II SA/Wr 136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Olga Białek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Władysław Kulon Sędzia NSA Andrzej Wawrzyniak Protokolant: Asystent sędziego Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w D. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia 4 października 2013 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy P. przedłożonych przez A. Spółka z o.o. w D. oddala skargę w całości. Uchwałą z dnia 4 października 2013 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), zwanej dalej "u.z.z.w.", Rada Miejska w P. odmówiła zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy P. przedłożonych przez A. spółka z o.o. w D. (zwanej dalej: "uchwałą nr [...]" lub "uchwałą"). W uzasadnieniu tej uchwały organ wskazał na naruszenie: – art. 24 ust. 3 u.z.z.w. ze względu na niedołączenie do wniosku taryfowego aktualnego planu określonego w art. 21 u.z.z.w.; – § 3 ust. 1 pkt c oraz § 13 ust. 2 i 7 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. 2006r., Nr 127, poz. 886) – dalej także jako: "rozp.taryf." ze względu na występujące w przedstawionej taryfie subsydiowanie skrośne, w wyniku którego w razie uchwalenia zaproponowanych taryf odbiorcy z terenu Gminy P. będą ponosić koszty odbiorców z P.; – art. 20 ust. 2 i 3 u.z.z.w. poprzez nieprawidłowe ustalenie przychodów usługi zaopatrzenia w wodę, pomiędzy grupami taryfowymi gospodarstw domowych; – § 11 ust. 5 rozp.taryf. poprzez zastosowanie niezgodnej z prawem alokacji kosztów wydziałowych i działalności pomocniczej dokonanych w stosunku do odbiorców z terenu Gminy P.. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że alokacji tych kosztów na poszczególne gminy dokonuje się na podstawie ilości godzin pracy wykonywanej na rzecz danej gminy, co nie jest tożsame ani z ilością świadczonych usług w rozumieniu rozporządzenia taryfowego, a tym bardziej z kosztami, ponoszonymi przez działy pomocnicze na rzecz poszczególnych gmin. Ponadto przedstawione dokumenty świadczą o dużej zmienności ww. współczynnika, co jest niezgodne z § 11 ust. 4 pkt 4 u.z.z.w., stanowiącym o stabilności metod alokacji; – § 11 ust. 5 rozp.taryf. poprzez zastosowanie nieprawidłowej alokacji kosztów ogólnych w stosunku do odbiorców z terenu Gminy P., dla których zastosowano metodę podziału określoną w rozporządzeniu taryfowym w § 11 ust. 5 pkt 2, podczas gdy podstawową metodą podziału jest ta określona w jego § 11 ust. 5 pkt 1. W ocenie Organu, uwzględniając przedstawione przez Spółkę ogólne ilości sprzedanej wody i odebranych ścieków w sprawozdaniu M-06 w powiązaniu z ilościami przedstawionymi we wniosku oraz wskazanymi zasadami podziału kosztów pomiędzy gminy wynika, że udział Gminy P. w ww. kosztach ogólnych winien wynosić, odpowiednio, 6% dla wody i 6% dla ścieków, a proporcje podziału pomiędzy wodę i ścieki, odpowiednio, 55% i 45%. Stąd biorąc pod uwagę ww. rachunek przyjęto, że poniesione w roku 2012 koszty ogólne wyniosły dla wody 97.944 zł oraz 80.083 zł dla ścieków. W przypadku obu rodzajów działalności prognozowane koszty zawyżono ok. 30 000 zł dla wody i 10.000 zł dla ścieków, co nie zostało uzasadnione we wniosku taryfowym, a stanowi naruszenie § 3 pkt 1b rozp.taryf. Ponadto, według organu, wzrost cen dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla gospodarstw domowych o 59,84% (z 3,21 zł na 5,13 zł netto), stawek opłat dla wszystkich odbiorców usług wodociągowych od 8,70% do 65,19% i wzrost cen dla zbiorowego odprowadzania ścieków dla gospodarstw domowych o 20,46% (z 3,41 zł na 4,11 zł netto), stanowi nieuzasadniony wzrost cen i stawek opłat, w szczególności w kontekście stosowanych metod alokacji kosztów pośrednich, co narusza przepis § 3 pkt lit. b) rozp.taryf. Taryfy winny przede wszystkim zapewniać ochronę odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem opłat i cen, a wzrost ten powinien być uzasadniony w świetle art. 20 i art. 24 u.z.z.w. Dodatkowo wniosek nie zawiera jasnego uzasadnienia zastosowania wyższych stawek w stosunku do poprzedniej taryfy, a zaproponowane stawki są wyższe niż stawki w okolicznych gminach u tego samego operatora, co potwierdza zarzut stosowania nieprawidłowych metod alokacji kosztów pośrednich. Skargę na powyższa uchwałę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła spółka A. spółka z o.o., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 5 u.z.z.w., do którego miało dojść w wyniku odmowy zatwierdzenia taryf, w sytuacji gdy zostały one sporządzone zgodnie z przepisami prawa; - art. 24 ust. 4 i 5 u.z.z.w. przez odmowę zatwierdzenia taryf z uwagi na brak przedłożenia przez spółkę dokumentów dotyczących działalności jej przedsiębiorstwa w innych gminach, których nie dotyczy wniosek taryfowy, oraz odmowę zatwierdzania wniosku taryfowego z uwagi na niezgodność z przepisami innych elementów wniosku taryfowego, a nie wyłącznie taryf; - § 11 ust. 5 pkt 1 i 2 rozp.taryf. poprzez uznanie, że reguły alokacji kosztów zawarte w tych przepisach mają obligatoryjne zastosowanie do podziału kosztów w zakresie prowadzenia przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne działalności w wielu gminach, dla których są tworzone odrębne taryfy, a nie tylko do alokacji ustalonych kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług, w ramach konkretnej taryfy; - art. 3 ust. 2 u.z.z.w. poprzez odmowę zatwierdzenia wniosku taryfowego z uwagi na różnice pomiędzy taryfowymi cenami i stawkami opłat ustalonymi dla Gminy P., a obowiązującymi w innych gminach obsługiwanych przez spółkę. Ponadto zarzucono w skardze naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 u.z.z.w. w jego aspekcie proceduralnym – obejmującym, zdaniem pełnomocnika spółki, obowiązek ustalenia przez radę gminy stanu faktycznego umożliwiającego stwierdzenie naruszenia konkretnego przepisu prawa – poprzez brak rozpatrzenia i oceny całości materiału oraz uniemożliwienie skarżącej odniesienia się do zarzutów organu przed podjęciem uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w P. wniosła o jej oddalenie uznając podniesione przez stronę skarżącą zarzuty za bezzasadne. Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. akt II SA/Wr 901/13) WSA we Wrocławiu stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały. Sąd uznał, że spółka wykazała, że w wyniku podjętej uchwały doszło do naruszenia jej interesu prawnego. Przeprowadzając natomiast kontrolę legalności zaskarżonej uchwały WSA we Wrocławiu stwierdził, że w świetle dołączonego do niej uzasadnienia, nie można uznać, iż organ w sposób jednoznaczny wykazał spełnienie, wypełniającej wymóg z art. 24 ust. 5 u.z.z.w., przesłanki odmowy zatwierdzenia taryf. WSA zauważył, że na podstawie art. 24 ust. 5 u.z.z.w. Rada Miejska posiada wyłączną kompetencję do badania zgodności z przepisami prawa taryf za wodę, które mają obowiązywać na terenie Gminy P.. Art. 24 ust. 4 u.z.z.w. nie nakłada na przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne – w przypadku prowadzenia przez nie działalności na terenie więcej niż jednej gminy – obowiązku przedłożenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w innych gminach. Do wniosku o zatwierdzenie taryf spółka obowiązana była zatem dołączyć szczegółową kalkulację cen i stawek zaproponowanych opłat wyłącznie na terenie Gminy P.. Co więcej, również na podstawie art. 18e u.z.z.w. wójt gminy jest uprawniony do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie zgodności jej wykonywania z udzielonym zezwoleniem, wyłącznie na terenie objętym tym zezwoleniem. W takim przypadku przedkładane wraz wnioskiem taryfowym materiały, które służyć mają weryfikacji prawidłowości sporządzonych taryf, dotyczyć mają wyłącznie działalności takiego przedsiębiorstwa prowadzonej na terenie gminy objętej danym wnioskiem taryfowym. Żaden z przepisów ustawowych nie nakłada obowiązku podziału przez przedsiębiorstwo całości kosztów prowadzonej działalności na poszczególne gminy objęte przez nie działalnością gospodarczą. Podstaw do nakładania takiego obowiązku nie można również wywieść z treści § 11 ust. 5 rozp.taryf. Opisane w tym przepisie zasady dokonywania metod alokacji kosztów na taryfowe grupy odbiorców znajdują zastosowanie wyłącznie w ramach konkretnego wniosku taryfowego, natomiast nie znajduje zastosowania w przypadku tworzenia dla poszczególnych gmin odrębnych wniosków taryfowych. Dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ nie możne skutecznie zarzucać spółce naruszenia ww. przepisu w kontekście podziału kosztów działalności na poszczególne gminy, na obszarze których prowadzi ona działalność gospodarczą z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Wbrew stanowisku Rady Miejskiej, wzorcem kontroli w przypadku podziału kosztów przedsiębiorstwa nie jest § 11 ust. 5 pkt 2 rozp.taryf. jako wprowadzający nakaz podziału kosztów na poszczególne gminy. Stawiany przez Organ zarzut naruszenia § 11 ust. 5 rozp.taryf. w zakresie podziału kosztów działalności całego przedsiębiorstwa na poszczególne gminy jest bezpodstawny. Z tych samych powodów nie znajduje podstaw w przepisach prawa wyartykułowany w Uchwale zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt c oraz § 13 ust. 2 i ust. 7 rozp.taryf. Kwestii eliminacji subsydiowania skośnego nie można bowiem odnosić do gminy, które nie tworzą odrębnych grup taryfowych, a w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do składania wspólnych wniosków taryfowych dla wszystkich gmin, o których mowa w art. 3 u.z.z.w. WSA we Wrocławiu za bezpodstawny uznał również podniesiony w uchwale zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 u.z.z.w. polegający na braku dołączenia do wniosku taryfowego aktualnego planu określonego w art. 21 u.z.z.w. – argumentując, że zgodnie z art. 21 ust. 7 u.z.z.w. obowiązek opracowania takiego planu nie dotyczy przedsiębiorstwa, które nie planuje budowy urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych. W ocenie WSA autor skargi trafnie zarzucił Radzie Miejskiej naruszenie art. 20 ust. 3 u.z.z.w. poprzez przyjęcie nieprawidłowego ustalenia przychodów usługi zaopatrzenia w wodę pomiędzy grupami taryfowymi gospodarstw domowych. W świetle § 13 ust. 3–5 rozp.taryf. koszty przyjęte do ustalenia wysokości opłaty abonamentowej mogły bowiem zostać pomniejszone o koszty eksploatacji i utrzymania. Dopuszczalne było także ustalenie ceny jednostkowej w grupach odbiorców na podstawie podziału kosztów według zużycia jednostkowego oraz na podstawie różnicy w kosztach opłat za pobór wody. Ponadto WSA stwierdził, że Rada Miejska, odmawiając zatwierdzenia taryf ze względu na wskazany w uchwale wzrost cen usług, w ogóle nie rozważyła, czy ów wzrost jest rzeczywiście nieuzasadniony. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że pod uzasadnieniem zaskarżonej uchwały figuruje podpis Burmistrza, a nie Przewodniczącego Rady Miejskiej. Zdaniem Sądu, skoro uzasadnienie stanowi integralną cześć uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf, to pod takim uzasadnieniem powinien podpisać się przewodniczący rady gminy, nie zaś organ wykonawczy gminy. Podpisanie uzasadnienia zaskarżonej uchwały przez Burmistrza oznacza naruszenie nie tylko art. 30 ust. 2 pkt 1 u.s.g., ale również art. 24 ust. 5 u.z.z.w. W zgłoszonym do wyroku o sygn. akt II SA/Wr 901/13 zdaniu odrębnym zakwestionowano zasadność akceptacji przez Sąd stwierdzenia, że skarżąca spółka wykazała legitymację do wniesienia skargi, tj. że w wyniku podjęcia zaskarżonej uchwały doszło do naruszenia jej interesu prawnego w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Rada Miejska w P., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do rozbieżności orzecznictwa w ramach tego samego Sądu, tj. art. 101 ust. 1 u.s.g. poprzez przyjęcie, iż spółka wykazała naruszenie interesu prawnego uprawniającego do skutecznego zaskarżenia uchwał; 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.z.z.w., poprzez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że organ gminy nie miał prawa żądać od Spółki dokumentów dotyczących jej działalności gospodarczej w innych gminach; 3) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.z.z.w., poprzez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że organ gminy nie posiada kompetencji do odmowy zatwierdzenia taryf ze względu na sprzeczność z przepisami prawa nie tylko samych taryf, ale także pozostałych elementów wniosku taryfowego, wymienionych w § 19 rozp.taryf.; 4) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.z.z.w., poprzez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że organ gminy nie spełnił wymogu wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony przez Spółkę przy sporządzaniu taryf, podczas gdy w uzasadnieniu Uchwały wskazano kilka takich przepisów, a w szczególności naruszenie: (a) § 13 ust. 2 rozp.taryf., poprzez niewłaściwy podział odbiorców na grupy taryfowe i tym samym niewyeliminowanie między nimi subsydiowania skrośnego; (b) § 3 pkt 1 b i c rozp.taryf., poprzez występujące subsydiowanie skrośne z tytułu opłat środowiskowych w taryfie za wodę pomiędzy grupami taryfowymi, a także nieuzasadniony wzrost kosztów z tego tytułu dla grupy gospodarstwa domowe; (c) § 11 ust. 5 pkt 1 rozp.taryf., poprzez zastosowanie nieprawidłowej alokacji kosztów ogólnych; 5) naruszenia prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 rozp.taryf. poprzez błędne jego zastosowanie, to jest poprzez przyjęcie, że Rada Miejska w P. nie wykazała nieuzasadnionego wzrostu cen wody i stawek opłat dla gospodarstw domowych; 6) naruszenia prawa materialnego, tj. § 11 ust. 5 pkt 1 i 2 rozp.taryf. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż reguły alokacji kosztów zawarte we wskazanych przepisach zostały przez Spółkę spełnione; 7) naruszenia prawa materialnego, tj. § 13 ust. 2 i 7 rozp.taryf. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż zapewniono eliminację subsydiowania skrośnego i nie było potrzeby eliminowania tego elementu jako sprzecznego z prawem z wnioskowanej taryfy; 8) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 pkt 1 u.s.g. w zw. z art. 24 ust. 5 u.z.z.w. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że podpisanie uzasadnienia spornej Uchwały tylko przez Burmistrza jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nieważności Uchwały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podzielając stanowisko i argumentację Sądu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt II OSK 1354/14) powyższej skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Skład orzekający NSA podzielił stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku odnośnie istnienia po stronie skarżącej spółki legitymacji procesowej do wniesienia skargi w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym. Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 u.z.z.w. – który to przepis stanowi, że rada gminy podejmuje uchwałę o zatwierdzeniu taryf, w terminie 45 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 2, albo o odmowie zatwierdzenia taryf, jeżeli zostały one sporządzone niezgodnie z przepisami – poprzez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że organ gminy nie miał prawa żądać od spółki dokumentów dotyczących działalności gospodarczej tej spółki w innych gminach. Należy wszakże uściślić, że chodzi tylko o takie dokumenty, które są niezbędne do zweryfikowania przez organy gminy prawidłowości ustalenia oraz podziału kosztów (tak bezpośrednich, jak i pośrednich) dających się zakwalifikować jako "wspólne" dla działalności prowadzonej na terenie dwóch lub więcej gmin (objętych odrębnie zatwierdzanymi taryfami) przez to samo przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zasadność dokonywania przez właściwy organ kontroli ("weryfikacji" w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.z.z.w.) ustaleń co do wysokości ponoszonych i prognozowanych kosztów "wspólnych" oraz zasad ich podziału pomiędzy "zainteresowane" gminy – a w związku z tym także: dopuszczalność żądania dokumentów niezbędnych dla przeprowadzenia takiej weryfikacji – wynika z generalnej zasady dopuszczalności uwzględniania przy określaniu taryf, dokonywanym na podstawie "niezbędnych przychodów" (art. 20 ust. 2 u.z.z.w.), tylko "uzasadnionych kosztów", o jakich mowa w definicji "niezbędnych przychodów" zawartej w art. 2 pkt 2 u.z.z.w. ("wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku"). Nie można bowiem uznać za "uzasadnione" kosztów "przypisanych" do działalności prowadzonej przez określone przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na terenie danej gminy, na skutek błędnego ustalenia lub podziału kosztów "wspólnych" pomiędzy obsługiwane gminy, a więc na skutek swoistego subsydiowania działalności prowadzonej w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na obszarze jednej gminy z działalności tego przedsiębiorstwa prowadzonej na terenie innej gminy. Takie nieprawidłowe "przypisanie" (alokacja) części kosztów "wspólnych" pozostawałoby w jawnej sprzeczności z dyrektywą ochrony interesów odbiorców, współwyznaczającą pojęcie "kosztów uzasadnionych" według definicji legalnej zawartej w § 2 pkt 8 rozporządzenia taryfowego ("koszty określone przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie ustawy i niniejszego rozporządzenia, przy zachowaniu należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców i minimalizacji kosztów niezbędnych do wykonania zadań wynikających z ustawy"). W ocenie NSA, przedstawioną interpretację wspiera normatywny nakaz eliminacji zjawiska subsydiowania skrośnego (zob. § 3 pkt 1 lit. c oraz § 13 ust. 2 pkt 3 rozp.taryf.), który to nakaz, w świetle ogólnej definicji legalnej tego terminu zawartej w art. 2 pkt 2 rozp.taryf. (w myśl której "subsydiowanie skrośne" to "pokrywanie kosztów dotyczących jednego rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej lub jednej z grup taryfowych odbiorców usług przychodami pochodzącymi z innego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub od innej taryfowej grupy odbiorców"), może być w sposób uprawniony rozumiany jako odnoszący się także do ewentualnego subsydiowania działalności prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na terenie jednej gminy, działalnością (przychodami z działalności) tego przedsiębiorstwa na terenie innej gminy. W przywołanej definicji "subsydiowania skrośnego" mowa wszak ogólnie o "rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej", bez precyzowania kryterium (kryteriów) wyodrębniania owego "rodzaju" działalności. Lege non distinguente, za odrębny "rodzaj" działalności może być także uznana działalność wyodrębniona ze względów geograficznych (tj. działalność prowadzona na terenie gminy objętej oddzielną taryfą). W przekonaniu NSA, za tak szeroką interpretacją przemawia istota omawianego zjawiska subsydiowania skrośnego i związany z tym cel ustanawiania zakazów takiej praktyki (nakazów jej eliminowania) – charakterystycznych, zauważmy, nie tylko dla rynku usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ale także innych rynków regulowanych (energetycznego, telekomunikacyjnego itd.). Ogólnie pod pojęciem subsydiowania skrośnego należy bowiem rozumieć taki sposób (praktykę) stanowienia cen, który polega na ustaleniu ceny świadczenia (wytworzenie dobra, wykonanie usługi) na poziomie odbiegającym od kosztów jego realizacji, w ten sposób, że ceny za świadczenie określonego rodzaju (dla danej grupy nabywców) są ustalane na poziomie wyższym od kosztów realizacji, a ceny za świadczenie innego rodzaju (dla innej grupy nabywców) – na poziomie odpowiednio niższym od kosztów realizacji. W konsekwencji nabywcy płacący ceny wyższe od kosztów subsydiują nabywców płacących po cenach niższych od kosztów. Subsydiują, tzn. pokrywają tę część kosztów realizacji świadczenia nabywanego przez płacących po cenach niższych, która nie została pokryta wskutek ustalenia cen na niższym od kosztów poziomie (zob. M. Woszczyk [w:] Prawo energetyczne. Komentarz, pod red. M. Swory i Z. Murasa, Warszawa 2010, uw. 321 do art. 3; podobnie M. Czarnecka, T. Ogłódek, Prawo energetyczne. Komentarz, Warszawa 2009, art. 3, Nb 8, s. 29). W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że tak rozumiane subsydiowanie skrośne – w praktyce regulacyjnej jednolicie oceniane jako zjawisko szkodliwe (por. M. Woszczyk [w:] Prawo energetyczne..., uw. 323 do art. 3) – może zachodzić także pomiędzy poszczególnymi segmentami ("rodzajami") działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego wyodrębnionymi według kryterium geograficznego (tj. obszarów gmin, dla których opracowuje się odrębne taryfy), i że w świetle przywołanych przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz rozporządzenia taryfowego również ono powinno być skutecznie eliminowane. Wobec tego należy uznać, że przyznane organom gminy przez ustawodawcę w ramach procedury zatwierdzania przedłożonych taryf prawo weryfikacji kosztów (art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 4 u.z.z.w.) obejmuje także możliwość kontroli zapewnienia przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne eliminacji subsydiowania skrośnego pomiędzy usługami świadczonymi przez to przedsiębiorstwo na terenie różnych, objętych odrębnymi taryfami, gmin. