II SA/Wr 862/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Olga Białek Sędziowie: Sędzia WSA Wojciech Śnieżyński (spr.) Asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak Protokolant: referent Emilia Witkowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dawniej: P. Sp. z o. o. z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 9 października 2024 r. Nr V.RUO.471.5.2024.GK w przedmiocie określenia opłaty podwyższonej za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 09.10.2024 r. (nr V.RUO.471.5.2024.GK) Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 281 ust. 5 i art. 300 ust. 1 ustawy z 20.07.2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm.) - dalej: u.p.w., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w L. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ PGW WP, organ I instancji) z 22.04.2024 r. (nr WR.ZUO.3.471.45.2020.OP.MŚ) określającą M. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżący, obecnie: P. sp. z o.o.) opłatę podwyższoną w wysokości 635 zł za pobór wód podziemnych z ujęcia M. za okres II kwartału 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że Dyrektor ZZ PGW WP, informacją z 27.07.2020 r. (nr WR.ZUO.3.471.45.2020.OP.MŚ), ustalił skarżącemu za okres II kwartału 2020 r. opłatę podwyższoną w wysokości 600,00 zł za pobór wód podziemnych (M.) bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego. W dniach 26.04 – 15.05.2023 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie przeprowadził u skarżącego kontrolę gospodarowania wodami w celu weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z pobranych wód podziemnych w latach 2019-2022. W ramach kontroli ustalono, że skarżący, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych, która dostarczana jest gospodarstwom domowym, pozostałym odbiorcom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i podmiotom publicznym), a także dokonuje jej sprzedaży hurtowej do gmin ościennych. W oparciu o wynik przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami, Dyrektor ZZ PGW WP wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w II kwartale 2020 r., zaś decyzją z 22.04.2024 r. (nr WR.ZUO.3.4701.1254.2020.OZ.MŚ) organ I instancji określił wysokość tej opłaty w innej niż dotychczas wysokości. W konsekwencji, Dyrektor ZZ PGW WP wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości opłaty podwyższonej za rzeczony okres. Następnie, decyzją z 22.04.2024 r. (nr WR.ZUO.3.471.45.2020.OP.MŚ), określił wysokość tej opłaty w kwocie 635 zł, jako 500% opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w II kwartale 2020 r. określoną w decyzji Dyrektor ZZ PGW WP z 22.04.2024 r. (nr WR.ZUO.3.4701.1254.2020.OZ.MŚ). Organ I instancji wyjaśnił, że podmioty obowiązane do ponoszenia opłat za usługi wodne składają deklaracje, a wysokość opłat ustalają Wody Polskie w formie informacji (w odniesieniu do opłaty podwyższonej na podstawie art. 281 ust. 1 pkt 1 u.p.w.). Odpowiednie stosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p. - który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - wymaga uwzględnienia tej różnicy i przyjęcia, że jeżeli postępowanie wyjaśniające pokaże, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji, należy wydać decyzję określającą wysokość tej opłaty. Dyrektor ZZ PGW WP uzasadnił także brak możliwości odstąpienia od nałożenia opłaty. Objaśnił, że określając skarżącemu wysokość opłaty podwyższonej za pobór wód podziemnych (M.) w II kwartale 2020 r., dokonał analizy okoliczności w sprawie w celu ustalenia możliwości zastosowania przepisu art. 189f § 1 k.p.a. Mając na względzie rodzaj naruszenia prawa, o którym mowa w art. 280 pkt 1 lit. a u.p.w., uznał za zasadne przyjęcie, że jego waga w tym przypadku jest znacząca ze względu na ciężar gatunkowy naruszenia prawa, polegający na korzystaniu z usług wodnych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, a nie znikoma, gdzie nie nastąpiło również zaprzestanie dalszego naruszania przez stronę prawa (rozumiane jako przywrócenie stanu zgodnego z prawem), tj. zaprzestanie korzystania z usługi wodnej w zakresie poboru wód podziemnych (M.) bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego w okresie II kwartału 2020 r. Organ wyjaśnił, że strona postępowania, prawidłowo pouczona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także o możliwości złożenia pisemnych i ustnych wyjaśnień w sprawie, nie skorzystała z żadnej z powyższych możliwości, wobec czego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 189f § 2 i § 3 k.p.a. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor RZGW, zaskarżoną decyzją z 09.10.2024 r. (nr V.RUO.471.5.2024.GK), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) dokonania przez organ rozróżnienia wody pobranej w okresie II kwartału 2020 r. na pobraną dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz na pobraną dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 2) zastosowania przez organ pierwszej instancji stawek opłat za usługę poboru wody z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 3) przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oszacowania ilości wody pobranej w okresie II kwartału 2020 r. dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz oszacowania ilości wody pobranej w okresie II kwartału 2020 r. dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem Dyrektor RZGW błędne jest stanowisko skarżącego zakładające, że dokonuje on poboru wody tylko dla jednego celu, tj. realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji był zobowiązany do ponoszenia opłaty za usługę wodną poboru wody wyłącznie według stawki określonej dla tego celu poboru wody. Odwołując się do wyników przeprowadzonej kontroli wskazano, że skarżący, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy z 07.06.2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, ze zm.). pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji, iż w tej sprawie skarżący