III SA/Wr 104/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0201-IGC.4303.14.2023 w przedmiocie zaksięgowania należności celnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, strona, importer, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) nr 0201-IGC.4303.14.2023 z 21 grudnia 2023r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej także: NDUCS) nr 458000-COC-12.4303.24.2021 z 16 czerwca 2021 r. o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 461 zł (punkt 1), wzywającą stronę do uiszczenia odsetek od ww. kwoty długu celnego liczonych od dnia powstania długu celnego (tj. od 5 czerwca 2018 r.) do dnia powiadomienia o tej kwocie (punkt 2) oraz orzekającą o zmianie treści zgłoszenia celnego nr [...] w sposób określony w uzasadnieniu decyzji (punkt 3). Jak wynika z akta sprawy, w dniu 6 czerwca 2018 roku strona, działając przez bezpośredniego przedstawiciela celnego - agencję celną D. sp. z o.o., dokonała zgłoszenia celnego (nr [...]) uzupełniającego towarów dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej według wpisu do rejestru z 5 czerwca 2018 roku. W pozycji 4 przedmiotowego zgłoszenia ujęte zostały towary o nazwie: części [...] - [...] w liczbie [...] sztuk, natomiast w pozycji 5 towary o nazwie: [...] - [...] w liczbie [...] sztuk.Importowane towary zostały zakupione od firmy F. oraz opisane na fakturze nr [...] z 28 marca 2018 roku jako S. oraz H. Importer zaklasyfikował je do kodu [...], obejmującego m.in. [...], ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,2%. W wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych spółki odnoszących się wybranych operacji przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej (UE) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., a następnie powtórnej kontroli ww. zgłoszenia celnego, dokonanej w trybie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej także: UKC), NDUCS powziął wątpliwość, co do zastosowanej przez Importera klasyfikacji taryfowej, wobec czego - zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC - powiadomiał strone o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dotyczącej [...]: [...] oraz [...]. W odpowiedzi, pismem z 21 maja 2020 r. importer podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Decyzją nr 458000-COC-12.4303.24.2021 z 16 czerwca 2021 r. NDUCS we Wrocławiu orzekł o zaksięgowaniu wobec T. sp. z o.o. należności celnych w wysokości 461,00 PLN, wezwał do uiszczenia odsetek od wymierzonej kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstania długu celnego tj. od 5 czerwca 2018 r. do dnia powiadomienia o tej kwocie oraz orzekł o zmianie treści zgłoszenia nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, że z dokonanych ustaleń oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli celno-skarbowej wynika, że towary zadeklarowane jako [...] (dalej: [...]) to [...] do [...] montowane w [...], pakowane w zestawy i przeznaczone do sprzedaży detalicznej. [...] składa się z: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Powołując się na reguły 1 i 6 oraz 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) Naczelnik UCS uznał, że w przypadku tego [...] materiałem nadającym zestawowi zasadniczy charakter jest [...] z uwagi na fakt, że reszta elementów tego zestawu ma charakter akcesoryjny w stosunku do ł [...], czego przykładem są [...] służące do uszczelnienia i zabezpieczenia prawidłowej pracy [...]. Zgodnie zaś z nomenklaturą scaloną oraz w myśl Not Wyjaśniających Wspólnej Taryfy Celnej (dalej też: WTC) pozycja [...] obejmuje m.in. [...]. Za zasadne organ pierwszej instancji uznał, że [...] oraz [...] to elementy nadające zestawowi charakter zasadniczy, co implikuje konieczność zaklasyfikowania [...] zgodnie z brzmieniem [...]. Wobec tego klasyfikacja tych towarów podana w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, a właściwy jest kod [...], dla którego stawka celna wg Wspólnej Taryfy Celnej wynosi 3, 4%. NDUS ustalił też, że [...] (ujęta w pkt 5 zgłoszenia celnego) służy [...]. Podstawowym zadaniem [...] jest zapobieżenie przeniknięciu nadmiernej ilości [...]. Powołując się na reguły 1 i 6 ORINS oraz uwagi 2b) do sekcji XVI wskazał, że należy ją klasyfikować do kodu [...], dla którego stawka celna wg Wspólnej Taryfy Celnej wynosi 4,1%. [...] bowiem nadaje się wyłącznie jako osprzęt [...] i pod tym kątem należy dokonać klasyfikacji towarowej. Wykluczył argumentację spółki, że [...] i [...] należy klasyfikować jako części do [...] wg kodu [...] z powodu braku w [...] odróżnia ją od [...]. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania DIAS decyzją nr 0201-IGC,4303.19.2021 z 10 września 2021 r. utrzymał rozstrzygnięcie NDUCS we Wrocławiu w mocy. