbędne do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji, tj. słuchawek bezprzewodowych. W dniu 17 czerwca 2019 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. pismo z 12 czerwca 2019 r., w którym wnosi o ponaglenie organu prowadzącego kontrolę podatkową oraz o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Dnia 16 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie za niezasadne. W uzasadnieniu wskazano, że działania podejmowane w przedmiotowej kontroli są wynikiem realizacji podstawowego celu kontroli podatkowej jakim jest przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego postępowania dowodowego oraz wykazują ścisły związek z zakresem kontroli. Poszczególne czynności organu kontrolnego prowadzone były w sposób zgodny z prawem, tak by w toku kontroli zebrać pełny i wiarygodny materiał dowodowy, przy czym czas realizacji niektórych z nich nie był zależny bezpośrednio od tego organu. W skardze do tut. Sądu na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego zarzucono naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p. przez brak podejmowania przez organ kontroli wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy; odrzucanie przez organ wniosków pełnomocnika o przeprowadzenie czynności sprawdzających; posługiwanie się środkami niczym nie uzasadnionymi. W uzasadnieniu podniesiono, że wszystkie czynności dowodowe dotyczące transakcji przeprowadzonej przez spółkę ze swoim kontrahentem zostały przeprowadzone na początku trwania kontroli podatkowej. Po tym okresie organ zaczął występować z wnioskami do innych organów o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów. Zamiast protokołów z kontroli, o które wnioskował, otrzymał protokoły z czynności sprawdzających. Jest to o tyle istotne w sprawie, że pełnomocnik podatnika wielokrotnie wnioskował, aby organ sam przeprowadził czynności sprawdzające na mocy artykułu 274c O.p. Organ kontrolny pomimo to nadal, od przeszło roku, oczekuje na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego. Od przeszło roku organ nie wykonał żadnej czynności dowodowej ograniczając się tylko do postanowień odnośnie przedłużenia terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę wskazano, że przedłużanie kontroli spowodowane jest faktem, że skontrolowanie zasadności zwrotu podatku VAT u podatnika wymaga współdziałania wielu organów z terenu całego kraju jak i z zagranicy oraz koniecznością sprawdzenia podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu słuchawkami bezprzewodowymi na wcześniejszych i późniejszych etapach. Organ zobowiązany do zwrotu nie ma przy tym wpływu na działania innych organów, od ustaleń których zależy uzyskanie pełnej wiedzy o rzetelności transakcji a w konsekwencji o zasadności zwrotu. Organ szczegółowo wymienił podjęte dotychczas w sprawie czynności. W piśmie z dnia 11 października 2019 r. skarżąca podniosła, że okoliczności, które obecnie wpływają na przedłużenie zakończenia kontroli nie mają wpływu na jej wynik, ponieważ podatnik nie mógł mieć świadomości jakichkolwiek okoliczności, które zaszły na dalszych etapach obrotu towarem, a tym bardziej nie mógł mieć na nie wpływu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy nie załatwia sprawy w terminie wynikającym z przepisów prawa (art. 139 O.p.), bądź w terminie przez siebie wyznaczonym (art. 140 O.p.). W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 147/16, publ. CBOSA). Tym samym, bezczynność organu zachodzi gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub wątpliwe jest, że czynności te będą skuteczne. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 349/18 i 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 277/15, publ. CBOSA). W sprawie, skarżąca upatruje przewlekłości postępowania w fakcie, że organ kontroli zwraca się do innych organów o przeprowadzenie czynności, zamiast zgodnie z wnioskiem podatnika samodzielnie przeprowadzić czynności na mocy 274c O.p. Zdaniem strony, środki którymi posługuje się organ są niczym nieuzasadnione. Zarzuca nadto, że od przeszło roku organ nie wykonał żadnej czynności dowodowej ograniczając się tylko do postanowień odnośnie przedłużenia terminu zwrotu. Sąd stwierdza, że zarzuty te są bezzasadne. W zakresie żądania samodzielnego dokonania czynności na podstawie art. 274c O.p. wskazać należy, że na tej podstawie organ kontroli we własnym zakresie jest uprawniony do zgromadzenia materiału tylko w ograniczonym zakresie. Zgodnie z art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą: 1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; 2) przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych; przepis art. 168 § 3a pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zakres czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahenta podatnika jest ograniczony do uzyskania dokumentów i nie może poza tę granicę wykraczać. W szczególności wobec zasadniczego celu czynności sprawdzających oraz braku odesłania w art. 280 O.p. do przepisów działu IV rozdziału 11 – "Dowody", art. 274c nie może służyć do zbierania od kontrahenta wyjaśnień ani do jego przesłuchania (tak też LEX/el. 2019 - komentarz, stan prawny: 14 lipca 2019 r., inne wydania (3); Art. 274(c) - Dowgier Rafał). Do organu kontrolnego należy ocena, czy wystarczające jest w jego postępowaniu wezwanie do przedłożenia dokumentów, czy też konieczne jest postępowanie w szerszym zakresie, wymagające działań organu właściwego miejscowo ze względu na siedzibę kontrahenta kontrolowanego podmiotu. W sprawie, organ był uprawniony do zwrócenia się o przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie. Był też uprawniony do zwrócenia się najpierw o dokonanie czynności sprawdzających, a następnie po ocenie, iż czynności te nie są wystarczające lub w ich trakcie zostały ujawnione istotne okoliczności, był uprawniony do zwrócenia się do organu właściwego miejscowo o przeprowadzenie pełnego postępowania kontrolnego. Na marginesie można zwrócić uwagę, że ze względu na oddalenie od siedzib innych uczestników obrotu, nie jest wiadome, czy jakiekolwiek czynności, nawet w przypadku prawnej możliwości ich dokonania, organ kontrolujący skarżącą byłby w stanie wykonać szybciej, niż organy właściwe miejscowo. Na uwagę zasługuje fakt (co wynika z akt administracyjnych) monitorowania przez organ kontrolujący czynności podjętych na jego zlecenie. Bezpodstawne jest także stwierdzenie skarżącej, że "od przeszło roku organ nie wykonał żadnej czynności dowodowej". Skarżąca nadała skargę do tut. Sądu w dniu 24 lipca 2019 r. i do tego momentu należy oceniać postępowanie organu kontroli. W sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ do tego dnia podjął następujące czynności: - [...] listopada 2017 r. (pismo nr [...]) skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce B Sp. z o.o., która wystawiła faktury sprzedaży dla skarżącej w okresie od [...] sierpnia 2017r. do [...] września 2017 r.; - 11 grudnia 2017 r. wystosowano wniosek za pośrednictwem formularza SCAC do litewskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy firmą C a skarżącą za okres 1 sierpnia 2017 r. do 30 września 2017 r.; - 20 grudnia 2017 r. (pismo nr [...]) zwrócono się do skarżącej o okazanie brakujących dokumentów oraz złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli; - 22 stycznia 2018 r. (pismo nr [...]) na podstawie art. 121 O.p. poinformowano pełnomocnika skarżącej o działaniach podejmowanych w toku kontroli podatkowej; - 31 stycznia 2018 r. (pismo nr [...]) ponowiono prośbę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w spółce B Sp. z o.o., (informacja 12 lutego 2018r., że sprawa została zakwalifikowana do czynności sprawdzających, odpowiedź 18 kwietnia 2018r. - protokół z czynności sprawdzających, z którego wynika, że ww. firma nabyła towar od podmiotu mającego siedzibę w W. tj. D Sp. z o.o.); - 27 lutego 2018 r. (pismo nr [...]) zwrócono się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie E (Polska), która jak ustalono w okresie sierpień-październik 2017 r. transportowała z Polski do magazynu na teren Słowacji, towar wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą dla kontrahenta z Litwy (odpowiedź 16 czerwca 2018 r.); - 26 kwietnia 2018 r. (pismo nr [...]) skierowano wniosek do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w firmie D Sp. z o.o., będącej kontrahentem B Sp. z o.o. w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 30 września 2017 r.; - 25 września 2018 r. (pismo nr [...]) ponownie skierowano wniosek do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie D Sp. z o.o. (informacja 7 listopada 2018 r. o wszczęciu kontroli podatkowej w D Sp. z o.o. w zakresie: prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja 2017 r. do marca 2018 r.); - 7 listopada 2018 r. wystosowano wniosek za pośrednictwem formularza SCAC do czeskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji zawartych w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 listopada 2017 r. pomiędzy C z Litwy, której skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż towaru, a firmą z Czech F, spol. s.r.o., która jako następna miała nabyć ten towar w transakcji trójstronnej (odpowiedź 16 stycznia 2019 r.); - 