III SA/Wr 1420/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant st. insp. sądowy Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. - obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę w całości. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca, działając przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "[...]" s.c., w dniu [...].2012 r. dokonała zgłoszenia celnego nr [...][...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towaru w poz. 1 opisanego jako: T. V. S. S.-T. B.- Aparatura oparta na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych – [...] szt. Przedmiotowy towar zadeklarowany został do kodu [...][...] ze stawką celną 0%. Zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, towar został poddany rewizji celnej częściowej, z której została sporządzona dokumentacja w postaci zdjęć, a następnie objęty wnioskowaną procedurą. W toku czynności kontrolnych podjętych przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w L. w ramach kontroli postimportowej poddano weryfikacji dokumenty i transakcje dotyczące importu tunerów telewizyjnych [...], które były przedmiotem zgłoszenia celnego nr jw. z [...] .2012 r. Analiza zgromadzonych dokumentów wykazała, że do odprawy celnej w dniu[...] .2012 r. zgłoszono [...] szt. tunerów, w tym [...] szt. modelu [...] –[...] i [...] szt. modelu [...] –[...] , z czego podczas rewizji celnej skontrolowano [...] szt. tunerów [...] –[...] oraz [...] szt. tunerów [...] –[...] Obydwa modele zgłoszono jako towar jednorodny klasyfikowany do kodu [...][...], a więc posiadający modem dostępu do Internetu oraz funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadający się do odbioru sygnałów telewizyjnych. Fotografie modeli [...] –[...] oraz [...]-[...], wykonane podczas przeprowadzania rewizji celnej, nie potwierdzały jakoby przedmiotowe urządzenia posiadały możliwość podłączenia do sieci Internet, z uwagi na brak obecności gniazda Ethernet (tzw. RJ45). Ponadto z korespondencji od odbiorców krajowych Spółki nie wynikało, aby sporne tunery posiadały dostęp do Internetu. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z [...].2015 r., przekazanym za pismem z [...].2015 r. Naczelnikowi Urzędu Celnego w L., który po zapoznaniu się z nim wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru dopuszczonego do obrotu za zgłoszeniem celnym nr [...] z [...].2012 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z[...] .2015 r.nr [...],[...] określił prawidłową kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, że importowane towary, jako nieposiadające dostępu do Internetu winny być ujęte w kodzie [...][...]. Od powyższej decyzji pismem z [...]2015 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie zaskarżając decyzję organu I instancji w całości. Jednocześnie wniosła o: 1. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, ew. zmianę decyzji uwzględniającą klasyfikację jedynie [...] szt. tunerów objętych zgłoszeniem celnym nr jw. z [...].2012 r. do pozycji [...] wraz ze zmianą związanych z tym elementów kalkulacyjnych, a w pozostałej części uchylenie decyzji i umorzenie postępowania 2. uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej we W. oraz umorzenie postępowania, ew. uchylenie decyzji i wydanie decyzji w zakresie zmiany klasyfikacji [...] szt. tunerów objętych zgłoszeniem celnym nr jw. z[...].2012 r. do pozycji [...] wraz ze zmianą związanych z tym elementów kalkulacyjnych, a w pozostałej części umorzenie postępowania - w sytuacji, gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie uznał, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej; 3. w razie nieuwzględnienia pkt 2 o uchylenie decyzji i przekazanie Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie: a) wyjaśnień Strony zawartych w treści odwołania, b) Karty produktu tunera [...]-[...], c) Karty produktu tunera [...]-[...], d) wystąpienia do S. G. E. D. CO, LTD z zapytaniem o to czy przedmiotowe dekodery posiadały gniazdo RJ45; 4. przesłuchanie świadków: D. S. i L. C. , na okoliczność posiadania przez importowane towary dostępu do Internetu w formie gniazda RJ45 za wyjątkiem [...] szt. bez gniazda, współpracy z chińskim dostawcą i tylko dwukrotnego przesłania błędnego towaru oraz przyczyn częściowego wprowadzenia na polski rynek tunerów [...] [...] bez gniazda RJ45 ([...] szt. i [...] szt. w ramach dwóch dostaw) i [...] – [...] bez gniazda RJ45 ([...] szt. w ramach jednej dostawy) pracownika Służby Celnej dokonującego rewizji zgłoszenia celnego na okoliczność rewizji przedmiotowego zgłoszenia celnego, w tym jakie tunery objęto zdjęciami (losowe/odbiegające od pozostałych/sam ple) oraz ile tunerów ze zgłoszenia nie posiadało gniazda RJ45. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i za pismem z [...] .2015 r. nr [...] przesłał je do rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z [...].2015 r. wystąpił do Oddziału Celnego w L. o nadesłanie oświadczenia funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji celnej w kwestii rodzaju towaru będącego przedmiotem dokumentacji fotograficznej, a po otrzymaniu stosownego oświadczenia, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z[...].2015 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat. W odpowiedzi Strona nadesłała pismo z [...].2015 r. w przedmiocie wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskiem dowodowym, w którym podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu, ponowiła wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zawarty w punkcie 4 d) - e) petitum odwołania i wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia S. G. E. D. CO, LTD, stanowiącego załącznik do niniejszego pisma. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej we W. w dniu [...] 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu C. w Legnicy [...].2015 r. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, pismem z [...] 0.2015 r., Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z 19.04.2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1146/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia przez organy celne (wobec zgodności stron co do umieszczenia importowanych tunerów TV w poddziale CN 8528 71), jest ustalenie, czy sporne urządzenia dysponują możliwością połączenia z siecią Internet w inny sposób niż za pośrednictwem połączenia gniazdem RJ45-ethernetowym. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy celne założenia, że jedynie gniazdo RJ45 przesądza o możliwościach komunikacyjnych urządzenia nie usprawiedliwia stosunkowo niska cena tunerów ani opis ich specyfikacji dostarczonej przez importera. Organ celny wskazując na brak gniazda RJ45, nie odniósł się do kwestii możliwości lub jej braku podłączenia przedmiotowych urządzeń z Internetem przez gniazdo HDMI. Zatem kwestie te organ winien wyjaśnić np. korzystając z opinii osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie (również z dowodu przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie). Zdaniem Sądu w aktach sprawy brakuje dokumentacji z odprawy celnej spornych tunerów, która pozwoliłaby rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące okoliczności, w jakich owa dokumentacja fotograficzna została sporządzona. Ponadto wątpliwość budzi również z odpowiedzi kontrahenta Spółki (pismo spółki [...] S.A. we W.) na pytanie organu w przedmiocie wyposażenia sprzedawanych tunerów, przy czym - jak podniósł WSA w wyroku - kartę techniczną tunera należy odróżnić od faktycznego wyposażenia tunera. Końcowo Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wypowiedział się co do żądania Strony w przedmiocie zaniechania naliczenia odsetek wynikających z tytułu art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem nr z[...].2016 r., włączył do akt sprawy: opinię o nr [...] z[...].2015 r., sporządzoną (w ramach postępowania karno-skarbowego) przez T. J. - biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki przy Sądzie Okręgowym w L. wraz z powiązanymi dokumentami oraz wezwanie Dyrektora Izby Celnej w G. z[...].2016 r. o nr [...] wraz z pismem z r. nadesłanym przez [...] S.A. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie. Ponadto w dniu [...].2016r. organ drugiej instancji przesłuchał w obecności strony oraz jej pełnomocnika, pracownika firmy [...] S.A. – P. K. na okoliczność dokonania wykładni treści pisma [...] S.A. z[...].2016 r. sporządzając z powyższego protokół do którego włączono protokół (wraz z załącznikami) z przesłuchania ww. świadka dokonanego w ramach pomocy prawnej w sprawie o nr [...] (sprawa tożsama prowadzona przez IC G.). W dniu [...].2016 r. wpłynęło do IC pismo świadka stanowiące odpowiedź na pytanie dodatkowe strony zadane podczas przesłuchania. W dniu [...].2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Na decyzję organu celnego II instancji Strona wniosła skargę z dnia [...].2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) - poprzez niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez: - całkowite pominięcie wpływu zeznań świadka P. K. na pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy (zwłaszcza korespondencję [...] S.A. i opinię biegłego); - ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności (kwestie wyposażenia przedmiotowych tunerów, w tym HDMI i zdolność do nawiązywania połączeń Internetowych) w oparciu o opinię biegłego bazującą na dokumentach "quotation sheet" nie określających faktycznych cech tunerów, jak również tunerach, których pochodzenia i przyporządkowania do przedmiotowego zgłoszenia celnego nie wykazano (co stanowi również naruszenie art. p.p.s.a bowiem organ nie sprostał wytycznym zawartym w wyroku WSA z dnia 19 kwietnia 2016 r. (III Sa/Wr 1146/15); - wybiórczą ocenę mailowej korespondencji z S. G. E. D. CO.,LTD (dalej: "S. G.") oraz brak uwzględnienia korespondencji wewnętrznej skarżącej, - bezpodstawne obciążenie Skarżącej brakami w dokumentacji które zostały precyzyjnie wyjaśnione i uzasadnione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego; - nieuzasadnione uznanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą na swoją korzyść za "niemiarodajny materiał dowodowy"; - błędne przyjęcie iż w sprawie miała miejsce rewizja celna i jej skutki obciążają skarżącą; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez bezpodstawne pominięcie lub oddalenie wniosków dowodowych skarżącej wskazanych w odwołaniu z dnia [...] 2015 r. oraz w piśmie z dnia [...] 2015 r.; 3. art. 180 § 1 O.p. w zw z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 189 § 1 O.p. - poprzez uznanie dołączonego do akt sprawy oświadczenia S. G. za niemiarodajny materiał z uwagi na formę (kserokopia) przy jednoczesnym: a) braku zażądania od skarżącej oryginału (w oparciu o art. 189 § 1 o.p. ewentualnie art. 194a o.p.) albo wystawiającego dokument, b) braku uwzględnienia wniosku dowodowego o wystąpienie w tym celu do wystawiającego dokument. 4. Art. 2 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie co do treści pozycji CN 8528 7115 na niekorzyść skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca zaskarżyła w całości decyzję i wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z[...] .2015 r. - umorzenie postępowania albo wydanie organowi w oparciu o art. 153 p.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienie postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników; - przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi stosownie do uzasadnienia wskazanego na stronie 8 skargi; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wpisów od skargi, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej we W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, to znaczy zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., przywoływanej dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną i stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, które wywierają skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak ustalonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej dla towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako "[...] - Aparatura oparta na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych –[...] tys. szt.". W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.1992.302.1 ze zm. - dalej: r.w.k.c.), w przypadku powstania długu celnego, należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa obejmuje zaś, zgodnie z art. 20 ust. 2 r.w.k.c., m.in.: towarową Nomenklaturę Scaloną oraz każdą inną nomenklaturę o charakterze uzupełniającym Nomenklaturę Scaloną ustanowioną przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych a także stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł. Sama Nomenklatura Scalona została uregulowana rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.1987.256.1. ze zm. - dalej: r.n.t.s.). Należy przy tym wskazać, że Nomenklatura Scalona stanowi, w zgodzie z preambułą rozporządzenia, implementację i uzupełnienie Systemu Zharmonizowanego ("HS") klasyfikowania i identyfikacji towarów, ustanowionego na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z art. 1 ust. 1 r.n.t.s., Nomenklatura scalona ("CN"), oprócz spełniania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, spełnia również wymogi tworzenia statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Z kolei art. 1 ust. 2 