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wr 905/21 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. W uzasadnieniu wyroku odnośnie do towarów o nazwie S. Sąd wskazał, że skoro klasyfikacja dokonana przez organy została oparta na kryterium zasadniczego charakteru [...], to obowiązkiem organów było po pierwsze dokonanie - na podstawie prawidłowo ustalonego składu [...] - analizy, czy importowane towary mogą być uznane za [...] w rozumieniu przepisów prawa celnego, w szczególności w świetle reguły 3(b) ORINS, Not wyjaśniających i wytycznych, na które powołał się organ, a jeżeli tak, to konieczne było ustalenie, który element nadawał tym [...] zasadniczy charakter. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. a wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Sąd za prawidłowe uznał natomiast DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie braku naruszenia art. 103 ust. 1 UKC oraz dokonanej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie [...]..Nie zgodził sie rówież Sąd z zarzutami naruszenia art. 103 UKC poprzez powiadomienie importera o długu celnym po upływie 3 lat od powstania długu celnego. W tej mierze WSA wyjaśnił, że dług celny powstał w niniejszej sprawie w dniu 6 czerwca 2018 r., w tej dacie doszło bowiem do zgłoszenia celnego. W świetle art. 103 ust. 1 UKC trzyletni termin na powiadomienie dłuznika o długu celnym, liczony od dnia powstania długu celnego, upływał więc w dniu 6 czerwca 2021 r. Jednakże przed tą datą, w dniu 27 kwietnia 2021 r. (doręczenie pisma) Naczelnik UCS powiadomił skarżącą w trybie art. 22 ust. 6 UKC o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia, określony art. 103 ust. 1 UKC, uległ zawieszeniu na okres 30 dni (art./ 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. 2015, L 343, s. 1) i zaczął biec dalej począwszy od dnia 28 maja 2021 r. Ostatecznie w sprawie tej bieg terminu przedawnienia kończył się z upływem 6 lipca 2021 r., a przedawnienie nastąpiło w dniu 7 lipca 2021 r. O długu celnym zaś Naczelnik UCS powiadomił stronę przed upływem terminu przedawnienia, doręczając jej w dniu 18 czerwca 2021 r. decyzję z dnia 16 czerwca 2021 r. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 103 ust. 1 UKC. Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS pismem nr [...] z 6 października 2023 roku, zwrócił się do Importera, o wskazanie, która z części wchodzących w skład [...], ujętego w pozycji 4 zgłoszenia celnego nr [...], nadaje temu zestawowi zasadniczy charakter oraz o uzasadnienie stanowiska ww. kwestii. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że w [...] [...] różnych typów do [...] charakterystyczne części to: 1. [...] - w której przy wykorzystaniu [...], 2. [...]. Poinformowała także, że nie jest w stanie wskazać, który z elementów [...] nadaje mu zasadniczy character. Skarżoną obecnie decyzją z 21 grudnia 2023r. DIAS utrzymał decyzję organu I instancji z 16 czerwca 2021r. Na powyższe rozstrzygnięcie importer wniósł skargę do WSA we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art 103 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. i. 269/2013 z 10.10.2013r., dalej także: UKC), poprzez powiadomienie o długu celnym pomimo upływu trzech lat od powstania długu celnego; - art 48 UKC poprzez błędne przeprowadzenie kontroli po zwolnieniu towarów, w wyniku której uznano, iż strona błędnie kwalifikowała importowane [...], co skutkowało ponownym określeniem długu celnego; - art 85 UKC poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych części; - reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów [...] oraz [...] i [...] poprzez brak rozróżnienia [...] od [...] w wyniku których nastąpiło błędna zmiana kodu CN importowanych [...] i [...]; - art 180, art 181, art 187 § 1, art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej jako o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego no niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych części do [...], a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że wpływ na zmianą kodu [...] i [...] miało m.in. wydanie przez Komisję Europejską (dalej: KE) rozporządzenia wykonawczego nr 1035/2014 z dnia 25 września 2014 roku (Dz. U. L 287). Wskazała, że ww. akt prawny dotyczy wyłącznie klasyfikacji do pozycji [...] obudowy [...] i [...], nie zaś [...] i innych elementów. Podniosła, że między [...] a [...] zachodzą znaczne różnice konstrukcyjne i zasady działania. Podkreśliła, że klasyfikowanie [...],[...] z [...] i ich części ([...] i [...]) do [...] jest niepoprawne.Dodatkowo, Skarżąca przedstawiła w skrócie zasady działania [...] i [...]. Podniosła, że w odróżnieniu od [...], zatem nie można jej utożsamiać z [...]. Ta ostatnia może samodzielnie występować jako [...], czego nie można powiedzieć o [...]. Spółka dodała, że prawidłowo kwalifikowała [...] i [...], a stosując kody CN do importowanych [...][...] nie stanowiły przedmiotu importu i tym samym ich klasyfikacja nie była przedmiotem postępowania - przypis DIAS we Wrocławiu) kierowała się wiedzą techniczną i mechaniczną ich dotyczącą. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie I podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując w tak określonym zakresie kognicji kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżona decyzja została wydana po uchyleniu prawomocnym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wr 905/21 poprzedniej wydanej w tej sprawie decyzji DIAS we Wrocławiu (nr 0201-IGC.4303.19.2021 z 10 września 2021 r.). Powyższe ma ten skutek, że orzekając obecnie Sąd musiał mieć na uwadze art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. A zatem Sąd w obecnym składzie zobowiązany jest do oceny działań organów w zakresie wywiązania się do wskazań poprzedniego wyroku. Sąd jest bowiem obecnie związany swoją uprzednią oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, i o ile nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność tej oceny i wskazań. W wyroku tym Sąd wskazał, że skoro klasyfikacja dokonana przez organy została oparta na kryterium zasadniczego charakteru elementu (części) [...], to obowiązkiem organów było po pierwsze dokonanie - na podstawie prawidłowo ustalonego składu [...] - analizy, czy importowane towary mogą być uznane za zestaw w rozumieniu przepisów prawa celnego w szczególności w świetle reguły 3(b) ORINS, Not wyjaśniających i wytycznych, na które powołał się organ, a jeżeli tak, to konieczne było ustalenie który element nadawał tym zestawom zasadniczy charakter. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w powyższym wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko DIAS we Wrocławiu dot. braku naruszenia art. 103 ust. 1 UKC (tj. zarzutu przedawnienia powiadomienia o długu celnym) oraz dokonanej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie [...]. [...] do kodu [...] i obszernie wyjaśnił swoje stanowisko. Importer nie wniósł skargi kasacyjnej od powyższego wyroku. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 153 p.p.s.a., jako bezzasadne należało ocenić zarzuty w tym zakresie zawarte w skardze. Kwestią sporną w tym stanie rzeczy pozostała klasyfikacja taryfowa [...], które importer klasyfikował do kodu [...] (właściwego dla [...], bowiem stanowią [...]) zaś organy celne do kodu [...]. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu były m.in. przeznaczone do sprzedaży detalicznej [...] (S.) do [...], montowanych w [...]. Biorąc pod uwagę ustalony w oparciu o wyjaśnienia importera skład powyższych zastawów nie budzi wątpliwości (dokładny opis na str. 5-6 zaskarżonej decyzji), prawidłowo organ uznał, iż towary te mogą zostać ujęte w dwóch lub więcej pozycjach, a tym samym ich klasyfikacji należało dokonywać zgodnie z postanowieniami reguły 3 ORINS. Jednocześnie, w świetle opracowanych przez Komisję (WE) wytycznych dotyczących klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej należy zgodzić się, że importowane towary spełniają wszystkie wymagania, pozwalające uznać je za "towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej". Składają się one bowiem z artykułów: klasyfikowanych do różnych pozycji WTC, pakowanych razem, w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom, bez konieczności ich przepakowywania oraz mających na celu zaspokojenie określonej potrzeby (w tym przypadku [...]). W myśl reguły 3 (a) ORINS, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Stosownie do (V) Noty wyjaśniającej do reguły 3 (a) ORINS, jeśli każda z dwu lub więcej pozycji odnosi się tylko do części towarów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te powinny być traktowane jako równorzędnie odnoszące do tych towarów, nawet jeśli jedna z nich zawiera bardziej kompletny lub precyzyjny opis niż inne. W takich przypadkach należy klasyfikować towary zgodnie z regułą 3 (b) lub 3 (c). Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast w przypadku, gdy towarów nie można zaklasyfikować na podstawie reguł 3 (a) lub 3 (b), należy je klasyfikować do pozycji, która spośród tych zasługujących na rozważenie pojawia się jako ostatnia w porządku numerycznym, tj. zgodnie z regułą 3 (c) ORINS. Mając na uwadze powyższą regułę 3 (b) ORINS oraz wykonując w tym zakresie zalecenia wyroku WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2023 r. organ zwrócił się do importera o wskazanie, która z części wchodzących w skład spornego [...] nadaje temu zestawowi zasadniczy charakter oraz o uzasadnienie swojego stanowiska. W odpowiedzi Spółka wymieniła charakterystyczne części [...] do [...] oraz wskazała ich rolę zaznaczając zarazem, że nie jest w stanie wskazać, który z tych dwóch elementów nadaje importowanym zestawom zasadniczy charakter. W tym stanie rzeczy organ trafnie więc uznał, że klasyfikacji taryfowej importowanych [...] należy dokonać zgodnie z regułą 3 (c) ORINS, nakazującej kierowanie się kolejnością numeryczną pozycji właściwych dla części wchodzących w skład zestawu i wskazał jako właściwą pozycję pozycja [...], a kod [...]. Całkowicie trafnie zauważył tez organ, że chociaż [...] stanowią [...] (pozycja [...]), to są klasyfikowane do własnych pozycji [...] [...] i [...] ([...]), bowiem w myśl uwagi 2 (a) do Sekcji XVI WTC, części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja [...]), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.