20 lutego 2019 r. (postanowienie nr [...], [...], [...]) nieuwzględnienie wniosku złożonego 29 stycznia 2019 r., dotyczącego przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika samodzielnie przez organ podatkowy prowadzący kontrolę wobec skarżącej; - 4 marca 2019 r. (pismo nr [...], [...]) prośba do Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie ustaleń kontroli podatkowej w firmie D Sp. z o.o. (informacja 7 marca 2019r. - przewidywany termin zakończenia kontroli to czerwca 2019 r.) - 19 marca 2019 r. skierowano wniosek za pośrednictwem formularza SCAC do słowackiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie G, do której jak wynika z przedłożonych dokumentów został przetransportowany towar wykazywany w ramach WDT przez skarżącą (odpowiedź 18 lipca 2019 r.). Dalsze czynności organ kontroli podejmował już w sierpniu 2019 r., a więc po wniesieniu skargi do tut. Sądu na przewlekłość. Z powyższego wykazu wynika, że ostatnia czynność przed nadaniem skargi w lipcu 2019 r., została dokonana przez organ w marcu 2019 r., a więc pomiędzy czynnościami upłynęły 4 miesiące, a nie rok, zaś organ i tak zmuszony był oczekiwać na odpowiedź organu ze Słowacji. Nadto uprzednio organ właściwy dla podmiotu z Warszawy poinformował organ kontroli, iż swoje czynności zakończy najprawdopodobniej pod koniec czerwca 2019 r. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której stosunkowo niedawno zarejestrowana spółka (2016 r.) posiadająca jedynie biuro wirtualne i nieposiadająca pracowników wykazuje wewnątrzwspólnotowe transakcje na niemałą skalę i wnosi o zwrot podatku VAT w stosownej do tych transakcji wielkości – przeprowadzenie dokładnego postępowania, obejmującego także jej kontrahentów, jest jak najbardziej uzasadnione. Brak jest zaś w sprawie szybszych metod, niż zwrócenie się o przeprowadzenie niezbędnych czynności do właściwych miejscowo organów krajowych i zagranicznych, na których jednak szybkość działania tut. organ kontroli nie ma wpływu. To organ kontroli, jako gospodarz postępowania decyduje, pozostając w zgodzie z zapisami procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Czynności, których organ kontroli zażądał od innych organów, pozostawały w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania. Przedłużający się zaś czas jego prowadzenia związany jest z czasem wykonywaniem wezwań organu. Sąd wskazuje, że choć z przepisów art. 139 O.p. i 140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (i nie później niż we wskazanych tam terminach), organ ma obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań dla dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym, zdaniem Sądu, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Okres trwania postępowania podatkowego nie jest podstawową przesłanką do uznania, że postępowanie to prowadzone jest przez organ w sposób przewlekły. Nie można oceniając pozostawanie organu w zwłoce abstrahować od charakteru sprawy, stopnia jej skomplikowania czy zachowania samego podatnika. W sprawie, ze względu na konieczność zbadania rzetelności kontrahentów skarżącej spółki mających siedzibę poza obszarem właściwości organu kontrolującego oraz podmiotów formalnie wykazujących współpracę z tymi kontrahentami, w tym mających siedziby w trzech innych państwach unijnych, czynności podjętych w sprawie przez organ nie można uznać za zbędnych i nie sposób zarzucić organowi, że mogły być one dokonane szybciej. Bezpodstawny jest podniesiony w piśmie skarżącej z dnia 11 października 2019 r. zarzut, że "okoliczności, które obecnie wpływają na przedłużenie zakończenia kontroli nie mają wpływu na jej wynik, ponieważ podatnik nie mógł mieć świadomości jakichkolwiek okoliczności, które zaszły na dalszych etapach transakcji, a tym bardziej nie mógł mieć na nie wpływu". Niejednokrotnie bowiem dopiero postępowania przeprowadzone u podmiotów na poprzednim lub dalszym etapie obrotu towarem wykazują powiązania osobowe i finansowe (formalne lub nieformalne) lub im zaprzeczają. W pierwszej kolejności w postępowaniu prowadzonym w kierunku możliwego wyłudzenia podatku VAT należy ustalić, czy podatek istotnie został wyłudzony na którymś z etapów obrotu towarem, a następnie ustalić podmioty, które wiedziały lub mogły i powinny wiedzieć, że jeden ze współpracujących przedsiębiorców jest nierzetelny. Reasumując, w sprawie, postępowanie organu kontroli nie nosił znamion ani przewlekłości, o jakiej mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., skoro podejmował prawidłowe czynności odpowiednie do charakteru badanej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.