III SA/Wr 1055/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Marcin Jarecki, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania "A" w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) - Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] listopada 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] października 2008 r. udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. Funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której - w drodze eksperymentu - odtworzyli możliwość gry na w/w automacie, znajdującym się w punkcie gier objętym udzielonym spółce zezwoleniem. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.). W związku z powyższym, Naczelnik UC wszczął - z urzędu - postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. Pierwsza wydana przez Naczelnika UC decyzja o cofnięciu rejestracji została uchylona przez organ odwoławczy. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik UC pozyskał i włączył do materiału dowodowego opinię z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego w/w automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Następnie - decyzją z [...] stycznia 2014 r. - cofnął rejestrację tego automatu do gier o niskich wygranych. Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor IC - skarżoną decyzją - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniał, że żaden przepis prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska Ministra Finansów i dokonania samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełnia wymogi ustawowe do badań technicznych automatów do gier. Wskazał, że zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie badania automatu jednostce, której Minister Finansów udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja takiego upoważnienia. W ocenie Dyrektora IC, wszystkie podmioty ubiegające się o status jednostki badającej, będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Dyrektor IC zauważył, że Minister Finansów udzielił - [...] kwietnia 2011 r. - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P. Jednostka badająca - Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów - pismem z [...] października 2011 r. - poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających, upoważnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi nadzór sprawuje Ministerstwo Finansów. Wskazał, że wykaz ten jest na bieżąco aktualizowany. Dodał, że w przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 u.g.h., tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z tej listy. W konkluzji, organ II instancji podał, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Stwierdził, że warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.g.h. a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Podniósł, że dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor IC stwierdził, że zebrane w sprawie dowody w postaci wyniku eksperymentu procesowego (odtworzenia gry na automacie), ekspertyzy biegłego sądowego z badania automatu i - przede wszystkim - opinii z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego w/w automatu potwierdzały, że ów automat nie spełnia definicji automatu do gier o niskich wygranych, zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej stawki za udział w grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Uznał, że skoro zaskarżona odwołaniem decyzja znajduje podstawy w przepisach prawa (art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.), to należało utrzymać ją w mocy. W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC w całości. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji naruszającej prawo; 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. poprzez oparcie ustalenia co do niespełniania przez sporny automat o niskich wygranych wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w P. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy - zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. - badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w P. nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż - w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779 - dalej: ustawa zmieniająca), wobec nieprzedłożenia przez tę Izbę Celną Ministrowi Finansów, w terminie zawitym wskazanym w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm. - dalej: u.s.o.z.) - upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia [...] lipca 2012 r.; 3) art. 23f ust. 6 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23b ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeśli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą - o jakim to dowodzie mowa w art. 23b u.g.h. - zarejestrowanego automatu, a strona przedkłada w toku postępowania dowody świadczące o tym, że jednostka, która przeprowadziła takie badanie, przed badaniem automatu, utraciła status jednostki badającej z mocy samego prawa - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej - organ może przyjmować mimo to, że taka jednostka posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje nadal, jako upoważniona jednostka, na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., podczas gdy lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h., kreuje - co najwyżej - domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście jest upoważniona, które może być obalone np. przez stronę postępowania, poprzez przedłożenie dowodów na okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek określonych w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, powodujących wygaśnięcie upoważnienia takiej jednostki z mocy prawa Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 7 listopada 2014 r. (III SA/Wr 605/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: WSA) uchylił decyzję Dyrektora IC. Uznał, że argumenty skargi zasługują na uwzględnienie. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IC, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. (II GSK 249/15) uchylił skarżony kasacyjnie wyrok i sprawę przekazał do rozpoznania WSA. Uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie NSA, niezasadne są jej zarzuty natury procesowej. Zdaniem NSA, za trafne należało uznać zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego. NSA stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Wskazał, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Sąd kasacyjny zaznaczył, że podstawowym aktem krajowym, regulującym problematykę akredytacji, jest u.s.o.z. Jej celem, określonym w art. 2, jest: (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają: (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 u.s.o.z.). NSA podniósł, że u.s.o.z. - w art. 5 pkt 11 - wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30 - dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych i - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą - co do zasady - istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu, sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory, jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Według NSA, w kontekście powyższego, należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. NSA zaznaczył, że otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu, czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. Zdaniem NSA, o ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny, jaki podmiot może zostać uznany - z uwagi na posiadane kompetencje - za laboratorium badawcze, o tyle NSA w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Sąd II instancji zauważył również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której - na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. - niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. NSA