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy danej gminy rozpatrujące wnioski o zatwierdzenie taryf mają prawo żądać od wnioskującego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego przedstawienia określonych dokumentów dotyczących także działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo na terenie innej gminy, o ile jest to niezbędne dla efektywnego zweryfikowania prawidłowości ustalenia oraz podziału pomiędzy te gminy kosztów "wspólnych" dla tych gmin. W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie powinnością Sądu pierwszej instancji było sprawdzenie, czy celowi temu służyły dokumenty i informacje – także te odnoszące się do działalności spółki prowadzonej na terenie innych, niż P., gmin – których dostarczenia domagał się Burmistrz, a w rezultacie: czy ich nieprzedłożenie przez spółkę uzasadniało podjęcie zaskarżonej uchwały. NSA uznał, że WSA w zaskarżonym wyroku nie wywiązał się z tej powinności, przyjmując błędny (bo zbyt kategoryczny i daleko idący) pogląd prawny, że przepisy art. 24 ust. 4 i 5 u.z.z.w. nie nakładają na przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, w przypadku prowadzenia przez nie działalności polegającej na zbiorowym dostarczaniu wody i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie więcej niż jednej gminy, obowiązku przedłożenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w innych gminach. Dlatego NSA nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazane uchybienia usunął. NSA ocenił, że zamieszonego dla skarżącego skutku nie odniósł trzeci zarzut – dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 u.z.z.w, poprzez błędną jego wykładnię, to jest przyjęcie, że organ gminy nie posiada kompetencji do odmowy zatwierdzenia taryf ze względu na sprzeczność z przepisami prawa nie tylko samych taryf ale także pozostałych elementów wniosku taryfowego, wymienionych w § 19 rozp.taryf. – gdyż wbrew wymogom art. 176 p.p.s.a. zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Nieskuteczny okazał się także zarzut czwarty – według którego błędna wykładnia art. 24 ust. 5 u.z.z.w. miała wyrażać się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że srgan nie spełnił wymogu "wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony przez spółkę przy sporządzaniu taryf" – gdyż, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd ten w ogóle takiej oceny nie wyraził. Stwierdził jedynie, że nie można uznać, iż Rada Miejska w sposób jednoznaczny "wykazała spełnienie przesłanki odmowy zatwierdzenia taryf". Również kolejny zarzut skargi kasacyjnej – błędnego zastosowania § 3 ust. 1 rozp.taryf. poprzez przyjęcie, że Rada Miejska nie wykazała nieuzasadnionego wzrostu cen wody i stawek opłat dla gospodarstw domowych – nie mógł odnieść zamierzonego skutku, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany już pod względem formalnym. Przepis § 3 dzieli się bowiem na mniejsze jednostki redakcyjne, którymi są "punkty" (1 i 2) oraz, w punkcie 1, "litery" (a–e), i te właśnie jednostki – a nie przywołany ogólnikowo i w dodatku błędnie "ust. 1" (takiej jednostki redakcyjnej § 3 w ogóle nie zawiera) – powinny precyzyjnie zostać w zarzucie wskazane (według formuły: "§ 3 pkt ... lit. ..."). Nie jest rzeczą NSA konkretyzowanie we własnym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, ich uściślanie lub w inny sposób korygowanie. Tym bardziej, że taki zabieg zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej kasację. Po drugie, stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że Rada Miejska nie wykazała, iż wzrost cen jest rzeczywiście nieuzasadniony (a ściślej: że organ nie przedstawił niezbędnych rozważań w tym zakresie), mieście się niewątpliwie w zakresie ustaleń faktycznych – które, jak to już wyżej wskazano, nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zaczepione poprzez przywołanie naruszenia odnośnych przepisów postępowania. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, ustalenia faktyczne nie mogą być podważane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, lecz winny być wywodzone poprzez zgłoszenie naruszenia odnośnych przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisu § 11 ust. 5 pkt 1 i 2 rozp.taryf., który stanowi, że: "Dla potrzeb alokacji kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług metody podziału kosztów w szczególności uwzględniają określenie: 1) współczynników alokacji kosztów wyliczonych na podstawie udziałów poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług w całkowitej ilości dostarczonej wody lub w całkowitej ilości odebranych ścieków – w odniesieniu do kosztów, których wysokość dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług jest wprost proporcjonalna do wielkości świadczonych usług dla tych grup; 2) współczynników alokacji kosztów ustalonych w oparciu o ewidencję księgową kosztów, prowadzoną zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości – w odniesieniu do kosztów, których nie da się podzielić na poszczególne taryfowe grupy odbiorców w oparciu o wielkość świadczonych usług. Zarzucane przez organ naruszenie cytowanego przepisu miało wyrażać się w jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż reguły alokacji kosztów określone w tym przepisie zostały przez Spółkę spełnione. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że, po pierwsze, także on został sformułowany wadliwie. To bowiem, czy zawarte w cytowanym przepisie reguły alokacji kosztów zostały przez Spółkę spełnione w przedkładanych projektach taryf, stanowi domenę ustaleń faktycznych, a te, jak to już wyżej wskazano, nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenia faktyczne nie mogą zaś być skutecznie podważane w drodze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Po drugie, jak można wnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzucana błędna wykładnia § 11 ust. 5 rozp.taryf. miała polegać na niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis ten nie odnosi się do kwestii podziału (alokacji) kosztów na poszczególne gminy. Tak rozumiany zarzut nie jest trafny. Jak bowiem wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, odnosi się on wprost tylko do podziału kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług (przez którą to grupę, zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 13 u.z.z.w., rozumie się "odbiorców wyodrębnionych na podstawie charakterystyki zużycia wody lub odprowadzanych ścieków, warunków zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a także na podstawie sposobu rozliczeń za świadczone usługi") – co oznacza, że metody podziału kosztów określone w analizowanym przepisie znajdują bezpośrednie zastosowanie tylko na potrzeby takiej właśnie alokacji. Przepis § 11 ust. 5 rozp.taryf. nie może być wykładany rozszerzająco z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę przy wyznaczaniu jego przedmiotowego zakresu zastosowania (verba legis: "dla potrzeb alokacji kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług") określeniem mającym swą ustawową definicję legalną ("taryfowa grupa odbiorców usług"). W przekonaniu NSA jest inną sprawą, czy metodami alokacji kosztów w tym przepisie przewidzianymi można posiłkować się na potrzeby dokonania podziału (alokacji) kosztów "wspólnych" dla dwóch lub więcej gmin obsługiwanych przez jednego przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego. W ocenie NSA takiej możliwości nie należy a priori wykluczać. Bliższa analiza tej kwestii wykracza jednak poza problematykę właściwej wykładni § 11 ust. 5 rozp.taryf., gdyż sytuuje się już w obszarze dopuszczalności zastosowania w konkretnym przypadku określonych wnioskowań prawniczych (opartych na założeniu konsekwencji ocen prawodawcy lub na zasadzie analogii). Ponadto wymagałaby też poczynienia określonych ustaleń faktycznych, niedopuszczalnych na tym etapie postępowania, co do występowania "podobieństwa", w konkretnym przypadku, sytuacji podziału określonego rodzaju kosztów "wspólnych" pomiędzy "zainteresowane" gminy, do przesłanek zastosowania konkretnej metody alokacji kosztów na grupy taryfowe odbiorców usług, spośród przewidzianych w § 11 ust. 5 rozp.taryf. – tak, aby poprzez dobór właściwej metody alokacji kosztów "wspólnych" na poszczególne gminy nie dopuścić do wystąpienia zjawiska subsydiowania skrośnego pomiędzy nimi. Jak to już bowiem wyżej wyjaśniono, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz Spółki, wymóg eliminacji subsydiowania skrośnego należy odnosić także do dwu lub więcej gmin obsługiwanych przez jednego przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego, nawet jeśli formalnie nie tworzą one odrębnych grup taryfowych z uwagi na to, że świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się