III SA/Wr 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., w której organ ten cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych [...] – Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. Z uzasadnienia decyzji organu wyższego stopnia wynika, iż podzielił on zapatrywanie Naczelnika UC w kwestii zaistnienia przesłanki cofnięcia rejestracji, przewidzianej w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2003 r." lub "rozporządzenie wykonawcze". Stwierdzenie niezgodności rzeczywistego stanu automatu, którego dotyczyły decyzje organów celnych obu instancji, z warunkami rejestracji, nastąpiło w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i pracowników celnych w punkcie gier, gdzie automat ów był zainstalowany. Eksperyment wykazał, że automat umożliwiał przeprowadzenie jednej gry za stawkę 100 punktów kredytowych (co stanowi równowartość 10 zł; 1 punkt kredytowy = 0,10 zł), przekraczając w ten sposób limit stawki przewidziany w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "u.g.h.", której maksymalną wysokość określono tam na poziomie 0,50 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organy pozyskały ponadto kolejny dowód. Wykorzystały mianowicie – na podstawie formalnego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w niniejszej sprawie – treść opinii biegłego sądowego, powołanego w ramach równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego. W końcowych wnioskach tej opinii, po przedstawieniu przebiegu dokonanej przez niego ekspertyzy, biegły także stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, umożliwia bowiem grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł. Oceniając dowód z opinii wspomnianego rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że posiada on walory istotne dla rozpatrywanej sprawy. Z jednej strony, przyczynia się bowiem do jej załatwienia (może być zatem wykorzystany, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej). Z drugiej zaś, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 181 ordynacji dla dowodu w postaci opinii biegłego. Odnosząc się do konkretnych zarzutów formułowanych przez spółkę, organ odwoławczy wyraził zapatrywanie, iż do cofnięcia rejestracji automatu na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w § 8 tegoż rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych, w szczególności zaś: art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190, art. 200 i art. 284a § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu, wywiedzionej przez pełnomocnika, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w całości i o zasądzenie kosztów, zarzucając, iż orzeczenia te zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik spra-wy: 1. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z § 8 ust. 1 i ust. 2 oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów – poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż rzeczywisty stan zakwestionowanego automatu o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami jego rejestracji, co uzasadnia cofnięcie rejestracji tego automatu; 2. § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu oraz sporządzonej na potrzeby zupełnie innego postępowania opinia biegłego sądowego są wystarczającymi dowodami dla przyjęcia, że sporny automat nie spełnia warunków ustawowych; 3. § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie poświadczenia rejestracji automatu; 4. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów – poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych znajduje zastosowanie także do określenia warunków rejestracji – wymogów opinii technicznych jednostek badających oraz poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych przed dniem 21 marca 2009 r., co stanowi naruszenie zasady lex retro non agit; 5. art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, co uniemożliwiło stronie weryfikację rzetelności ich przeprowadzenia; 6. art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za wystarczające dla wydania negatywnego dla strony rozstrzygnięcia dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, co pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym; 7. art. 197 w związku z art. 120 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla sprawy okoliczności, wymagających specjalistycznej wiedzy możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy pisemnego dowodu z opinii biegłego sądowego, która została sporządzona z naruszeniem przepisów k.p.k. i wykazuje brak posiadania przez biegłego wiedzy specjalistycznej; 8. art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej – mające postać pominięcia, w sentencji zaskarżonego orzeczenie odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny co najmniej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, z następujących powodów. Zdaniem składu orzekającego Sądu, doniosłe, stanowiące o istocie sporu w niniejszej sprawie jest w istocie tylko jedno, kluczowe za to zagadnienie. Chodzi mianowicie o to, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego z 2003 r., to znaczy tego, iż rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji – uzasadnione przyjęcie przez naczelnika urzędu celnego (jako organu pierwszej instancji orzekającego w tego rodzaju sprawach, co rozpoznawana), że spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników (funkcjonariuszy) samych organów celnych lub w oparciu o opinię opracowaną przez rzeczoznawcę (jak to przyjął w sprawie Dyrektor Izby Celnej), czy też stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra (o której mowa w § 8-8b rozporządzenia wykonawczego z 2003 r.), jak z kolei twierdzi strona. Godzi się w związku z tym podkreślić, iż kierunek tak zarysowanego sporu o dopuszczalność posługiwania się jakimkolwiek dowodem, w celu stwierdzenia, czy rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny (bądź niezgodny) z warunkami rejestracji, przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (GSK 1031/11), w którego uzasadnieniu przyjęto, iż "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Zdaniem NSA, w świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiony pogląd NSA nie stracił swojej aktualności po ostatniej nowelizacji u.g.h., dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Brzmienie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b u.g.h. – spełniających teraz funkcję identyczną z tą, które do tej pory pełniły § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego – jest bowiem bardzo podobne do postanowień ostatnio wymienionych przepisów tegoż rozporządzenia. W realiach rozpoznawanego przypadku, organy celne nie powinny były zatem poprzestać na wynikach przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, ani na treści opinii biegłego sądowego, lecz – dodatkowo – zweryfikować te dowody, zlecając przeprowadzenie badania spornego automatu, przez upoważnioną do tego jednostkę badawczą. Godzi się w związku z tym wspomnieć, że spółka – wśród wielu dowodów, które w jej ocenie miałyby potwierdzać, że automat, o którym mowa, spełnia wymagania ustawowe – wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionej jednostki badawczej, i to na koszt skarżącej. W świetle przywołanego orzeczenia NSA, odmowa zlecenia zbadania spornego automatu przez taką jednostkę, nie znajduje uzasadnienia. Skoro – biorąc pod uwagę wcześniej przedstawioną wykładnię dokonaną przez NSA – doszło w rozpoznawanym przypadku do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., należało uchylić decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (punkt I wyroku), ponieważ naruszona została – co najmniej – powinność wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego, nałożona na organy w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionej do tego jednostki badawczej mogło mieć – z oczywistych powodów – istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem opinia ta, stanowiąca – w świetle przywołanego wcześniej judykatu NSA – obowiązkowy (a istocie jedyny) dowód w sprawach tego rodzaju, co rozpoznawana, nie potwierdziła wniosków wynikających z przeprowadzonego eksperymentu i wynikających z wykorzystanej przez organy opinii biegłego sądowego, brak byłoby podstaw do cofnięcia rejestracji automatu, którego stan stanowi przedmiot sporu w sprawie. Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest więc przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej, a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki. Orzeczenie o kosztach (punkt II wyroku) wydane zostało na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 tej samej ustawy.