III SA/Wr 165/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., nr 0201-IOA.4246.83.2023/JN w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.217 (pięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 31 styczna 2024 r., nr 0201-IOA.4246.83.2023/JN Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS, organ I instancji) z 30 października 2023 r., nr 458000-COC-2.4246.31.2023.37 wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu w S. sp. z o.o. we W. (dalej jako: spółka), urządzającej gry hazardowe bez koncesji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 847 ze zm., dalej: u.g.h.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniach: 20 sierpnia 2019 r., 3 grudnia 2019 r., 23 października 2019 r., 4 sierpnia 2020 r. i 23 marca 2021 r. funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili czynności procesowe na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego w lokalu położonym w K., przy ul. [...]. Naruszenie przez S. sp. z o.o. przepisów u.g.h. zostało udokumentowane m.in. protokołami oględzin urządzeń, protokołami eksperymentów procesowych, ekspertyzą biegłego oraz zeznaniami świadków. W ramach czynności kontrolnych zaprezentowano przebieg gier i stwierdzono, że gry zainstalowane w urządzeniach, znajdujących się w ww. lokalu, w dniach, w których przeprowadzono kontrolę, spełniają definicyjne przesłanki gier na automatach określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. W następstwie wszczęcia postępowań administracyjnych NUCS decyzjami: z dnia 16 listopada 2021 r. (nr 458000-COC-2.4246.812.2020.31), z 2 marca 2022 r. (nr 458000-COC-2.4246.869.2020.25), z 30 listopada 2021 r. (nr 458000-COC-2.4246.775.2020.37), z 6 lutego 2023 r. (nr 458000-COC-2.4246.670.2020.25), z 25 maja 2023 r. (nr 458000-COC-2.4246.42.2021.16) nałożył na spółkę kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji. Łącznie przedmiotem wymienionych postępowań było [...] automatów, a suma nałożonych kar pieniężnych na spółkę wyniosła [...] zł. Od decyzji organu I instancji nr 458000-COC-2.4246.812.2020.31 z 16 listopada 2021 r., nr 458000-COC-2.4246.869.2020.25 z 2 marca 2022 r. oraz nr 458000-COC-2.4246.775.2020.37 z 30 listopada 2021 r. spółka złożyła odwołania. DIAS decyzjami: z 4 marca 2022 r. (nr 0201-IOA.4246.8.2022), z 30 czerwca 2022 r. (nr 0201-IOA.4246.41.2022), z 21 marca 2022 r. (nr 0201-IOA.4246.16.2022) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnie odrzucił skargi na decyzje: nr 0201-IOA.4246.8.2022 z 4 marca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wr 427/22) oraz nr 0201-IOA.4246.16.2022 z 21 marca 2022 (sygn. akt III SA/Wr 437/22). Na ostateczną decyzję organu II instancji nr 0201-IOA.4246.41.2022 z 30 czerwca 2022 r. spółka nie wniosła skargi. Postanowieniem z 21 marca 2023 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z art. 89 ust. 3 u.g.h. i następnie decyzją z 30 października 2023 r. nałożył na niego karę pieniężną w wysokości [...] zł. Motywując takie rozstrzygnięcie stwierdził m.in., że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 4 czerwca 2019 r. do 24 kwietnia 2022 r., wchodził w skład organu zarządzającego Spółki w okresie przeprowadzonych kontroli. Nadmieniono także, że w Spółce nie powołano rady nadzorczej. Tym samym – w ocenie NUCS - strona odpowiadała w ww. okresie za całokształt działalności prowadzonej przez Spółkę. Zdaniem organu, fakt późniejszego wykreślenia strony ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 25 kwietnia 2022 r., nie znosi jej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach w datach, które obejmuje przedmiotowa sprawa. Oceniając skalę działalności S. sp. z o.o. z siedzibą we W., organ I instancji wskazał, że spółka prowadziła swoją działalność w lokalizacji, w której w trakcie pięciu kontroli zabezpieczono łącznie [...] automatów, które służyły do urządzania gier hazardowych. W miejsce zatrzymanych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych automatów, spółka wstawiła do kontrolowanego lokalu kolejne urządzenia, nie respektując w dalszym ciągu przepisów ustawy o grach hazardowych, konsekwentnie kwestionując losowy charakter gier zainstalowanych w swoich automatach. NUCS zaznaczył, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze wniósł akt oskarżenia przeciwko skarżącemu o to, że będąc prezesem S. sp. z