r.n.t.s. stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów i przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Natomiast, według art. 1 ust. 3 r.n.t.s., Nomenklatura scalona stanowi załącznik do rozporządzenia. Należy zauważyć, że Sekcja I załącznika zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym (w ramach czasowych niniejszej sprawy) rozporządzeniami Komisji (UE) nr 2015/389 i 2015/390 z dnia 5 marca 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.65.11). Reguły te przesądzają o prawidłowej klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W Nomenklaturze Scalonej tunery telewizyjne zostały sklasyfikowane w podpozycji 8528 71 jako "Aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu: nieprzeznaczona do włączenia wyświetlacza lub ekranu wideo", obejmująca tunery wideo określone jako: - CN 8528 71 11 - "Podzespoły elektroniczne do wbudowania w maszynach do automatycznego przetwarzaniach danych" (komputerach - przyp. organu); - CN 8528 71 15 - Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tzw. "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną) - stawka celna 0 %; - CN 8528 71 19 - "Pozostałe" (tunery wideo nie wyposażone w modem umożliwiający dostęp do Internetu - przyp. organu) - stawka celna 14 %. W rozpoznawanej sprawie, w swoim wyroku z dnia 10 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 1146/15 WSA we Wrocławiu potwierdził, że akta sprawy dowodzą bezspornie, że importowane przez skarżącą tunery mieszczą się w podpozycji 8528 71 –jako aparatura odbiorcza dla telewizji. Bezspornym jest również to, że mają one postać set-top boksów, a więc urządzeń stanowiących odrębną konstrukcję od samego odbiornika telewizyjnego i są urządzeniami opartymi na mikroprocesorach. Wymienione cechy urządzeń wykluczają je z kodu CN 8528 71 11 dotyczącej tunerów wideo będących podzespołami elektronicznymi do wbudowania w maszynach automatycznego przetwarzania danych. Spór między skarżącą a organem dotyczy natomiast tego, czy należy je przypisać do kodu [...][...] czy [...], a w konsekwencji, jaką stawkę cła do nich stosować. W tym celu niezbędne było ustalenie, czy powyższe urządzenia posiadają możliwość łączenia się z Internetem i interaktywnej wymiany danych – czy to przez gniazdo RJ-45 (Ethernet) – na co początkowo powoływała się skarżąca spółka, czy też poprzez gniazdo HDMI – na którą to możliwość zwrócono uwagę w powołanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 kwietnia 2016 r. Na tym tle w skardze sformułowano zarzuty dotyczące wadliwego, bo niepełnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia w związku z tym art. 122, art. 187 i 121 O.p. Wyrażone natomiast w tym zakresie w ww. wyroku zastrzeżenia Sądu co do ustaleń organów przyjętych za podstawę poprzedniej (uchylonej przez Sad) decyzji, odnosiły się do postępowania dowodowego, zaś zawarte tam, wskazania co dalszego postępowania dotyczyły: 1) poczynienia wyjaśnień z uwzględnieniem opinii biegłego, co do tego, czy sporne urządzenia umożliwiały komunikację w Internetem przez gniazdo HDMI, 2) usunięcia wątpliwości związanych z korespondencją skarżącej z [...], 3) wyjaśnienia wątpliwości związanych z udokumentowaniem odprawy celnej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w jej obecnym kształcie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania dowodowego zawartych w art. 121, 122 i 187 i 191 O.p. Po pierwsze należy stwierdzić, że organ zastosował się do wyraźnych zaleceń Sądu, zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. i uzupełnił materiał dowodowy o opinię biegłego sądowego, sporządzoną przez T. J. - biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki przy Sądzie Okręgowym w L., dotyczącą możliwości komunikowania się spornych urządzeń z Internetem. W opinii tej biegły potwierdził, że badane urządzenie nie jest wyposażone w gniazdo RJ 45 ( złącze Ethernet) posiada natomiast m.in. port HDMI. Biegły zastrzegł przy tym, że port HDMI może stanowić łącze ethrnetowe pod warunkiem, że jest w standardzie 1.4 lub wyższym, zaś badane urządzenia pracowały w standardzie 1.3, która to wersja nie obsługuje przesyłu danych za pomocą złącz HDMI. Ponadto standard HDMI Ethernet występuje jedynie jeżeli w urządzeniu jest karta sieciowa umożliwiająca urządzeniu DVB-T łączenie się z siecią i przesyłanie danych dalej po kablu HDMI, a taka karta w specyfikacji urządzeń nie występuje. Dodatkowo biegły dokonał analizy sprzętowej