część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów, w tym instytucji publicznych. W ocenie Dyrektora RZGW okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, iż jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia cele poboru wód takie jak np. zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobór i uzdatnianie i dostarczanie wody. Cele te nie są identyczne. Pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. (tj. celowi poboru uzdatniania i dostarczania wody), zaś pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 O.p. do opłat za usługi wodne nakazuje przyjąć, iż jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji rocznej lub informacji (w odniesieniu do opłaty zmiennej), to obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokości opłaty za usługi wodne. W skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa, a także zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1). art. 12 ustawy z 06.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.) w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie skarżącego jako przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także z naruszeniem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji zmieniającej wcześniej ustaloną wysokość daniny publicznej - opłat za usługi wodne, bez uzasadnionych przyczyn i rzeczowego uzasadnienia, a przy tym przerzucając na spółkę w całości ujemne następstwa wynikłe z wadliwości dotychczasowej praktyki organów w zakresie ustalania opłat za usługi wodne; 2). art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4 u.p.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 u.p.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 u.p.w.; 3). art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679) przez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżący - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 u.p.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że spółka nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gminy, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. Ponadto autor skargi sformułował zarzut naruszenie przepisów postępowania, a to: 1). art. 7a § k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącego, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; 2). art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód w sposób dowolny, niezgodny z przepisami; 3). art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 u.p.w, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej; kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267). Realizując zadania wymiaru sprawiedliwości sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie - art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935) - dalej w skrócie: p.p.s.a. Uwzględniając skargę na decyzję Sąd uchyla ten akt w całości albo w części na warunkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., względnie stwierdza nieważności decyzji, gdy spełnione są przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albo stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi prawidłowość określenia - w drodze decyzji administracyjnej - opłaty podwyższonej w kwocie 635 zł za pobór wód podziemnych za II kwartał 2020 r. w wysokości odmiennej od wynikającej z danych podawanych przez skarżącego w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oraz wydanej na ich podstawie informacji, o której mowa w art. 281 ust. 5 u.p.w. Jak wynika z treści informacji z 27.07.2020 r. pierwotnie opłata podwyższona w wysokości 600 zł została obliczona, zgodnie z art 281 ust. 1 pkt 1 u.p.w., w wysokości 500 % opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych – M., ustalonej w informacji z 27.07.2020 r. w wysokości 192 zł za okres II kwartału 2020 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 281 ust. 5 u.p.w. (w brzmieniu z Dz. U. z 2023r., poz. 1478). Na mocy art. 13 ustawy z 13.07.2023 r. o rewitalizacji rzeki O. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1963) wprowadzone zostały liczne zmiany do u.p.w. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 i 3 powołanej ustawy o rewitalizacji rzeki O., do opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 280 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 13, należnej i nieuiszczonej do 01.01.2024 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto, za korzystanie z usług wodnych, o którym mowa w art. 280 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 13, do 01.01.2024 r. ponosi się opłatę podwyższoną na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 13 w brzmieniu dotychczasowym. Dodać należy, że w wyniku wskazanej nowelizacji, na mocy art. 13 pkt 21, został uchylony cały pkt 1 art. 280 u.p.w. Po zmianie przepis art. 280 zawiera tylko pkt 2, który dotyczy korzystania z usług wodnych polegających na: a) poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, b) wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi - z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym. Powyższa zmiana nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ do opłaty podwyższonej, o której mowa w art. 280 pkt 1 u.p.w., należnej i nieuiszczonej do 01.01.2024 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 u.p.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 u.p.w.). Przepis art. 280 ust. 1 lit. a u.p.w. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) określa przesłanki powstania obowiązku ponoszenia spornej opłaty podwyższonej. Zgodnie z tym przepisem opłatę podwyższoną ponosi się w razie korzystania z usług wodnych polegających na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego. Sposób ustalanie wysokości tej opłaty uregulowany została w przepisach art. 281 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 u.p.w. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, przy czym również ten przepis został uchylony z dniem 01.01.2024 r. przez art. 13 pkt 22 ustawy o rewitalizacji rzeki O.). Wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości opłaty podwyższonej, w tym celu stosując przepisy art. 21 § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p., organ administracyjny, biorąc pod uwagę treść art. 300 ust. 1 u.p.w., miał jednoznaczny nakaz, aby przy określaniu spornej opłaty odpowiednio stosować całość przepisów działu III ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), czyli przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych z wyjątkami określonymi w treści art. 300 ust. 2 i 3 u.p.w., które odnoszą się do opłaty prolongacyjnej, terminu płatności należności, odroczenia tego terminu, umarzania zaległych zobowiązań oraz odsetek za zwłokę. Obowiązkiem organu było zatem rozważyć również kwestię przedawnienia prawa do obciążenia opłatą podwyższoną i tym samym powstania zobowiązania z tytułu tej opłaty. Zgodnie z art. 300 u.p.w. zastosowanie w kontrolowanej sprawie powinny mieć przepisy art. 68 § 1 i § 2 O.p., które znajdują się w dziale III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie może budzić wątpliwości, że powstanie zobowiązania z tytułu spornej opłaty podwyższonej (w wyższej wysokości od ustalonej w drodze informacji z 27.07.2020 r.) nastąpiło na skutek wydania decyzji administracyjnej. W tym stanie rzeczy informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania z tytułu opłaty podwyższonej (odpowiednio art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 O.p.). Decyzja określająca wysokość opłaty podwyższonej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Dla powstania zobowiązania konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie może zatem znaleźć zastosowania regulacja art. 68 § 2 O.p. Pomimo że spółka składała kwartalne deklaracje, na których podstawie organ I instancji ustalał najpierw w drodze informacji opłatę zmienną, które wysokość z kolei stanowiła podstawę do ustalenia opłaty podwyższonej, to jednak zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji ustalającej opłatę zmienną w nowej wysokości za tożsamy okres. Tym samym – co do zasady – organ administracyjny dysponował uprawnieniem do określenia innej wysokości opłaty podwyższonej, jednakże nie powinno budzić wątpliwości, że w razie wydania w tym przedmiocie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., akt ten kreuje "zobowiązanie" z tytułu korzystania z wód. Biorąc pod uwagę wynikający z art. 281 ust. 1 pkt 1 u.p.w. mechanizm ustalania wysokości opłaty podwyższonej, organy orzekające oparły swoje rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty podwyższonej na decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej. Tak więc na gruncie treści art. 68 § 1 O.p. należało przyjąć, że zobowiązanie w zakresie obciążenia sporną opłatą podwyższoną nie powstanie, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli spełnione zostały przesłanki dla ustalenia wysokości tej opłaty. Za przyjęciem powyższej wykładni a contrario przemawia treść przepisów art. 300 ust. 5 i 6 u.p.w., gdzie ustawodawca przyjął, że do opłat podwyższonych, o których mowa w art. 280 pkt 2, nie stosuje się art. 68 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz ustanowił regułę, że zobowiązanie wynikające z decyzji, o których mowa w art. 282 ust. 8 oraz art. 283 ust. 4, nie powstaje, jeżeli te decyzje zostały doręczone stronie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, za który ustalono opłatę podwyższoną. W niniejszej sprawy opłata podwyższona została jednak nałożona na podstawie art. 280 pkt 1 lit. a u.p.w. (w brzmieniu z Dz. U. z 2023r., poz. 1478), a zatem powyższe wyłączenie stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowania. Z tych względów przyjąć należało, że termin przedawnienia dla obciążenia opłatą podwyższoną z tytułu poboru wód podziemny bez wymaganego pozwolenia za II kwartał 2020 r. rozpoczął bieg z końcem 2020 r. Skoro w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja określająca wskazaną opłatę została doręczona skarżącej spółce w dniu 29.04.2024 r. (zob. potwierdzenie odbioru decyzji dołączone do pisma organu I instancji z 04.07.2024 r.) - czyli niewątpliwie po upływie zakreślonego w art. 68 § 1 O.p. terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek ponoszenia spornej opłaty - to oznacza, że jest ona w istotnym stopniu wadliwa, jako wydana i doręczona po upływie terminu, w którym mogło dojść do powstania zobowiązania z tego tytułu. W ten sposób organ dopuścił się naruszenia art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 300 oraz art. 281 ust. 5 u.p.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że nie mogły one zostać uwzględnione, albowiem dotyczą one podstaw ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, a zatem nie dotyczą istoty niniejszego postępowania, a więc określenia wysokości opłaty podwyższonej. Zważywszy, że opłatę sankcyjną ponosi się w razie poboru wód podziemnych lub wód powierzchniowych bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego oraz przy uwzględnieniu wysokości uprzednio ustalonej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, w postępowaniu zmierzającym do jej ustalenia badaniu podlega wyłącznie to, czy nastąpił pobór wód oraz czy dokonanego tego bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, natomiast jej wysokość została określona przez ustawodawcę w sposób sztywny. Kwestionowanie więc zasadności określenia wyższej opłaty zmiennej aniżeli wynikającej z wcześniej skierowanych do skarżącego informacji i decyzji, może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym do weryfikacji rozstrzygnięć właściwych organów mających za przedmiot określenie opłaty zmiennej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt 1 i 2 sentencji wyroku). O należnych skarżącemu kosztach postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się suma wpisu od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 270 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz 17 zł uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.