o.o. i będąc uprawnionym do zajmowania się sprawami gospodarczymi spółki, urządzał i prowadził gry hazardowe bez wymaganej koncesji w [...] przypadkach. Zdaniem organu I instancji, pokazuje to, że skala działalności spółki w zakresie urządzania gier była bardzo duża. Czas trwania urządzania gier z naruszeniem przepisów ustawy określono następująco: 1. w zakresie kontroli z 20 sierpnia 2019 - na podstawie umowy najmu lokalu oraz ekspertyzy biegłego sądowego, który określił, że gry były rozgrywane w okresie: od 19 lipca 2019 r. do 20 sierpnia 2019 r. - 32 dni -1 automat; od 8 sierpnia 2019 r. do 20 sierpnia 2019 r. - 12 dni - 1 automat; od 29 lipca 2019 r. do 20 sierpnia 2019 r. - 22 dni - 1 automat; od 1 czerwca 2019 r. do 20 sierpnia 2019 r. - 80 dni - 1 automat, 2. w zakresie kontroli z 3 grudnia 2019 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego, który określił, że gry rozgrywane były w okresie: od 2 listopada 2019 r. do 2 grudnia 2019 r. - 25 dni -1 automat; od 11 listopada 2019 r. do 3 grudnia 2019 r. - 19 dni - 1 automat; od 13 listopada 2019 r. do 3 grudnia 2019 r. - 17 dni - 1 automat, 3. w zakresie kontroli z 23 października 2019 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego, który określił, że gry rozgrywane były w okresie od 5 października 2019 r. do 23 października 2019 r. - 18 dni - 1 automat, 4. w zakresie kontroli z 4 sierpnia 2020 r. na podstawie ekspertyzy biegłego sądowego, który określił, że gry rozgrywane były w okresie: od 13 lipca 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. - 22 dni -1 automat, od 3 lipca 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. - 32 dni -1 automat; od 10 lipca 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. - 25 dni - 1 automat, 5. w zakresie kontroli z 23 marca 2021 r. - szacunku dokonano za okres od dnia następującego po dniu poprzedniego zatrzymania automatów w lokalu, w okresie: od 5 sierpnia 2020 r. do 23 marca 2021 r. - 3 automaty - 108 dni. Mając na względzie, że czas trwania naruszenia przyjęto od chwili rozpoczęcia zachowania sprzecznego z prawem do chwili jego zaniechania, NUCS stwierdził, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, która prowadziła działalność w ww. lokalizacji, co najmniej przez okres 263 dni. Pomimo przeprowadzania kolejnych kontroli w tym samym lokalu, nie zaprzestał działalności, tym samym organ I instancji uznał, że działalność ta miała charakter trwały, ciągły i długi. Ponadto organ I instancji podkreślił, że skarżący miał pełną świadomość, że prowadzona przez niego działalność jest sprzeczna z prawem i podlega sankcjom ustawy o grach hazardowych. O powyższym świadczy również liczebność prowadzonych wobec Spółki postępowań podatkowych na terenie całego kraju (na dzień wydania decyzji spółka posiada zaległości z tytułu kar pieniężnych na kwotę [...] zł). Zdaniem organu I instancji, przy ustaleniu skali działalności należy również wskazać szacunkowy przychód osiągnięty z tytułu urządzania gier hazardowych w kontrolowanych lokalach. Przy ustaleniach tych NUCS powołał uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), gdzie podano średni roczny przychód z automatu znajdującego się poza kasynem gry. Na tej podstawie oraz zgodnie z ustalonym okresem naruszenia NUCS przyjął, że spółka z o.o. osiągnęła szacowany przychód z ujawnionych automatów w łącznej kwocie ok. [...] zł. Dlatego - w jego ocenie – skala prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach była duża i prowadzona była przez znaczny okres czasu. Dalej organ I instancji wskazał, że dokonał również analizy sytuacji finansowej strony, a jej wyniki wziął pod uwagę przy wymierzaniu kary. Ustalił, że strona jest posiadaczem [...]