na ry6nku w 2012 r, konkludując na jej podstawie, że w tym czasie na rynku polskim nie istniały urządzenia oparte na procesorze MSD7818 ( taki był wskazany w specyfikacji technicznej na kartach przekazanych do analizy), które posiadałyby złącze HDMI w standardzie 1.4 lub wyższym. Najniższa wersja HDMI dla takich urządzeń to 1.3. Nie odnaleziono też urządzeń z ww. chipsetem i ze złączem Ethernet. Dodatkowo dokonano także fizycznego badania zakupionych urządzeń Xenic model 1702 i 2202 i stwierdzono, że nie posiadały one złącza Ethernet. Sama zresztą obecność gniazda ethernetowego nie jest równoznaczna z możliwością połączeń internetowych, ponieważ niezbędny jest wówczas układ na płycie głównej, który będzie to umożliwiał, a urządzenia wyposażone w chipset MSD7818 nie umożliwiały obsługi połączeń internetowych. Z powyższej opinii wynika zatem jednoznacznie, że poddane badaniu urządzenia nie posiadały możliwości nawiązania połączenia z Internetem, co wyklucza je z pozycji CN 8528 71 15 Nomenklatury Scalonej. Nie można przy tym zgodzić się z podniesionym w odniesieniu do tejże opinii zarzutami skarżącej, iż powołana wyżej opinia biegłego jest całkowicie nieprzydatna dla oceny stanu faktycznego w sprawie z uwagi na to, że oparta została na dokumentach uznanych przez organ za karty produktu - w rzeczywistości tzw. "quotation sheet", zawierające nieistniejącą specyfikację tunerów, będące w istocie – jak podano w skardze - "niezobowiązującym zapytaniem ofertowym, obejmującym pewne wyobrażenie importera o produkcie, w oparciu o które to zapytanie importer oczekuje na wstępną deklarację możliwości wyprodukowania produktu ze wskazaniem warunków potencjalnej oferty". Strona powyższe wydruki określa nie jako "karty produktu" a jedynie "niezobowiązujące zapytania ofertowe" i jak twierdzi dokumenty takie nie mogą służyć do określania charakteru końcowego produktu. Powyższe, zdaniem skarżącej pozbawia także wiarygodności i przydatności wszelką korespondencję podpisywaną przez pracowników/reprezentantów [...] S.A. występującą w aktach sprawy, bowiem wszelkie odpowiedzi i oświadczenia od tej firmy bazowały na dokumentach "qutation sheet" nie mających żadnego przełożenia na faktycznie wyprodukowane tunery. W pierwszym rzędzie podkreślić trzeba, że poza tymi właśnie dokumentami, których rzetelność w zakresie opisu stanu produktu strona obecnie kwestionuje, skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania innych dokumentów, zawierających specyfikację produktu, "właściwych" kart produktu itp. Informacje zawarte na owych "quotation sheet" oraz na opodatkowaniu tunerów były więc de facto jedynymi udokumentowanymi danymi technicznymi opisującymi właściwości importowanych przez skarżącą tunerów. Dokumenty te przesyłane były do sprzedawców . Wymieniały najistotniejsze cechy jakie posiadało urządzenie; tj. oznaczenie procesora - MSD7818, wejście audio/video - SCART HDMI 1.3 oraz listę funkcji urządzenia - a więc najistotniejsze elementy pod względem technicznym urządzenia oferowanego do sprzedaży. Skarżąca kwestionując ich wartość dowodową i podnosząc, że importowane przez nią urządzenia w rzeczywistości posiadały inne cechy techniczne, niż opisane w tych dokumentach oraz podane na opakowaniach produktów, przedstawia żadnych dowodów poza własnymi twierdzeniami oraz powołaniem się na treść korespondencji z partnerem chińskim. Brak wyposażenia spornych tunerów w gniazdo Ethernet lub port HDMI w standardzie zapewniającym możliwość komunikowania się z Internetem potwierdzają także wyniki postępowania wyjaśniającego, prowadzonego z udziałem pracowników [...] S.A. Realizując zalecenia Sądu organ uzupełnił postępowanie dowodowe w tym zakresie. Do akt sprawy włączono wezwanie i odpowiedź [...] S.A. z dnia [...] 2016 r., pozyskane z akt tożsamej sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Celnej w G., w którym to piśmie [...] S.A. potwierdza, że tunery DVB-T Xenic HD 1702 i HD -2202 nie posiadały modemu do Internetu i złączy Ethernet. Podobne wnioski można wyprowadzić z dokonanego przez organ w dniu [...] –[...][...]2016 r. przesłuchania pracownika ww. spółki P. K. . Świadek ten potwierdził, że odpowiedzi na pytanie organu dotyczące wyposażenia tunerów udzielono zgodnie z danymi systemu informatycznego [...] oraz na podstawie danych przekazanych [...] w kartach produktów dotyczących przedmiotowych tunerów. Z danych tych nie wynikało, by tunery były wyposażone w gniazdo