w nich na podstawie oddzielnych taryf (zatwierdzanych odrębnie przez właściwe organy każdej z tych gmin). Ubocznie NSA zauważyło, że z treści skargi oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną zdaje się wynikać, iż zasadności takiego "odpowiedniego" stosowania metod alokacji kosztów przewidzianych w § 11 ust. 5 rozp.taryf. do podziału kosztów "wspólnych" pomiędzy gminy nie kwestionuje sama spółka, która neguje jedynie wymóg stosowania w takim przypadku owych metod (i ich kolejności) bezpośrednio ("wprost"). Mając powyższe na względzie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie zweryfikowanie trafności stanowiska organu, czy rzeczywiście z uwagi na przyjęty w przedłożonych projektach taryf sposób podziału kosztów "wspólnych" pomiędzy gminy, na terenie których spółka świadczy swe usługi, doszłoby do niedopuszczalnego, faktycznego subsydiowania przed odbiorców z Gminy P., odbiorców z innej gminy (zwłaszcza mieszkańców miejscowości P.). Analizowanej wyżej problematyki dotyczył także siódmy zarzut skargi kasacyjnej, wytykający błędną wykładnię § 13 ust. 2 i 7 rozp.taryf. polegającą na niezasadnym uznaniu, iż zapewniono eliminację subsydiowania skrośnego i nie było potrzeby eliminowania tego elementu, jako sprzecznego z prawem, z wnioskowanej taryfy. Również ten zarzut nie został sformułowany poprawnie. Pomijając nawet fakt, że nie wskazano w nim konkretnych punktów w obrębie przywołanych: ust. 2 (który obejmuje pkt 1–4) i ust. 7 (który zawiera pkt 1–3), to przede wszystkim należy zauważyć, że także stwierdzenie, czy w przedłożonym przez spółkę projekcie taryf zapewniono eliminację subsydiowania skrośnego, czy też nie, stanowi domenę ustaleń faktycznych, a te, jak to już wyżej wskazano, nie zostały w skardze kasacyjnej we właściwy sposób zakwestionowane i nie mogą być skutecznie podważane w ramach omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jest chybiony także z tej przyczyny, że żaden fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawiera inkryminowanego stwierdzenia, iż przedłożona taryfa zapewnia eliminację subsydiowania skrośnego. Sąd pierwszej instancji, nawiązując do zarzutów skargi dotyczącego naruszenia § 3 ust. 1 pkt c (powinno być: "§ 3 pkt 1 lit. c" – uw. NSA] oraz § 13 ust. 2 i 7 rozp.taryf., stwierdził jedynie, że kwestii eliminacji subsydiowania skrośnego wzmiankowanej w tych przepisach nie można odnosić do gminy, które nie tworzą odrębnych grup taryfowych. Takie kategoryczne stanowisko nie jest trafne, o czym była już mowa wyżej, ale fakt ten pozostaje bez wpływu na ocenę w kwestii nietrafności samego zarzut nr 7. Za zasadny NSA potraktował natomiast ostatni zarzut z petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko pełnomocnika organu, że sygnowanie uzasadnienia zaskarżonej uchwały przez Burmistrza, zamiast przez Przewodniczącego Rady Miejskiej, nie stanowiło wystarczającej przesłanki do stwierdzenia nieważności tej uchwały, lecz wyłącznie brak, który mógł zostać usunięty poprzez wezwanie organu o złożenie brakującego podpisu pod uzasadnieniem uchwały. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji, będąc zobowiązanym do dokonania powtórnej merytorycznej kontroli zaskarżonej uchwały nr [...], uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., wezwał na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 kwietnia 2016 r. do złożenia na piśmie, jako załączników do protokołu, stanowiska stron odnośnie dokumentów, które uważane są przez Gminę za istotne, a przez skarżących za nie mająca wpływu na ocenę złożonego wniosku taryfowego, a także rozumienia przez strony § 11 ust. 5 rozporządzenia taryfowego. W odpowiedzi udzielonej przez pełnomocnika A. sp. z o.o. – w osobie radcy prawnego, przy piśmie z dnia 5 maja 2016 r., zwrócono uwagę, że dopełnieniem stanowiska NSA jest pogląd, iż obowiązkiem organu kierującego do przedsiębiorstwa wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących działalności w innych gminach, jest wskazanie powodów takiego żądania, ewentualnie kosztów, które organ uznaje za wspólne i które w oparciu o te dokumenty mają zostać zweryfikowane. Samo wymienienie dodatkowych dokumentów nie może być traktowane jako spełniające warunki, o których wspomina w swoim orzeczeniu NSA (niezbędność dla efektywnej weryfikacji kosztów wspólnych), gdyż nie pozwala przedsiębiorstwu na właściwe ustosunkowanie się do zgłoszonego żądania. W ocenie spółki jest to szczególnie ważne spostrzeżenie w kontekście stanu faktycznego sprawy, gdyż skarżąca udzieliła, w jej ocenie, wyczerpujących odpowiedzi na pismo Burmistrza P. z dnia 12 września 2013 r., które nie zawierało wyjaśnienia powodów żądania dokumentów obejmujących działalność poza Gminą P.. Gmina również nie zwróciła się o dodatkowe wyjaśnienia lub uzupełnienie przekazanej dokumentacji, w tym w zakresie dokumentów dotyczących kosztów "wspólnych". Zdaniem skarżącej już powyższe braki w piśmie kierowanym do przedsiębiorstwa są wystarczające do stwierdzenia nieważności uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf, gdyż takie działanie organu prowadzi do pozbawienia przedsiębiorstwa możliwości obrony swoich uzasadnionych interesów w procedurze zatwierdzania taryf. W przekonaniu pełnomocnika spółki również dokumentacja przedłożona na etapie składania wniosku taryfowego oraz towarzyszących jej wyjaśnień, była zupełnie wystarczająca do efektywnego zweryfikowania przez organ ewentualnych kosztów wspólnych. Pierwsza grupa dotyczy wspólnego zaopatrywania w wodę Gminy P. oraz miejscowości P. (Gmina D.), które jest następstwem wykorzystywania Stacji Uzdatniania Wody "[...]" leżącej na terenie Gminy P.. Z tej stacji częściowo również zaopatrywani są mieszkańcy przyległej miejscowości P. , należącej do Gminy Wiejskiej D.. Ewidencja księgowa kosztów bezpośrednich dostarczania wody dla mieszkańców P. i mieszkańców P., księgowana jest na wydzielonych kontach. Koszty bezpośrednie dotyczące sieci wodociągowych i Stacji Uzdatniania Wody "[...]" są rozdzielone (na mieszkańców Gminy P. i mieszkańców Gminy Wiejskiej D.- P. ), na oddzielnych kontach według wskaźników, wyliczonych na podstawie ilości sprzedanej wody dla mieszkańców P.. Dalej wyjaśniono, że w odpowiedzi na pismo z dnia 12 września 2013 r., przesłana została informacja o wysokości kosztów rodzajowych roku obrachunkowego, tj. 1 lipca 2012 do 30 czerwca 2013 r. (czyli stanowiącego podstawę wyliczenia kosztów dla składanej taryfy). Wyjaśniono sprawę amortyzacji (pkt 1 pisma i załączniki w postaci wydruków z ewidencji księgowej środków trwałych wraz z wyliczeniem przypadającej wielkości amortyzacji), koszty opłat środowiskowych (pkt 3 pisma), wynagrodzeń (pkt 4 pisma), oraz pozostałe koszty bezpośrednie (pkt 5 pisma). Wszystkie koszty rodzajowe zostały wykazane w załącznikach nr 4/1, 4/2 (dotyczące kosztów dostarczenia wody) oraz załącznikach nr 4/3, 4/4 (dotyczące kosztów odbierania ścieków). Załączniki te zostały przesłane wraz z pismem przewodnim jako odpowiedź wyjaśniająca jakie koszty rodzajowe są ponoszone na dostarczanie wody - na stacji uzdatniania wody i sieciach wodociągowych położonych na terenie gminy P.. Ponadto wyjaśniono, że koszty rodzajowe - bezpośrednie, koszty wydziałowe i koszty ogólne dotyczące dostarczania wody, generowane na sieciach wodociągowych i stacji uzdatniania wody, leżącej na terenie Gminy P., do wyliczenia taryfy dla mieszkańców Gminy P. zostały pomniejszone o 20,08% (wskaźnik ustalony na podstawie wielkości sprzedaży wody), gdyż taki wskaźnik kosztów przypadał na koszty ponoszone na zaopatrzenie w wodę mieszkańców P. (Gmina Wiejska D.). Zostało to wykazane w załączniku nr 4/2, 4/1 (w załączniku 4/1 są już wykazane koszty pomniejszone), do odpowiedzi spółki na pismo Gminy P. z dnia 12 września 2013 r. Przechodząc do omówienia dalszych kosztów, którym można przypisywać charakter "wspólnych", czyli koszty ogólne- pośrednie, to w przekonaniu spółki, ich podział na wszystkie gminy został wyjaśniony na stronie 25 złożonego wniosku taryfowego oraz w odpowiedzi na w/w pismo, w załączniku nr 5. Spółka opisała, że do taryfy na wodę i ścieki dla odbiorców Gminy P. zaliczone jest do kosztów wody i kosztów ścieków, z wszystkich kosztów ogólnych spółki (2 965 320zł), dotyczących dostarczania wody i odbioru ścieków wielkość: 7,37% (7,59 % dla wody i 7,28 % dla ścieków) czyli kwota 218 644 zł. Następnie w załączniku 6/6 do w/w pisma szczegółowo wykazana jest metoda podziału i ilość odbiorców przypisana do zaopatrzenia w wodę (oraz odbioru ścieków), we wszystkich gminach, które obsługuje skarżąca. Gmina P. mogła zweryfikować ilu odbiorców na wodę mają poszczególne gminy: Gmina Miejska D. - 3 915, co stanowi 34,82%; Gmina Bielawa – 3117, co stanowi 27,72%; Gmina Pieszyce - 962, co stanowi 8,55%; Gmina P. - 854, co stanowi 7,59%; Gmina Niemcza 597, co stanowi 5,31%; Gmina Wiejska D. - 1800, co stanowi 16,01% (w tym ok 72 odbiorców, którzy korzystają z wody dostarczanej ze stacji Uzdatniania Wody "[...]" P.). Spółka raz jeszcze wskazała, że sposób podziału kosztów pośrednich oparty jest na paragrafie 11 ust. 5 pkt 2 rozp.taryf. Jest to zapisane w polityce rachunkowości spółki, która również została doręczona organowi. To rozwiązanie stosowane jest do wszystkich gmin jednakowo do dnia dzisiejszego. Było również przedmiotem wyjaśnień w każdym piśmie, przy weryfikacji wszystkich składanych wniosków taryfowych (w/w piśmie jest to ujęte w odpowiedzi na pkt 12). Reasumując w ocenie skarżącej, organowi przekazane zostały wszystkie niezbędne dokumenty, umożliwiające efektywną weryfikację kosztów tak bezpośrednich, jak i pośrednich, którym można przypisać charakter "wspólnych". Dodano przy tym, że organ po otrzymaniu wyjaśnień i dokumentów nie wskazał, że przedstawione informacje są niewystarczające lub niezrozumiałe i nie pozwalają na ocenę prawidłowości podziału kosztów. Zauważono równocześnie, że część żądań organu nie dotyczyła kosztów, które są wspólne. Przykładowo nie mają takiego