. Nie jest natomiast posiadaczem żadnych nieruchomości. Z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że skarżący prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie: [...] (działalność obecnie zawieszona). Z uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze informacji wynika, że M. B., złożył zeznania podatkowe, w których wykazał dochody: za 2019 r. – 44.131,65 zł, za 2020 r. – 30.690,72 zł, za 2021 r. - 55.131,27 zł, za 2022 r. - 30.278,78 zł, za rok 2023 nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Oceniając stan majątkowy i sytuację finansową strony, NUCS wziął pod uwagę również dane wynikające ze złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 13 czerwca 2023 r., według którego osiąga on dochód netto w wysokości 3.449,33 zł miesięcznie, zaś jego wydatki pochłaniają głównie [...] w kwocie 2.000 zł oraz czynsz i opłaty za media w mieszkaniu lokatorskim. W tym kontekście organ I instancji wskazałł, że strona w latach 2019-2022 osiągała według złożonych deklaracji podatkowych dochody na średnim poziomie. Jednocześnie, jak podkreślił organ I instancji, urządzanie wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych gier na automatach przyniosło spółce w przypadku tylko jednego lokalu, w okresie ustalonym przez organ w postępowaniu, szacunkowy przychód w wysokości ok. [...] zł. Należało zatem, jak podkreślił NUCS, wyważyć wysokość kary, uwzględniając z jednej strony dochód strony w latach 2019-2022, z drugiej znaczące przychody spółki osiągnięte w stosunkowo krótkim czasie, czas trwania naruszenia, a także brak rezygnacji z prowadzonej działalności, pomimo działań kontrolnych podjętych przez organy. Stąd też nałożona kara, choć uwzględniająca sytuację finansową strony oraz czas trwania naruszenia, zawiera też w sobie cechę dolegliwości, która powinna skłonić stronę do rezygnacji z urządzania gier na automatach w przyszłości. NUCS wskazał przy tym, że ma świadomość, że dochód z urządzania gier hazardowych na ujawnionych [...] automatach w wymienionej wyżej lokalizacji, nie był wykazywany przez stronę przed organami skarbowymi, a to dlatego, że powstał w sposób nielegalny (nawet do 500.000 zł przychodu rocznie za legalnie funkcjonujący automat do gier, a w przypadku urządzeń nielegalnych nawet większy przychód). Tak więc w ocenie organu I instancji kara pieniężna w wysokości [...] zł stanowi adekwatną sankcję nałożoną na skarżącego, jako prezesa i jedynego członka zarządu spółki. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUCS. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w okresie przeprowadzonych kontroli (od 4 czerwca 2019 r. do 24 kwietnia 2022 r.) wchodził w skład organu zarządzającego spółki, w spółce nie powołano rady nadzorczej. Tym samym skarżący odpowiadał w ww. okresie za całokształt działalności prowadzonej przez spółkę. W konsekwencji fakt wykreślenia skarżącego ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 25 kwietnia 2022 r. nie znosi jego odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach w dniach kontroli, które obejmuje przedmiotowa sprawa. W ocenie DIAS decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe rozważania dotyczące wysokości wymierzonej kary pieniężnej w kontekście regulacji wynikającej z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h. NUCS przedstawił argumenty pozwalające na zindywidualizowanie kary przez wymierzenie jej w wysokości uwzględniającej skalę prowadzonej działalności, czas trwania naruszenia oraz sytuację finansową strony. Zdaniem organu II instancji nie bez znaczenia na orzeczony wymiar kary pieniężnej miało to, że spółka urządzała gry na automatach wbrew przepisom ustawy nie jednorazowo, ale w określonym przedziale czasu, jak również znaczny był rozmiar tej działalności, bowiem obejmowała ona urządzanie gier na łącznie [...] automatach. Jak wykazały szacunki dokonane w decyzji I instancji, skala prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie gier na automatach była duża i prowadzona była przez znaczny okres czasu. W ocenie DIAS, organ I instancji rzetelnie zebrał wystarczający materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej analizy i wykazał przesłanki zastosowania art. 89 ust. 3 u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił: naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., poprzez jego zastosowanie, to jest nałożenie kary na skarżącego, mimo że nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie, ponieważ skarżący w dacie wszczęcia postępowania, wydania decyzji i w późniejszym czasie nie pełnił żadnej funkcji w składzie organu zarządzającego S. sp. z o. o. z siedzibą we W.; II. naruszenie art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 u.g.h., polegające na braku przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, a w szczególności nieuzasadnione powiązanie wysokości administracyjnej kary pieniężnej z ogólnie rozumianym "szacunkowym przychodem spółki", mimo że ustawowe przesłanki jej wymiaru