RJ- 45 lub modem umożliwiający połączenie z Internetem. W stosunku do dowodów z przesłuchania P. K. i korespondencji z [...] S.A. skarżąca podnosiła wprawdzie również zarzuty co do bezpodstawnego oparacia się na dokumentach "quotation sweet" zamiast na rzeczywistych kartach produktu, jednak w tym zakresie aktualne pozostają wszystkie wyżej poczynione uwagi Sądu. Ponadto trudno odmówić organowi racji, gdy wskazuje na brak logiki i sprzeczności w argumentacji skarżącej w tym zakresie. Strona, kwestionuje obecnie wartość dowodową tych dokumentów, jednak była to jedyna dokumentacja zawierająca dane techniczne produktu, jak a została przekazana sprzedawcy ([...]) i na podstawie której dokonywał on sprawdzenia towaru – czego skarżąca miała świadomość. Ponadto również na opakowaniach produktu nie zawarto żadnych informacji o możliwości łączenia się tunerów z Internetem ( Informacja "HDMI 1080" nie dostarcza żadnej wiedzy na temat standardu złącza – czy jest to standard 1.4 wymagany łączenia urządzenia z Internetem, dotyczy bowiem tylko rozdzielczości obrazu). Tłumaczenie skarżącej, iż celowo nie podawano informacji o dodatkowych (wyższych) właściwościach produktu, by zapobiec sytuacjom, że urządzenie mnie posiada deklarowanych możliwości jest niewiarygodne i nielogiczne. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że wnioski co do budowy spornych urządzeń, wyprowadzone na podstawie opisu produktu w posiadanych przez sprzedawcę i organ dokumentach ("quotation sweet") znalazły potwierdzenie w wynikach fizycznego zbadania produktów znajdujących się jeszcze w sklepach. Dwa dostępne jeszcze tunery XENIC poddano oględzinom, i w przypadku zadnego z nich nie stwierdzono obecności gniazda Ethernet ani łącza HDMI w standardzie 1.4., które umożliwiałyby nawiązanie połączeń internetowych. Niezależnie od powyższego, zgodzić się trzeba z organem, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy korespondencja od [...] S.A. nie nosiła znamion "kluczowego dowodu", mającego potwierdzać brak gniazda RJ-45 (Ethernet), bowiem podstawowym dowodem był bowiem wynik rewizji celnej, podczas której zostały wykonane zdjęcia nie tylko urządzenia, ale także kartonów, na których znajdują się specyfikacje, gdzie podano m.in. rodzaje złącz (gniazd) i w żadnej z nich nie ma podanego gniazda Ethernet tzw. RJ45. Ponadto zwraca uwagę zmienność twierdzeń skarżącej co do powodów, dla których w trakcie rewizji ujawniono urządzenia nieposiadające deklarowanych cech technicznych. . Strona skarżąca bowiem początkowo stała na stanowisku, że w toku rewizji wzięto pod uwagę jedynie wybiórcze próbki tj tylko tzw. "sample", które nie posiadały dostępu do Internetu. Później strona, powołując się na e-mail od kontrahenta chińskiego, twierdziła, że część tunerów (80 kartonów modelu HD-2202, tj. 800 szt. i 80 kartonów modelu HD 1702 tj. 1 600 szt.) importowanych za przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 21 sierpnia 2012 r. nie posiadała złącza Ethernet i winna być ujęta w kodzie CN 8528 71 19 ze stawką celną 14 %. Tymczasem, jak wykazała analiza zgromadzonego materiału dowodowego podczas postępowania kontrolnego oraz wystąpienie strony do protokołu pokontrolnego, skarżąca utrzymywała, że wszystkie importowane przez nią tunery z wyjątkiem objętych zgłoszeniem celnym w Hamburgu [...] z[...].2013 r. oraz "sample", które były fakturowane dodatkowo, miały możliwość podłączenia do Internetu. Jednocześnie wskazała, że "dla bezpieczeństwa w karcie produktu przeznaczonego dla kupców sieci handlowych nie umieszczaliśmy informacji o dostępie do Internetu, a mieliśmy świadomość, że część dostarczonego towaru takiego gniazda nie posiada" (pismo z 2015 r.). Powyższe świadczy – na co zwrócił uwagę organ - o sprzecznościach w wyjaśnieniach skarżącej. Rację ma organ również wskazując na fakt, że na poparcie swojego stanowiska nie skarżąca przedłożyła żadnych dowodów księgowych w postaci np. dokumentów handlowych czy dokumentów magazynowych, podpierając swoją argumentację jedynie korespondencją mailową oraz swoimi oświadczeniami. Te zaś organ słusznie uznał za niewiarygodne, w szczególności gdy z korespondencji z chińskim kontrahentem faktycznie wynika, że strona już w roku 2012 mogła posiadać wiedzę, że wystąpiła "odmienność" towaru przysłanego od zamawianego (e-mail z 23.08.2012 r.), a nie podjęła żadnych działań, aby tę kwestię wyjaśnić i dokonać stosownej korekty zgłoszenia celnego w