statusu przychody z tytułu opłat za przyłączenia do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w poszczególnych gminach (pkt 8 pisma z dnia 12 września 2013 r.). Przedmiotowe opłaty są ustalane niezależnie dla każdej gminy na obszarze, której następuje podłączenie, a ich wysokość jest ustalana z zgodnie z § 5 pkt 7 rozp.taryf., jako wynikająca z kosztów przeprowadzenia prób technicznych przyłącza wybudowanego przez odbiorcę usług. W ocenie spółki, w tym przypadku nie występują elementy wspólnego kosztu. Odnosząc się do zastosowania § 11 ust. 5 pkt 2 rozp.taryf. skarżąca spółka w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko o prawidłowości wykorzystywanych metoda alokacji kosztów pośrednich na poszczególne gminy, w kontekście odpowiedniego stosowania § 11 ust. 5 pkt 2 rozp.taryf. Ponadto zgodnie z informacją przekazaną przez służby finansowe skarżącej koszty pośrednie dla wniosku taryfowego zatwierdzonego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w P. z 15 kwietnia 2014 r. były ustalane tą samą metodą jak przy wniosku taryfowym i uchwale odmownej, stanowiących przedmiot niniejszego sporu. Przedmiotowa metodologia obowiązuje u skarżącej do dnia dzisiejszego, co wynika z przyjętej "Polityki rachunkowości spółki". Nadto od uchwały z dnia 15 kwietnia 2014 r., Rada Miejska w P. zatwierdziła kolejne dwa wnioski taryfowe, w których stosowano opisaną w skardze metodę podziału kosztów pośrednich przez spółkę, co skarżąca poczytuje za akceptację organu dla takiego sposobu ich ustalania. W odpowiedzi Rady Miejskiej w P. raz jeszcze podkreślono, że przy weryfikacji wniosku taryfowego Gmina miała na uwadze m.in. fakt, że na jej terenie znajduje się ujęcie wody ZUW [...], z którego woda doprowadzana jest do miejscowości P. położonej na terenie Gminy D.. Z tego powodu organ weryfikując wniosek taryfowy na okres od 3 listopada 2013r. do dnia 2 listopada 2014 r. wniósł o przedstawienie informacji, wyjaśnień i dokumentów dotyczących gminy P. oraz informacji, wyjaśnień dokumentów dotyczących danych związanych z wodą dostarczaną do miejscowości Pilawa i odprowadzanymi z tej miejscowości ściekami. Organ zażądał od wnioskodawcy m.in.: kalkulacji opłat środowiskowych dla usług zaopatrzenia w wodę, zawierających ilości oraz stawki jednostkowe, z uwzględnieniem zaopatrzenia w wodę miejscowości P. , wysokości wynagrodzeń przypadających na ujmowanie i uzdatnianie wody oraz jej przesył (dystrybucję), z podziałem na Gminę P. oraz na Gminę Wiejską D. - miejscowość P. oraz klucza podziału w/w wynagrodzeń dla obu Gmin. Ponadto, analogicznej jak wyżej, informacji o pozostałych kosztach bezpośrednich zaopatrzenia w wodę, zgodnie z tytułami określonymi w tabeli D wniosku tzn. energii, materiałów, opłat środowiskowych, podatków i pozostałych oraz usług obcych dla obu Gmin. W ocenie Rady, dane które zostały przekazane przez spółkę w piśmie z dnia 20 września 2013 r. oraz przedstawione wyjaśnienie z dnia 23 października 2013 r., dotyczyły tylko i wyłącznie P.. W tych dokumentach brak było jakichkolwiek danych, wyjaśnień, kalkulacji czy też informacji dla działalności A. sp. z o.o. prowadzonej na terenie Gminy D., a dokładnie miejscowości P. i mających wpływ na ustalenie wysokości kosztów jakimi obciążani są odbiorcy z Gminy P.. Weryfikując złożony wniosek organ skarżony dążył do uniknięcia sytuacji, w której kosztami dotyczącymi dostarczania wody na teren innej gminy byliby obciążani odbiorcy Gminy P.. W ocenie skarżonego organu, tłumaczenie spółki jakoby w taryfie wzięto pod uwagę koszty związane z poborem i uzdatnianiem wody na rzecz miejscowości P. nie znalazły żadnego potwierdzenia i musiały budzić uzasadnione wątpliwości w szczególności z uwagi na zupełnie dowolny szacunek poboru wody dla P. odbiegający od rzeczywistego zużycia. Wynikało to m.in. z faktu, że wszelkie te dane były jedynie szacunkowe, albowiem nie było żadnego urządzenia pomiarowego pozwalającego na ustalenie rzeczywistej ilości pobranej przez inną gminę wody. Spółka dopiero w lutym 2014r. założył licznik poboru wody na granicy Gmin D. i P.. W ocenie Rady, o tym, że dotychczas wskazywane przez spółkę ilości poboru wody przez inną gminę były szacunkowe i nieadekwatne do rzeczywistych danych wskazują dane przedkładane przez spółkę w pismach wyjaśniających do przedłożonych wniosków taryfowych w lutym, czerwcu i sierpniu 2013 r., a w dodatku są one inne za każdym razem: w lutym - pobór rzeczywisty dla miejscowości P. 61 695m³ i prognoza 43 500m³, w czerwcu - pobór 60 576m³ i prognoza 30 000m³, natomiast w sierpniu - pobór 47 676m³ i prognoza 29 000m³. Według spółki, kwestionowanie tych danych przy weryfikacji wniosku taryfowego miało znaczenie z uwagi na fakt, że wpływały one na wysokość kosztów m.in. opłat środowiskowych, które obciążały Gminę D. jedynie od ilości szacunkowej pobranej wody, a różnicę za faktycznie pobraną wodę płaciła Gmina. Dlatego też organ cały czas wskazywał, że jeżeli przyjmiemy dla P. ilość prognozowanej sprzedaży wody wyższy niż to robił spółka, np. na 50 000 m³ to automatycznie zmniejszą się koszty przewidywane w taryfie do ponoszenie dla P. co wpłynie na zmianę proponowanej w taryfie stawki poprzez jej obniżenie. O tym, że powyższe rozumowanie było poprawne wskazuje wniosek taryfowy z dnia 6 maca 2014 r., w którym to stawki zostały obniżone przez skarżącego w stosunku do poprzednich kwestionowanych wniosków taryfowych, w tym będącego przedmiotem niniejszego postępowania, na co wpływ miało też zamontowanie licznika poboru wody przez Gminę D. z ujęcia wody leżącego na terenie Gminy P.. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że żądane przez Gminę do weryfikacji wniosku taryfowego dokumenty były niezbędne do zweryfikowania przez organy Gminy prawidłowości ustalenia oraz podziału kosztów, które można niewątpliwie zakwalifikować jako "wspólne" dla działalności prowadzonej na terenie dwóch gmin przez to samo przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W przekonaniu Rady jest również uzasadniony zarzut naruszenia § 11 ust. 5 rozp.taryf., poprzez zastosowanie przez spółkę niezgodnej z prawem metody alokacji kosztów wydziałowych i działalności pomocniczej dokonanych w stosunku do odbiorców z terenu Gminy P., dla których zastosowano metodę podziału określoną w rozporządzeniu taryfowym w § 11 ust. 5 pkt 2 podczas gdy podstawową metodą podziału jest określona w § 11 ust. 5 pkt 1. Zastosowana przez spółkę dla odbiorców Gminy P. metoda z § 11 ust. 5 pkt 2 może być stosowana jedynie w przypadku niemożliwości określenia wielkości ilości sprzedanych usług dla poszczególnych gmin. Dla zobrazowania braku poprawności przyjętej metody Rada wskazała, że na koszty ogólne zarządu składają się między innymi wynagrodzenia członków zarządu spółki, które w tej metodzie alokowane są na poszczególne Gminy proporcjonalnie między innymi do amortyzacji urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych w poszczególnych gminach. Amortyzacja jest pochodną wartości majątku w danej gminie, co powoduje - według metody przyjętej przez przedsiębiorstwo, że zarząd spółki pracuje proporcjonalnie więcej nie tam gdzie sprzedaje więcej swych usług ale tam gdzie ma większy majątek. Przy zastosowaniu tej metody koszty zarządu ujęcia wody na terenie Pilawy Górnej ponoszą w całości odbiorcy wody z terenu Gminy Pilawa Górna, a nie są nimi obciążani mieszkańcy Gminy D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 w/w artykułu). Zakres tej kontroli obejmuje również orzekanie, po myśli art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej (pkt 5) oraz akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej (pkt 6). Zgodnie zaś z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W razie zaś nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest uchwała Rady Miejskiej w P. z dnia 4 października 2013 r., Nr [...], którą - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) - odmówiono zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy P. przedłożonych przez A. spółka z o.o. w D. - z powodu ich niezgodności z przepisami. Dla rozstrzygnięcia sprawy ze skargi na uchwałę organu gminy istotne jest, że skarga taka złożona została na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym uchwałę do sądu administracyjnego może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej. Powyższe oznacza, że obowiązkiem Sądu było zbadanie czy wniesiona skarga spełnia w/w wymogi formalne i czy podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną uchwałę w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy P. należy zaliczyć niewątpliwie do uchwał podjętych w sprawie z zakresu administracji publicznej. Z przedstawionych Sądowi akt wynika również, że spełniony został warunek uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia interesu prawnego. Również sama skarga wniesiona została z zachowaniem ustawowego terminu. Należy również tylko przypomnieć, że podjętym w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt II OSK 1354/14), NSA potwierdził stanowisko tut. Sądu o posiadaniu przez skarżącą spółkę interesu prawnego w zaskarżeniu uchwały na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym. W dalszej kolejności – będąc na podstawie art. 190 u.p.p.s.a. związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - Sąd zobligowany był do kontroli legalności zaskarżonej uchwały i oceny, czy nie zostały naruszone przepisy u.z.z.w. Innymi słowy, stwierdzenie, że na skutek podjęcia zaskarżonej uchwały doszło do naruszenia interesu prawnego strony skarżącej rodzi konieczność oceny zapisów uchwały pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Obowiązek uwzględniania skargi na uchwałę organu gminy z zakresu administracji publicznej powstaje wówczas kiedy naruszenie interesu prawnego związane jest z jednoczesnym naruszeniem obiektywnego porządku prawnego. Z treści art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Granicą nieważności jest ustalenie, że jest to istotne naruszenie prawa. Powołana ustawa o samorządzie gminnym nie określa rodzaju naruszeń prawa, które należy zakwalifikować do istotnego naruszenia prawa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednak, że chodzi o tego rodzaju nieprawidłowości jak np.: naruszenie przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania tych aktów, naruszenie podstawy prawnej ich podjęcia, naruszenie przepisów prawa ustrojowego i prawa materialnego przez wadliwą ich wykładnię oraz przepisów dotyczących procedury podejmowania tych aktów. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu nie jest przy tym uprawniony do zmiany we własnym zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w sprawie. Kontrola zaskarżonego aktu sprowadza się jedynie do sprawdzenia prawidłowości postępowania poprzedzającego podjęcie zaskarżonej uchwały, a w szczególności kontroli, czy badanie sporządzonych taryf było wszechstronne, oparte na wymaganych przepisami prawa dokumentach, czy były one kompletne, oraz czy dokonana następnie przez organ ocena była zgodna z przepisami w sprawie sporządzania taryf. Podzielając stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Wr 22/13, należy zaznaczyć, że poza uprawnieniami Sądu jest badanie i ocena co do sposobu merytorycznej kontroli taryf spoczywającej na burmistrzu, przed ich uchwaleniem. Sąd administracyjny nie ma uprawnień ani obowiązku przeprowadzania własnej analizy materiału dowodowego co do prawidłowości ustalania wysokości taryf, tj. sposobu ich wyliczenia i kalkulacji kosztów przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W postępowaniu przed Sądem administracyjnym nie jest zatem dopuszczalne merytoryczne orzekanie w sprawie niejako za organ administracji, a więc i merytoryczna ocena materiału dowodowego, lecz dokonywana jest wyłącznie kontrola organu w zakresie podjętych (lub nie) czynności, wykładni przepisów i oceny konstrukcji taryf (tak też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Wr 132/16). W rozpatrywanej sprawie, posługując się powyższymi kryteriami, kontrola legalności zaskarżonej uchwały doprowadziła Sąd w obecnym składzie do wniosku, że zaskarżona uchwała nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Po pierwsze należy wspomnieć, że procedura zatwierdzania taryf obejmuje określone ustawowo etapy postępowania: 1) opracowanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne projektu taryf i przedłożenie wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta) wniosku o ich zatwierdzenie, 2) dokonanie sprawdzenia przez organ wykonawczy gminy zaproponowanych taryf – stosownie do art. 24 ust. 4 u.z.z.w., 3) zatwierdzenie taryf przez radę gminy - art. 24 ust. 5 u.z.z.w., 4) ogłoszenie taryf. Kontrola proponowanych w taryfie stawek odbywa się dwuetapowo. W pierwszym etapie organ wykonawczy gminy sprawdza, czy taryfy i plan zostały opracowane zgodnie z przepisami ustawy, i weryfikuje koszty, o których mowa w art. 20 ust. 4 pkt 1 u.z.z.w., pod względem celowości ich ponoszenia. Następnie taryfy podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały rady gminy, co oznacza, że rada gminy rozstrzyga o prawidłowości przedłożonej przez przedsiębiorstwo taryfy (art. 24 ust. 1 u.z.z.w.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. II OPS 1/05, opubl. ONSAiWSA 2005/5/87), użytemu w art. 24 ust. 1 i 3 u.z.z.w. terminowi "zatwierdzenie" należy przypisać swoiste znaczenie prawne, wynikające z kontekstu normy kompetencyjnej, tj. normy nakładającej na organ obowiązek zajęcia się sprawą taryfy w granicach kompetencji władczych nad działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Sprawa taryfy może być zatem rozstrzygnięta przez jej zatwierdzenie w sytuacji, gdy taryfa odpowiadać będzie prawem określonym wymaganiom. Czynność zatwierdzenia oznaczać będzie akceptację obowiązywania cen i opłat w ustalonej w taryfie wysokości. W przeciwnym przypadku rada gminy jest władna podjąć uchwałę o odmowie jej zatwierdzenia taryf. Istotne jest przy tym, że postępowanie taryfowe inicjuje wniosek przedsiębiorstwa (art. 24 ust. 2 u.z.z.w.). Taryfę cen i opłat określa przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na jeden rok (art. 20 ust. 1 u.z.z.w.). Zatwierdzanie omawianej taryfy cen i opłat przez radę gminy jest zatem władczym uprawnieniem gminy wynikającym z realizacji nałożonych na nią w drodze ustawy zadań publicznych z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dalej trzeba powiedzieć, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2012r. sygn. akt II SA/Wr 521/12, że podjęcie przez Radę Miejską w P., na postawie art. 24 ust. 5 u.z.z.w. uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf musi się łączyć ze stwierdzeniem, jaki konkretnie przepis prawa taryfy naruszają, przy czym chodzi tutaj o przepisy dotyczące sporządzania taryf. Należy również podkreślić, że unormowania art. 24 u.z.z.w., stanowiące o trybie zatwierdzania taryf przez radę gminy, mają chronić interes odbiorców usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na terenie gminy. Tej ochronie służą m.in. powołane wyżej przepisy art. 24 ust. 4, umożliwiającego weryfikację wniosku o zatwierdzenie taryf przez organ zarządzający gminy, oraz art. 24 ust. 5, który zaś daje radzie gminy możliwość zatwierdzenia bądź odmowy zatwierdzenia taryf, w zależności od tego, czy zostały one sporządzone zgodnie z przepisami. Uchwała Rady w przedmiocie odmowy zatwierdzenia taryf nie jest uznaniowa i Rada może taryfy nie zatwierdzić tylko w sytuacji, gdy nie spełnia ona wymagań przewidzianych przepisami prawa i takie stanowisko rada musi szczegółowo uzasadnić. Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, w której rada gminy podejmuje uchwałę o odmowie zatwierdzenia taryf i podaje więcej niż jeden powód (więcej niż jedną przesłankę) podjęcia takiej uchwały, wystarczające dla uznania, że uchwała nie narusza prawa jest stwierdzenie przez Sąd, że chociaż jedna z podanych przesłanek istotnie zaszła w danej sprawie. Przy czym w orzecznictwie trafnie wskazano, że skoro przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne występuje z wnioskiem o zatwierdzenie taryf określanych na podstawie niezbędnych przychodów, a te opierają się m.in. na uzasadnionych kosztach ustalonych przy zachowaniu należytej staranności, to wykazanie, że wszystkie elementy taryfy zostały zachowane, należą do niego. Stwierdzenie przez radę gminy, że warunki nie zostały zachowane, może prowadzić do odmowy zatwierdzenia taryfy jako niezgodnej z przepisami (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt II OSK 815/07). Analizując zatem przyczyny odmowy zatwierdzenia taryf Rada Miejska powołała się na brak możliwości dokonania weryfikacji taryf w całości ze względu na nie przedłożenie przez przedsiębiorstwo wodociągowe dokumentacji potwierdzającej prawidłowość rozdziału kosztów pomiędzy gminę P. a inne gminy. Były to dokumenty, w ocenie organu, niezbędne do zweryfikowania prawidłowości ustalenia i podziału kosztów (bezpośrednich i pośrednich), które można zakwalifikować jako wspólne. Oceniając w tym zakresie zarówno działania organu zatwierdzającego taryfy jak również przygotowującego je przedsiębiorstwa i odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej uchwały i zarzutów skargi oraz stanowisk stron sporu zawartych w pismach z dnia 5 maja 2016 r. (k. 192-196) i z dnia 4 maja 2016 r. (k. 198-200), Skład orzekający doszedł do przekonania, że co prawda nie wszystkie dokumenty, których żądał Burmistrz spełniają kryteria wskazane przez NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II OSK 1354/14, jednak część z nich należy uznać za niezbędną do zweryfikowania kosztów wspólnych. W ocenie NSA, organ weryfikujący taryfy ma bowiem prawo żądać przedstawienia określonych dokumentów - także odnoszących się do działalności na terenie innej gminy – o ile jest to niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości ustalenia i podziału kosztów – tak bezpośrednich jak i pośrednich – dających się zakwalifikować jako wspólne dla działalności prowadzonej na terenie dwóch lub więcej gmin. NSA wyjaśnił w omawianym wyroku, że dopuszczalność żądania dokumentów niezbędnych dla przeprowadzenia takiej weryfikacji – wynika z generalnej zasady dopuszczalności uwzględnienia przy określaniu taryf, dokonywanym na podstawie "niezbędnych przychodów (art. 20 ust. 2 u.z.z.w.), tylko "uzasadnionych kosztów", o jakich mowa w definicji "niezbędnych przychodów" zawartej w art. 2 pkt 2 u.z.z.w. Nie można bowiem uznać za "uzasadnione" kosztów "przypisanych" do działalności prowadzonej przez określone przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na terenie danej gminy, na skutek błędnego ustalenia lub podziału kosztów "wspólnych" pomiędzy obsługiwane gminy, a więc na skutek swoistego subsydiowania działalności prowadzonej w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na obszarze jednej gminy z działalności tego przedsiębiorstwa prowadzonej na terenie innej gminy. Przyjdzie również wskazać, że według stanowiska NSA wyrażonego w cytowanym w tym miejscu wyroku, za przedstawioną interpretację przemawia normatywny nakaz eliminacji zjawiska subsydiowania skrośnego (zob. § 3 pkt 1 lit. c oraz § 13 ust. 2 pkt 3 rozp.taryf.), który to nakaz, w świetle ogólnej definicji legalnej tego terminu zawartej w art. 2 pkt 2 rozp.taryf. (w myśl której "subsydiowanie skrośne" to "pokrywanie kosztów dotyczących jednego rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej lub jednej z grup taryfowych odbiorców usług przychodami pochodzącymi z innego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej lub od innej taryfowej grupy odbiorców"), może być w sposób uprawniony rozumiany jako odnoszący się także do ewentualnego subsydiowania działalności prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na terenie jednej gminy, działalnością (przychodami z działalności) tego przedsiębiorstwa na terenie innej gminy. Wymóg eliminacji subsydiowania skrośnego należy odnosić także do dwu lub więcej gmin