nie przewidują jakiegokolwiek powiązania z tym aspektem - wobec czego wysokość nałożonej kary jest zupełnie oderwana od regulacji prawnej obowiązującej w tym zakresie, jest więc przypadkowa i pozbawiona podstawy normatywnej; III. w konsekwencji powyższego naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., polegające na wymierzeniu administracyjnej kary pieniężnej w wysokości [...] zł, co jest nieuzasadnione okolicznościami sprawy oraz zostało dokonane bez rzetelnej weryfikacji charakteru sprawy; IV. nadto naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Strona obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny legalności jest decyzja DIAS z 31 stycznia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję NUCS z 30 października 2023 r., wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł, jako osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki jako podmiotu urządzającego gry hazardowe bez koncesji. Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h., niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Przepis art. 90 ust. 1a u.g.h. przewiduje, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h., ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie (zarzut IV skargi). Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei powołany w skardze art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów o.p., w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 165b § 1 o.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. o.p. Tymczasem kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżący błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS – że odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b o.p., przewidującego ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (zob. np. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r. II GSK 152/22). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. należało uznać za chybiony. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Odniesienie się do kwestii prawidłowości kontrolowanej decyzji, a tym samym rozpatrzenie sformułowanych zarzutów wymaga jednak od Sądu nakreślenia szerszego tła przepisów prawnych stanowiących podstawę działania organów orzekających w sprawie. Powołane wyżej przepisy art. 89 ust. 3 oraz art. 90 ust. 1a i 1b pkt 1 u.g.h. weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88). Mocą tych przepisów wprowadzono odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających podmiotami urządzającymi gry hazardowe bez wymaganej koncesji, zezwolenia bądź zgłoszenia. Jak wynika ze stanowiska projektodawców: "Stanowi to znaczące rozszerzenie katalogu podmiotowego, jednakże konieczność taka wynika z chęci realizacji postulatu zapewnienia najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu". Dalej zaś wskazano, że "Nałożenie proponowanych w projekcie i przedstawionych powyżej obowiązków przy jednoczesnym braku sankcji za ich naruszenie prowadziłoby do ich fasadowości. Byłoby to również niedopuszczalnym zaniedbaniem państwa, którego głównym celem w zakresie polityki gier hazardowych jest ochrona obywateli". Dalej kluczowe dla sprawy ma stwierdzenie, że kara przewidziana w art. 89 ust. 3 u.g.h. nie jest karą obligatoryjną ani karą wymierzaną w sztywnej wysokości. Przy tym zastosowanie omawianej sankcji zależy od zaistnienia dwóch okoliczności: po pierwsze od potwierdzonego faktu pełnienia przez stronę funkcji kierowniczej w składzie organu zarządzającego albo członkostwa w składzie organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i po drugie pełnienia ww. funkcji – co należy podkreślić w świetle zarzutów skargi - w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (zob. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r., III SA/Kr 362/19). Wobec powyższego, skoro skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki (która nie posiadała rady nadzorczej) w ww. okresie stwierdzonych deliktów, to ta okoliczność jednocześnie aktualizowała jego odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. W konsekwencji oczywiście błędny jest sformułowany w punkcie I skargi zarzut naruszenia art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 u.g.h., z uwagi na to że jak wywodzono "skarżący w dacie wszczęcia postępowania, wydania decyzji i w późniejszym czasie nie pełnił żadnej funkcji w składzie organu