dowodził, że w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W ocenie NSA, posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) niewątpliwie jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak, nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie, na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. NSA przypomniał, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W opinii NSA, brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji, zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r., Nr 10, poz. 68 ze zm.). Według NSA, wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca, pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw, jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Sąd II instancji zaznaczył, że u.g.h. przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3 oraz art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym, czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 O.p., że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianego badania (art. 194 § 3 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: u.p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 7 czerwca 2016 r. (II GSK 249/15) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał, że skarżona decyzja Dyrektora IC nie narusza prawa. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Powyższą kwestię ostatecznie i jednoznacznie przesądził NSA stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Dalej Sąd zauważa, że - w myśl art. 23a ust. 1 u.g.h. - automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie z art. art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w wyniku eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gry na automacie, przeprowadzonego [...] stycznia 2010 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych (w lokalu usługowym – "B" sp. z o.o., ul. [...],[...] G.) stwierdzono, że znajdujący się w tym lokalu sporny automat o nazwie [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] listopada 2008 r.) umożliwił grę za 100 punktów kredytowych, co stanowi równowartość 10 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), przekraczając tym samym określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. wartości maksymalnej, dopuszczalnej stawki za udział w jednej grze na automacie do gier o niskich. Powyższe ugruntował dowód w postaci opinii z [...] maja 2011 r. R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym w C., z ekspertyzy spornego automatu, uzyskany w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s., w którym zajęto tenże automat. Przede wszystkim jednak, Naczelnik UC pozyskał opinię z [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - jednostkę badającą. W opinii tej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym przekroczenie wartości maksymalnej stawki za grę. W w/w opinii wskazano następujące naruszenia: - niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania (stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier /bez ingerencji w płytę główną i bez naruszania plomb jednostki badającej/, umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem; podstrony strony serwisowej "GAMĘ SETTINGS" wyświetlają m.in. aktualnie ustawioną minimalną oraz maksymalną stawkę za grę dla poszczególnych gier; zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronach poszczególnych gier dokonuje się poprzez wybranie funkcji "LESS" lub "MORĘ"; - niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za grę; maksymalna zastana stawka za grę w grze THREE LINĘ POKER wynosi 90 PLN (90 pkt), natomiast w grach MAGIC POKER, STILL THE BEST, OCEAN TALE, AMERICAN HOT SLOT, RED HOT FRUITS, LEGEND OF SPHINX, HYPNO HIPPO, GOLDEN BEAR, SUPER BUG wynosi 10 PLN (100 pkt); - niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki (w grze o nazwie OCEAN TALE stwierdzono, że - dla układu wygrywającego składającego się z dwóch symboli "9" lub dwóch symboli "RYBA" - wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki; przy stawce za grę 5 pkt wygrana wynosi 2 pkt; w grze o nazwie THREE LINĘ POKER stwierdzono, że dla układu wygrywającego HIGH PAIR wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki; przy stawce za grę 6 pkt wygrana wynosi 2 pkt; w grze o nazwie LEGEND OF SPHINX stwierdzono, że dla układu wygrywającego - składającego się z dwóch symboli "RE" - wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki; przy stawce za grę 5 pkt wygrana wynosi 2 pkt; w grze o nazwie HYPNO HIPPO stwierdzono, że dla układu wygrywającego - składającego się z jednego symbolu "SŁOŃ" - wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki; przy stawce za grę 5 pkt wygrana wynosi 1 pkt; w grze o nazwie GOLDEN BEAR stwierdzono, że dla układu wygrywającego - składającego się z jednego symbolu "DZWON" lub dwóch symboli "JEŹDZIEC NA KONIU" lub dwóch symboli "BUKIET KWIATÓW" lub dwóch symboli "KIELICH Z KAWIOREM", wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki; przy stawce za grę 5 pkt wygrana wynosi 2 pkt lub 3 pkt; - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez wybranie funkcji CLE AR na stronie serwisowej "MASTER ACCOUNTING"; - niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań (stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej; liczniki elektromechaniczne, według opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Nr [...] z dnia [...].09.2008 r., zostały wskazane do określenia sposobu wyznaczania podstawy opodatkowania; - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (informacje o oznaczeniu zezwolenia umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu); - zastany stan i ilość plomb nałożonych przez jednostkę badającą (stwierdzono jedną plombę jednostki badającej - Ośrodka Badawczo-Rozwojowego PREDOM - OBR, nałożoną na obudowie liczników elektromechanicznych, oznaczoną numerami "[...]", "1353/04", datą "[...].09.08", napisem wokół godła "[...]" oraz podpisem nieczytelnym, jak również plombę jednostki badającej - [...] - OBR, znajdującą się na obudowie płyty głównej, oznaczoną numerami "[...]-", "[...]", datą "[...].09.08", napisem wokół godła "[...]" oraz podpisem nieczytelnym; plomby zgodne ze wzorem oraz datą wydania opinii technicznej NR [...] z dnia [...].09.2008 r. zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych; nie stwierdzono śladów naruszenia plomby jednostki badającej znajdującej się na metalowej obudowie liczników elektromechanicznych; stwierdzono ślady naruszenia plomby jednostki badającej znajdującej się na metalowej obudowie płyty głównej w postaci widocznych znaków VOID na plombie. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości jednostka badająca jednoznacznie stwierdziła, że wynik z przeprowadzonego badania sprawdzającego jest negatywny. Skoro zatem - w sprawie - wykazano (m.in.) naruszenie ustawowego warunku, jakim jest obowiązek przestrzegania nieprzekraczania maksymalnej stawki za grę w wysokości 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.) a art. 23a ust. 7 u.g.h. nakazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego cofnąć rejestrację automatu w razie nie spełnia warunków określonych w ustawie, to należy uznać, że wystąpiły przesłanki do cofnięcia rejestracji w/w automatu do gier o niskich wygranych oraz że organ celny słusznie tego cofnięcia dokonał. Za NSA wskazać trzeba, że z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym, czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 O.p., stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianego badania (art. 194 § 3 O.p.), co w sprawie nie miało miejsca. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza zatem, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.