części dot. klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Rzekome częściowe tylko rozbieżności pomiędzy stanem przekazanego przez producenta a zamówionego towaru nie znalazły też żądnego odzwierciedlenia w jakiejkolwiek dokumentacji księgowej skarżącej – jak zauważa słusznie organ, brak także udokumentowania przyjęcia magazynowego czy choćby faktury korygującej, która ujmowałaby zaistniałe rozbieżności. Tymczasem w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej odzwierciadlają dowody księgowe, które powinny być poddane kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej. Jako bezskuteczny należy w tym miejscu ocenić argument skarżącej odwołujący się do specyfiki handlu ze stroną chińską. To po stronie skarżącej spółki, jako importera odpowiedzialnego za deklarowanie towaru, leżał obowiązek zachowania należytej staranności w dokumentowaniu transakcji gospodarczych i jako przedsiębiorca ponosi ona ryzyko zaniechań i zaniedbań w tym zakresie. W opisanych okolicznościach Sąd podziela ocenę organu, iż w oświadczenie S. G. E. D. CO, LTD, złożone na potrzeby niniejszego postępowania i nadesłane przez pełnomocnika za pismem z [...] 2015 r., nie może stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność posiadania przez sporne tunery objęte zgłoszeniem dostępu do Internetu. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje forma dokumentu oświadczenia, skoro z pozostałych okoliczności organ trafnie wywiódł, że nie może ono stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie tez skarżącej. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze oraz akcentowanych na rozprawie argumentów o niedopuszczalności oparcia się przez organ na dowodzie z "rzekomej rewizji celnej", której skarżąca nie została poinformowana. Mając na uwadze zastrzeżenia Sądu do udokumentowania odprawy celnej, podniesione w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., organ odebrał oświadczenie pracownika dokonującego odprawy. Z treści oświadczenia złożonego przez asp. P. K. - funkcjonariusza celnego dokonującego rewizji celnej wynika, że towary poddawane kontroli w dniu [...].2012 r. wybrane były losowo, a kartony, w których zapakowane były tunery wyglądały jak na zrobionych podczas rewizji zdjęciach i nie odznaczały się w sposób szczególny. W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącą, że dowód z pisemnego oświadczenia pracownika służby celnej nie zastępuje dowodu z przesłuchania świadka. W przypadku bowiem przesłuchania świadka, jest to procedura przeprowadzana z udziałem organu, który prowadzi przesłuchanie i aktywnie może poszukiwać określonych informacji i prosić o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, a ponadto strona ma zagwarantowane prawo udziału w przesłuchaniu i możliwość zadawania świadkowi pytań. Trzeba jednak jednocześnie stwierdzić, że tego rodzaju pisemne oświadczenie stanowi tym niemniej jeden z dowodów w rozumieniu O.p., podlegający również ocenie organu. Kontrola Sądu obejmuje wówczas ocenę, czy tego rodzaju " słabszy" dowód dostarcza wystarczających i wiarygodnych informacji co do badanego stanu faktycznego, z tym, że na uwadze trzeba jednak mieć, że ostatecznie wnioski organu Sąd ocenia w kontekście całokształtu materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie, mimo braku kompletnej dokumentacji odprawy celnej, zebrany materiał dowodowy, uzupełniony o wspomniane oświadczenie, pozwalał na poczynienie koniecznych ustaleń i rozstrzygnięcie zasadniczych wątpliwości zgłaszanych przez stronę w związku z okolicznościami odprawy tj. czy poddane rewizji towary zostały "wybrane" spośród różniących się produktów ( jako "sample" nieposiadające pełnego wyposażenia w przeciwieństwie do reszty deklarowanej partii, obejmującej "prawidłowe" tunery ). Organ trafnie zwrócił uwagę, ze zapis tłumaczenia skarżącej na fakturze (bez nr i bez daty) znajdujący się przy pozycji "sample fee" brzmi "opłata za próbę produktu", co wskazuje na pojedynczą sztukę danego towaru. Także zapisy w Liście przewozowym oraz Packing list odnoszące się do ilości kartonów z importowanymi tunerami, a będące zbieżne z zapisem w polu 31 JDA SAD (835 kartonów), nie wskazują, aby "sample" były przewożone w ilościach od kilku do kilkudziesięciu sztuk, gdyż brak jest zapisów w tych dokumentach, aby były przynajmniej 3 kartony więcej niż jest to niezbędne do przewozu tunerów objętych zgłoszeniem celnym nr jw. z [...].2012 r. w poz. 