zarządzającego Spółki". Sąd wskazuje, że odpowiedzialność osób wymienionych w art. 89 ust. 3 u.g.h. temporalnie związana jest z działalnością zarządzanego podmiotu w zakresie deliktów z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Świadczy o tym zarówno systemowy kontekst przepisu, jak i normatywne dyrektywy kary odnoszące się do "skali prowadzonej działalności" oraz "czasu trwania naruszenia". Teza taka została zresztą ugruntowana w orzecznictwie, co potwierdza uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 715/20, który powiela stanowisko zawarte także w ww. wyroku WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r., III SA/Kr 362/19 (odnośnie "pełnienia ww. funkcji w czasie, gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia"). W dalszej zatem kolejności ocenić należało prawidłowość zastosowania przez organ przepisów odnoszących się do dyrektyw wymierzania kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h., a więc kwestii miarkowania i ściśle związanej z tym indywidualizacji kary. Najpierw należy jednak przypomnieć, że kara ta nie jest obligatoryjna ani – co wymaga tutaj podkreślenie – nie charakteryzuje się sztywną kwotą. Karę tę wymierza się w wysokości do 100.000 złotych. Niemniej treść przepisów art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt 1 u.g.h. wskazuje, że ustalając konkretną kwotę kary organ ma obowiązek uwzględnić trzy następujące okoliczności: 1) skalę prowadzonej działalności, 2) czas trwania naruszenia oraz 3) sytuację finansową podmiotu podlegającego karze. Mamy zatem do czynienia z trzema odrębnymi, a przy tym ścisłe zindywidualizowanymi normatywnymi kryteriami, które wpływają na wynik kary. Stąd wniosek, że jednoznaczną wolą prawodawcy, kara przewidziana w art. 89 ust. 3 u.g.h. powinna być w jak największym stopniu zindywidualizowana i odniesiona do konkretnego zdarzenia stanowiącego delikt administracyjny. W ocenie Sądu każde z ww. kryteriów powinno zostać odrębnie ustalone a następnie również odrębnie opisane, ponieważ niezależnie wpływa na rozmiar sankcji. Niemniej końcowo wszystkie trzy okoliczności powinny mieć łączny wpływ na ustalenie finalnej kwoty kary. W tym kontekście - określając procesowy wzorzec należytego działania w przedmiotowej sprawie - należy przytoczyć art. 8 u.g.h., wedle którego do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W konsekwencji powyższego można przyjąć generalne założenie, że prawidłowe uzasadnienie decyzji nakładającej karę, o której mowa w art. 89 ust. 3 u.g.h. musi w sposób spójny i logiczny zrelacjonować proces indywidualizowania sankcji w każdym z wymienionych trzech aspektów. Innymi słowy, rolą organu jest prawidłowe powiązanie ustalonego stanu faktycznego z treścią normy prawa materialnego. Skoro przepisy art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt 1 u.g.h. zawierają zwroty ocenne ("skala prowadzonej działalności", "czas trwania naruszenia", "sytuacja finansowa podmiotu podlegającego karze"), to obowiązkiem organu jest nadanie im konkretnej treści, która pozwala na dokonanie miarkowania sankcji. Rolą organu orzekającego w przedmiocie kary z art. 89 ust. 3 u.g.h. jest zatem nadanie mu właściwej treści oraz zastosowanie poprzez nałożenie zindywidualizowanej oraz adekwatnej kary. Tymczasem, chociaż w niniejszej sprawie organy prawidłowo dostrzegły konieczność uwzględnienia czynników opisanych w art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt 1 u.g.h., to jednak nie wyjaśniły ich treści w kontekście stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że posłużenie się zwrotami "skala prowadzonej działalności" czy "czas trwania naruszenia" obliguje organy do stworzenia w realiach sprawy wzorca do którego będą odnoszone te pojęcia. Takich rozważań w niniejszej sprawie jednak – generalnie - zabrakło. Chociaż organy wskazały na konkretny czas pełnienia funkcji prezesa zarządu (263 dni) czy też ilość zakwestionowanych automatów ([...] sztuk), czy wreszcie hipoteczny przychód z ujawnionych automatów (w łącznej kwocie ok. [...] zł) – których to ustaleń Sąd nie kwestionuje - nie wyjaśniły, dlaczego te wartości przesądzają o nałożeniu kary [...] zł, która to wysokość jest bliska ustawowemu maksimum. Organy wskazały, że działalność spółki w zakresie za jaki odpowiada strona skarżąca miała charakter "trwały", "ciągły" i "długi". Dodały, że