obsługiwanych przez jednego przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego, nawet jeśli formalnie nie tworzą one odrębnych grup taryfowych z uwagi na to, że świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków odbywa się w nich na podstawie oddzielnych taryf (zatwierdzanych odrębnie przez właściwe organy każdej z tych gmin). Wobec tego należy uznać, że przyznane organom gminy przez ustawodawcę w ramach procedury zatwierdzania przedłożonych taryf prawo weryfikacji kosztów (art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 4 u.z.z.w.) obejmuje także możliwość kontroli zapewnienia przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne eliminacji subsydiowania skrośnego pomiędzy usługami świadczonymi przez to przedsiębiorstwo na terenie różnych, objętych odrębnymi taryfami, gmin. Wykonując zatem zalecenia NSA w zakresie sprawdzenia czy dokumenty i informacje, których żądał Burmistrz od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, a które nie zostały przedłożone, uzasadniały podjęcie uchwały o odmowie zatwierdzenia taryf należy przede wszystkim przesądzić, że o tym, że takie żądanie było niezbędne do weryfikacji wniosku taryfowego pod względem prawidłowości ustalenia oraz podziału kosztów wspólnych (bezpośrednich i pośrednich) dla działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę na terenie dwóch gmin. Za taką niezbędnością przemawia kilka okoliczności. Po pierwsze, jak wynika z uzasadniania zaskarżonej uchwały i późniejszych stanowisk stron, wezwanie było podyktowane faktem, że system wodociągowy używany przez przedsiębiorstwo na terenie gminy P. tworzy funkcjonalną całość z systemem zaopatrzenia w wodę miejscowości P. na terenie gminy wiejskiej D.. Na terenie gminy P. znajduje się ujęcie wody oraz stacja uzdatniania wody, z której woda doprowadzana jest nie tylko dla mieszkańców tej gminy, ale także dla mieszkańców P.. Stąd też koniecznym było oczekiwanie uzupełnienia wniosku taryfowego o dane związane z kosztami dostarczanej w ten sposób wody do miejscowości P. i odprowadzanymi z tej miejscowości ściekami. Żądanie przedłożenia określonych dokumentów nie jest przy tym wyłącznie domeną ustaleń faktycznych, ale w tym przypadku było podyktowane również treścią samego wniosku taryfowego, gdzie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powołało się na koszty ponoszone w innych gminach. Utworzyło również grupy taryfowe, w których występują takie same ceny wskaźnikowe. Wątpliwości budził także brak udokumentowania różnic w kosztach pomiędzy odprowadzaniem ścieków dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców. Poruszając się w takich realiach oceny przedłożonych do zatwierdzania taryf, trzeba zauważyć, że taryfę określa się na podstawie niezbędnych przychodów, przez które należy rozumieć wartości przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągać na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem o poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku (definicja "niezbędnych przychodów" zawarta w art. 2 pkt 2 u.z.z.w.). Z kolei według § 6 roz.taryf., przedsiębiorstwo wodociągowe przy ustalaniu niezbędnych przychodów dla potrzeb obliczenia taryfowych cen i stawek opłat planowanych na rok obowiązywania taryf, uwzględnia w szczególności: 1) koszty eksploatacji i utrzymania, w tym: a) amortyzację lub odpisy umorzeniowe, b) podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, c) opłaty za korzystnie ze środowiska; 2) koszty zakupionej przez siebie wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w jego posiadaniu; 3) spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia; 4) spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek; 5) należności nieregularne; 6) marże zysku. Na podstawie zacytowanej regulacji za niesporne można więc przyjąć, że "uzasadnione koszty", o których mowa w definicji "niezbędnych przychodów", w oparciu o które opracowywane są następnie taryfy, i którym można przypisać miano wspólnych, stanowią: koszty poboru i ujęcia wody, koszty eksploatacji i utrzymania obejmujące: a) amortyzację lub odpisy umorzeniowe; b) podatki opłaty niezależne od przedsiębiorstwa; c) opłaty za korzystnie ze środowiska. Wobec powyższego zauważmy, że organ gminy, w toku procedury weryfikacyjnej, zażądał od przedsiębiorstwa między innymi: kalkulacji opłat środowiskowych dla usług zaopatrzenia w wodę zawierających ilość oraz stawki jednostkowe, z uwzględnieniem zaopatrzenia w wodę miejscowości P.; wysokości wynagrodzeń przypadających na ujmowanie i uzdatnianie wody oraz jej przesył z podziałem na gminę P. oraz na gminę wiejską D.- miejscowość P. oraz klucza podziału tych wynagrodzeń dla obu gmin; analogicznej informacji o pozostałych kosztach bezpośrednich zaopatrzenia w wodę, zgodnie z tytułami określonymi w tabeli D wniosku, tj. kosztów energii, materiałów, opłat środowiskowych, podatków i pozostałych usług obcych. W ocenie Sądu, powyższe dokumenty i informacje niewątpliwie odnoszą się do kosztów, którym można przypisać miano wspólnych. Nadto koszty te stanowią podstawę obliczenia dla "niezbędnych kosztów". Stąd też należy zgodzić się z organem gminy, że pozyskanie tych danych i informacji było niezbędne do zweryfikowania prawidłowości ich ustalenia oraz podziału. Do takich kosztów, jak zasadnie wskazuje skarżony organ, należą opłaty środowiskowe ponoszone za pobór wody i odprowadzanie ścieków. Należy bowiem wskazać, że wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska zależy odpowiednio od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia. Opłata za pobór wody podziemnej ustalana jest na podstawie stawki jednostkowej za m³ pobranej wody. Dlatego też w sytuacji, w której przedsiębiorstwo pobiera wodę z ujęcia w P. i ta woda zabezpiecza również potrzeby mieszkańców P., to opłata środowiskowa, która uzależniona jest od ilości pobranej wody i jej jakości oraz celu poboru, stanowi niewątpliwie koszt wspólny dla działalności spółki prowadzonej na terenie dwóch gmin, istotny dla ustalenia niezbędnych przychodów. Taki koszt powinien podlegać odpowiedniemu podziałowi pomiędzy obsługiwane gminy. Rada miała prawo żądać więc informacji i dokumentów dla ustalenia wysokości ponoszonych z tego tytułu kosztów faktycznych i prognozowanych oraz dla kontroli zasad ich podziału pomiędzy gminy. Dlatego też było uprawnione żądanie kalkulacji opłat środowiskowych zawierających ilość i stawki jednostkowe z uwzględnieniem miejscowości P.. Takie żądanie było tym bardzie zasadne, jeśli się uwzględni, konsekwentnie podnoszony przez Radę Gminy P. argument podyktowany wątpliwościami dotyczącymi ilości pobranej wody, która była ustalana w sposób szacunkowy, a nie na rzeczywistych danych. Jak wykazał pełnomocnik gminy, podane przez spółkę ilości poboru wody przez inną gminę były szacunkowe i nieadekwatne do danych rzeczywistych, wskazywanych w pismach przedkładanych do wniosków taryfowych w lutym, czerwcu i sierpniu 2013 r. I tak, w lutym 2013 r. rzeczywisty pobór dla P. wynosił 61695 m³ zaś prognoza 43500m³, w czerwcu pobór 60576 m³ zaś prognoza 30000m³, w sierpniu zaś pobór 47676m³, prognoza 29000m³. W takiej sytuacji organ gminy mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości danych przyjętych dla ustalenia kosztów wspólnych a następnie ich podziału, skoro powyższe dane istotnie wpływają na wysokość tych kosztów i ustalenie niezbędnych przychodów (im mniejsze szacunkowe zużycie spółka wykaże dla P., tym większe będzie obciążenie stawkami opłaty gminy P.). Takich też danych niewątpliwie nie zawierała informacja przekazana przez przedsiębiorstwo w załączniku nr 2 do pisma z dnia 20 września 2013 r. Brakuje w nim bowiem informacji o kalkulacji opłat środowiskowych za pobór wody z podziałem na Gminę P. i na miejscowość P. . Z tego już względu Rada Miejska miała prawo do kwestionowania przedstawionych taryf, przy czym mając świadomość, że taryfy oparte są o planowane przyszłe wydarzenia, ważnym jest wskazanie szacunkowego zużycia zbliżonego do rzeczywistości. W badanym bowiem przypadku ilość pobranej wody nigdy nie była zgodna z ilością wody sprzedanej. Jak wynika z analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę przy piśmie z dnia 20 września 2013 r. oraz z dnia 23 października 2013 r., podane informacje nie pozwalały w sposób jednoznaczny ustalić takich kosztów. Miały one dużym stopniu charakter szacunkowy – prognozy (zob. ewidencja księgowa kosztów bezpośrednich dostarczania wody dla mieszkańców P. i P., która jest oparta na wskaźniki, wyliczone na podstawie ilości sprzedanej wody dla mieszkańców P.). Dane te, czemu nie zaprzeczyła strona przeciwna, w kilku grupach odbiegały później w sposób istotny od rzeczywistych. Podobnej natury zarzut należy powtórzyć w przypadku kolejnego "uzasadnionego kosztu", o którym mowa w definicji "niezbędnych przychodów", jakim bez wątpienia jest koszt amortyzacji. W wezwaniu z dnia 12 września 2013 r. spółka została zobowiązana do przygotowania i przesłania tabel amortyzacyjnych za okres obrachunkowy objęty wnioskiem taryfowym wraz z informacją dotyczącą kosztów amortyzacji, w tym okresie przypadającym na gminę P. oraz na gminę D. – miejscowość P. . W udzielonej odpowiedzi przedsiębiorstwo przesłało załącznik nr 1. Analizując powyższy dokument, przyjdzie zgodzić się z organem, że przedstawiona tabela amortyzacji nie zawiera wyliczeń, które uwzględniałyby wysokość amortyzacji, jak oczekiwał tego Burmistrz, z podziałem na gminę P. i miejscowość P. . Również, jeśli się przeanalizuje odpowiedź przedsiębiorstwa dotyczącą podziału stanowisk pracy, na których zatrudnione są osoby, których wynagrodzenie stanowi koszt bezpośredni dla taryf wraz z ilością etatów z wyszczególnieniem osób zatrudnionych na ujęciach wody oraz SUW "[...]", a ponadto wysokości wynagrodzeń przypadających na ujmowanie i uzdatnianie wody oraz jej przesył z podziałem na gminę P. oraz na gminę wiejską D. – miejscowość P. oraz klucz podziału tych wynagrodzeń dla obu gmin, przyjdzie uznać za zasadne stanowisko Rady o braku żądanych dokumentów i informacji, co w istocie pozbawiło organ możliwości weryfikacji taryf w całości. W tym zakresie przedłożony dokument – załącznik nr 3, zwiera zestawienie stanowisk pracy, których wynagrodzenie stanowi koszt dla taryf na wodę i ścieki tylko dla gminy P., brak jest natomiast, podobnie jak w przypadku opłat środowiskowych i kosztów amortyzacji, uwidocznienia podziału tych stanowisk i przypadających na nie wynagrodzeń z podziałem na gminę P. i miejscowość P. . Skarżąca spółka nie przedstawiła tym samym klucza podziału tych wynagrodzeń dla obu gmin. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku przedstawienia pozostałych kosztów bezpośrednich zaopatrzenia w wodę, tzn. energii, materiałów, podatków i pozostałych opłat oraz usług obcych. Stanowią one niewątpliwie koszty wspólne dla działalności spółki prowadzonej na terenie dwóch gmin, istotne dla ustalenia niezbędnych przychodów. Takie koszty powinny podlegać odpowiedniemu podziałowi pomiędzy obsługiwane gminy. Przesłane przez przedsiębiorstwo zestawienia – załączniki nr 4 i 9, nie zawierają zestawienia tych kosztów według miejsca powstania dla obu gmin. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem skarżonego organu, który negując tłumaczenia spółki o tym, że w taryfie wzięto pod uwagę koszty związane z poborem i uzdatnianiem wody na rzecz miejscowości P., wskazał, iż powyższe nie znalazło żadnego potwierdzenia, a przy tym musiało budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na wskazywany wcześnie zupełnie dowolny szacunek poboru wody dla P. odbiegający od rzeczywistego zużycia. Analiza przedłożonej dokumentacji wskazuje również na zasadność odmowy zatwierdzenia taryf ze względu na brak przedstawienia wysokości osiągniętych w roku obrachunkowym, a także planowanych w roku obowiązywania taryf, przychodów z tytułu opłat za przyłączenie do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, w podziale na przychody uzyskane przez przedsiębiorstwo na poszczególne gminy. Należy przy tym zauważyć, że sprzecznym z prawem jest pominięcie przychodów z tytułu przyłączenia do sieci. Skoro bowiem w myśl § 5 pkt 7 rozp.taryf. stawki opłat z tego tytułu stanowią element taryf, to spółka winna uwzględnić w kalkulacji przychody z tego tytułu. Słusznie zatem odmówiono zatwierdzenia taryf w tym zakresie. To samo należy powiedzieć wobec braku przedłożenia zapisów księgowych dla wszystkich gmin, na terenie których działa przedsiębiorstwo dotyczących wyliczenia procentowej wartości kosztów pośrednich, klucza ich podziału oraz wyliczenia wysokości kosztów pośrednich, z wyszczególnieniem tych, które przypadają na gminę P.. Nie bez znaczenia okazał się kolejny punkt sporny między stronami, a mianowicie oczekiwanie przez organ taryfowy podania danych, które pozwalałyby na weryfikację chociażby prawidłowości pomniejszenia wyliczenia taryf o 20,08 %, która to wartość stanowi wskaźnik kosztów ponoszonych na zaopatrzenie w wodę mieszkańców P.. Oczywiście, nie bez znaczenia dla zaistniałej sytuacji był brak urządzeń pomiarowych, które zostały zainstalowane dopiero w lutym 2014 r. Stąd też zatwierdzenie uchwałą nr [...] przez Radę Miejską w P. z dnia 15 kwietnia 2014 r. kolejnych taryf, nastąpiło już w zmienionym stanie faktycznym. Zasadnie zatem organ taryfowy oczekiwał uzupełnienia wniosku taryfowego o dane pozwalające zweryfikować ewentualne koszty wspólne aby w ten sposób zgodnie z prawem zatwierdzić zaproponowane w taryfie stawki. Organ gminy miał prawo dokonać "weryfikacji" (kontroli) ustaleń co do wysokości ponoszonych i prognozowanych kosztów wspólnych oraz zasad ich podziału pomiędzy zainteresowane gminy a tym samym ma prawo żądać dokumentów niezbędnych do tej weryfikacji. Przyjdzie przy tym zauważyć, że od Rady Miejskiej nie można było wymagać aby zwróciła się o dodatkowe wyjaśnienia lub uzupełnienie przekazanej dokumentacji, w tym dotyczącej kosztów wspólnych, skoro stosownie do art. 24 ust. 5 u.z.z.w. rada gminy obowiązana jest do podjęcia uchwały w przedmiocie taryf, w terminie 45 dni od dnia złożenia wniosku. Przechodząc do kontroli zaskarżonej uchwały w aspekcie zweryfikowania trafności stanowiska organu gminy, czy rzeczywiście z uwagi na przyjęty w przedłożonych projektach taryf sposób podziału kosztów "wspólnych" pomiędzy gminy, na terenie których spółka świadczy usługi, w przypadku zatwierdzenia taryf, doszłoby do niedopuszczalnego, faktycznego subsydiowania przez odbiorców z gminy P., odbiorców z innej gminy (zwłaszcza odbiorców z miejscowości P. ), przyjdzie zauważyć, że NSA w przywoływanym już wielokrotnie w niniejszym uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. stwierdził, że przepis § 11 ust. 5 rozp.taryf. odnosi się wprost do podziału kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług, co oznacza, że metody podziału kosztów określone w tym przepisie znajdują bezpośrednie zastosowanie tylko na potrzeby takiej właśnie alokacji. NSA przesądzając, że § 11 ust. 5 rozp.taryf. nie może być wykładany rozszerzająco z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę przy wyznaczaniu jego przedmiotowego zakresu zastosowania, określeniem mającym ustawową definicję legalną, w postaci: "taryfowej grupy odbiorców usług", jednocześnie nie wykluczył jednak – co z punktu widzenia sporu między stronami w niniejszej sprawie i nieuwzględnienia w tym zakresie zarzutu skargi ma znaczenie, możliwości posłużenia się metodami alokacji kosztów w tym przepisie przewidzianymi, na potrzeby dokonania podziału (alokacji) kosztów "wspólnych" dla dwóch lub więcej gmin obsługiwanych przez jednego przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego. Jak zauważył NSA, taka możliwość wymaga jednak poczynienia określonych ustaleń faktycznych, co do występowania "podobieństwa" w konkretnym przypadku, sytuacji podziału określonego rodzaju kosztów "wspólnych" pomiędzy "zainteresowane" gminy, do przesłanek zastosowania konkretnej metody alokacji kosztów na grupy taryfowe odbiorców usług, spośród przewidzianych w § 11 ust. 5 rozp.taryf. – tak, aby przez dobór właściwej metody alokacji kosztów "wspólnych" na poszczególne gminy nie dopuścić do wystąpienia zjawiska subsydiowania skrośnego pomiędzy nimi. Zauważyć trzeba, że w realiach kontrolowanej uchwały poczynienie odpowiednich ustaleń faktycznych przez organ gminy było utrudnione już choćby ze względu na brak przedłożenia żądanych przez ten organ dokumentów i informacji. Brak przedłożenia stosownych dokumentów i informacji przez przedsiębiorstwo powoduje, że nie można wykluczyć stanowiska organu gminy, że z uwagi na przyjęty sposób podziału kosztów wspólnych pomiędzy gminami doszło do niedopuszczalnego faktycznego subsydiowania przez odbiorców z gminy P. odbiorców z innych gmin (konkretnie P.). W świetle przedstawionego stanowiska, przyjdzie także uznać za nieprzekonywujące stanowisko przedsiębiorstwa, które niemożność dokonania przez organ gminy analizy podziału (alokacji) kosztów "wspólnych" dla dwóch lub więcej gminy obsługiwanych przez tego przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego na podstawie proporcji ilości sprzedanych usług, a w przypadku braku takiej możliwości na proporcjach ponoszonych kosztów, tłumaczyło wyborem metody podziału kosztów pośrednich w oparciu o § 11 ust. 5 pkt 2 rozp.taryf. (metoda księgowa). Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku argument dotyczący przyjętej w spółce polityki rachunkowej, a także fakt stosowania takiego rozwiązania dla innych gmin. Nie jest również uprawniony pogląd wyrażony przez Radę, że § 11 ust. 5 rozp.taryf. należy tak rozumieć, że metoda alokacji kosztów ujęta w pkt 2 tego przepisu ma charakter posiłkowy wobec metody opisanej w pkt 1. Przeczą temu wnioskowi względy wykładni gramatycznej, bowiem we wprowadzeniu do wyliczenia użyto w § 11 rozporządzenia zwrotu "w szczególności", a więc obie metody są sobie równe, jeśli chodzi o możliwość ich zastosowania. Pomimo błędności przyjętego przez organ gminy stanowiska, trafne było jednak żądanie przedłożenia informacji i dokumentów, które pozwalałyby, posługując się równolegle dwoma metodami alokacji kosztów z § 11 ust. 5 pkt 1 i 2 rozp.taryf. dokonać weryfikacji podziału kosztów "wspólnych" dla gminy obsługiwanych przez przedsiębiorstwo. Takie żądanie tym bardziej było uzasadnione, gdy się uwzględni okoliczność, że rokrocznie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne różniło się w podawaniu ilości szacunkowo pobranej wody od ilości wody faktycznie pobranej. Na tej już podstawie zasadne wskazała Rada Miejska w uzasadnieniu do niekorzystnej dla skarżącego uchwały, na możliwość zastosowania nieprawidłowej alokacji kosztów przedsiębiorstwa wobec mieszkańców Gminy P., przez co zawyżono prognozowane koszty po ok. 30 000 zł dla wody i 10 000 zł dla ścieków, których to przedsiębiorstwo nie uzasadniło we wniosku taryfowym. Przedsiębiorstwo nie wykazało więc, że przedstawiona przez nie metoda podziału kosztów wspólnych nie prowadzi do faktycznego subsydiowania odbiorców z terenów różnych gmin. Powyższe stwierdzenia, wobec niepodzielania pozostałych zarzutów skargi, w tym zwłaszcza nieznajdującego odzwierciedlenia w treści uchwały zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 u.z.z.w., poprzez odmowę zatwierdzenia wniosku taryfowego z uwagi na różnice pomiędzy taryfowymi cenami i stawkami opłat ustalonymi dla gminy P., a obowiązującymi w innych gminach obsługiwanych przez przedsiębiorstwo, dowodnie wskazują, że pomimo pewnych krytycznych uwag pod adresem zaskarżonej uchwały, skarżąca spółka nie podważyła tego, że zaskarżona uchwała nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby stwierdzenie jej nieważności. Wobec tego Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona uchwała naruszała prawo w sposób istotny, a więc skarga co do zasady nie zasługiwała na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w całości, o czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.