1. Także w opisie pola 31 wskazana jest tylko ilość – [...] szt. Również zdjęcia wykonane podczas rewizji nie potwierdzają, aby przedmiotowe urządzenia posiadały możliwość podłączenia do sieci Internet, brak na nich bowiem gniazda Ethernet (tzw. RJ45). Wprawdzie - jak wynika z fotografii, którą Skarżąca sama załączyła do zgłoszenia celnego - sprowadzone urządzenie posiadało łącze HDMI (na wydruku naniesiono strzałkę i opisano jako HDMI łącze Ethernetowe), jednakże - co już wyjasniono powyżej - z opinii biegłego wynika jednoznacznie, że port HDMI stanowić może łącze Ethernetowe pod warunkiem, że jest on w standardzie 1.4 i wyższym, a taką możliwość biegły wykluczył. Kluczowe jednak znaczenie, zdaniem Sądu, ma to, że skarżąca de facto nie zakwestionowała ustaleń dokonujących rewizji, że pobrane do badania próbki nie były zgodne z opisem w zgłoszeniu celnym. Strona wiedziała o stwierdzonej rozbieżności ( wiedział o tym agent celny, z którego usług strona korzystała), a mimo to nie zgłosiła wniosku o przeprowadzenia kontroli pozostałej partii towaru. Stosownie do uregulowań art. 70 ust. 1 WKC, jeżeli kontrola dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych zgłoszeniem. Powyższe uprawnienie organów celnych podlega "ograniczeniu" w postaci prawa zgłaszającego, który uznając brak reprezentatywności wyników częściowej kontroli towarów dla pozostałej partii towarów, do wystąpienia do organu celnego z wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowej kontroli części lub całości pozostałej partii towarów, przy czym żądanie to winno zostać złożone przed zwolnieniem towaru. Jak wynika z jednak z akt sprawy (e-mail z 23.08.2012 r.), skarżąca znała wynik rewizji częściowej i posiadając wiedzę, jaki towar zamawiała, mogła więc skorzystać z przysługującego prawa i wnioskować o przeprowadzenie rewizji całkowitej. Dobrowolnie rezygnując z tego uprawnienia zgodziła się tym samym na konsekwencje prawne rewizji częściowej, tj. że jej wynik będzie odnosił się do wszystkich towarów. Strony nie usprawiedliwia przy tym fakt korzystania z usług innego podmiotu przy dokonywaniu zgłoszenia celnego. Zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej dokonywał profesjonalny podmiot (Agencja celna KOMI), któremu winny być znane przepisy dot. przeprowadzania rewizji celnych i zgłaszania wniosków w tym zakresie i który wobec spółki ponosi odpowiedzialność za niewłaściwe wykonywanie swoich obowiązków. Reasumując, skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń poczynionych podczas rewizji celnej oraz wniosków wynikających z opinii biegłego. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia przez organy przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych spółki i brak ustosunkowania się do żądań strony skarżącej, podnosząc jednocześnie, że w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał dlaczego odstąpił od przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona zarówno w odwołaniu jak i piśmie z[...].2015 r., a także odniósł się do załączonych przez nią dokumentów. Pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy wskazany w punkcie 3. skargi, uzasadniając jego przeprowadzenie wniosku tym, iż w ocenie skarżącej załączone dokumenty potwierdzają domniemanie, że tunery zaimportowane za ww. zgłoszeniem celnym posiadały gniazdo HDMI w standardzie 1.4 lub wyższym, z uwagi na ich wyprodukowanie w okresie pełnej dostępności i powszechności standardu 1.4. Twierdzenia o wyposażeniu spornych tunerów w gniazdo HDMI w takim właśnie wyższym standardzie skarżąca opieraj jedynie na domniemaniu (str. 8 skargi) wywiedzionym z ogólnych tez o dostępności tej technologii w dacie rewizji celnej. Zdaniem Sądu jednak, wobec braku jakichkolwiek dokumentów pozwalających na potwierdzenie , że ta technologia została zastosowana w konkretnych urządzeniach objętych zgłoszeniem celnym, nie można wyprowadzić takiego wniosku. Trafnie zauważa organ, że skarżąca nie posiada również uprawnień aby podnosić, iż cyt.: "nie jest wymagana karta sieciowa dla danego urządzenia aby nawiązać połączenie Internetowe o ile będzie zapewniona komunikacja przez kabel HDMI z dalszym urządzeniem do nawiązywania połączenia sieciowego". Natomiast biegły sądowy jednoznacznie stwierdził, iż sporne tunery gniazda HDMI o standardzie 1.4 nie posiadały, jak również nie posiadały żadnej innej możliwości połączenia z Internetem. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.