skala prowadzonej działalności spółki była "duża" i prowadzona była przez "znaczny" okres czasu. A zatem organy ustawowe zwroty wyjaśniły poprzez zastosowanie pojęć nieostrych. Przy tym należy jeszcze wskazać, że wyjaśnienie pojęć podlegających ocenie nie polega wyłącznie na przyporządkowaniu im określonych liczb. Niezbędne jest odniesienie ich do określonej skali, aby móc w sposób przekonywujący wyjaśnić, dlaczego konkretna kwota sankcji osiąga dany poziom natężenia przez co jest adekwatna do okoliczności wskazanych w art. 90 ust. 1a oraz ust. 1b pkt 1 u.g.h Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karę w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 3 u.g.h. nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat. Tak ustalona właściwość organu zatem wskazuje, że omawiana kara (a co za tym idzie także dyrektywy jej wymiaru) powinna zostać powiązane przedmiotowo z deliktem (w zakresie czasowym i terytorialnym), o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nie z podmiotem spółki (uwzględniając cały temporalny i terytorialny zakres działalności). Nieprawidłowe było zatem odwołanie się w zaskarżonej decyzji do okoliczności organizowania gier w wielu różnych lokalizacjach. Dodatkowo zastrzeżenie Sądu budzi zastosowanie przez organy – jako odrębnych kryteriów wymiaru kary w postaci "braku rezygnacji z prowadzonej działalności, pomimo podjęcia działań kontrolnych" oraz "świadomości, że prowadzona działalność jest sprzeczna z prawem". Przyjęcie takich czynników podmiotowych pozbawione jest bowiem normatywnego uzasadnienia. Ustawa nie przewiduje - w zakresie wymiaru kary - odrębnych przesłanek w postaci zachowania osoby, o której mowa w z art. 89 ust. 3 u.g.h. Okoliczność czy strona zaprzestała naruszania prawa może mieć wpływ co najwyżej na możliwość zastosowania dobrodziejstwa art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Wreszcie zasadniczy sprzeciw Sądu budzi sposób miarkowania przez organy wysokości kary w aspekcie przewidzianej w art. 90 ust. 1b pkt. 1 u.g.h. sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze. Należy zauważyć, że organy opisały sytuację poprzez konkretne kwoty przychodu skarżącego przypisując im "średni poziom". W ten sposób ponownie organy nie skonkretyzowały czynnika wpływającego na wymiar kary. Nie wyjaśniły do czego odnosi się ten "średni poziom dochodu", czy do minimalnego lub średniego wynagrodzenia w danym okresie, czy też do minimum socjalnego. Ponadto należy wskazać, że potencjalne dochody spółki uzyskiwane z działalności o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. mogłyby wpłynąć na wymiar kary, ale tylko w takim zakresie w jakim organ udowodniłby (a nie tylko uprawdopodobnił), że w analizowanym okresie skarżący był rzeczywistym beneficjentem tych dochodów, które aktualnie przekładają się na jego sytuację finansową. Uznać zatem należało, że organ dopuścił się błędu w wykładni art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h. polegającego – przede wszystkim na zaniechaniu wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązującej normy prawa materialnego. W efekcie powyższego - w omawianym zakresie - nie poczyniono ustaleń istotnych dla sprawy w zakresie wymiaru kary jeżeli chodzi o aspekty skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia. Ponadto w ramach ustalenia sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze określono, że dochód skarżącego kształtuje się na "średnim poziomie" bez wskazania punktu odniesienia takiego ustalenia. W konsekwencji stanowi to o naruszeniu przez DIAS – który w ramach kontroli instancyjnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUCS - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 u.g.h., co czyni za uzasadnione zarzuty skargi sformułowane w punktach II i III. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd, w konsekwencji czego prawidłowo zastosuje dyrektywy miarkowania kary pieniężnej, poprzez zindywidualizowanie do konkretnego zdarzenia stanowiącego delikt administracyjny, który jest przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postępowania. Organ pominie przy tym okoliczności nie mające normatywnego odzwierciedlenia w treści ww. przepisów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przedstawione w sprawie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wr 936/22).