III SA/Wr 167/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za [...] rok. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. ([...] Burmistrz J. – L. ustalił dla R. K. (dalej skarżący) podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. W toku postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., postanowieniem z dnia [...] ([...]), zwróciło – w trybie art.. 230 Ordynacji podatkowej – sprawę organowi pierwszej instancji, w celu zmiany decyzji tego organu z dnia [...] r., z powodu ustalenia zobowiązania w tym podatku w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. ([...]) zmieniającą własną decyzję z dnia [...] r. ustalającą wymiaru podatku od nieruchomości za rok [...], Burmistrz J.-L. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik - będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - do prowadzenie tej działalności dzierżawił od Gminy J.-L. nieruchomości, w tym między innymi działkę nr [...], stanowiącą zbiornik wodny (staw). W odwołaniu skarżący podniósł, że od [...] r. do chwili obecnej nie jest w posiadaniu gruntów pod przedmiotowym zbiornikiem wodnym, nadto gruntów pod tym zbiornikiem, jak i sam zbiornik nie wykorzystywał dla działalności gospodarczej. Podniósł, ze zbiornik ten należy uważać za jezioro, na tą okoliczność organ winien zwrócić się o opinie do specjalistów. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. ([...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., uwzględniając unormowania zawarte w art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., w skrócie u.o.p.l.), użyte w ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.o.p.l.), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle powyższej definicji, zdaniem Kolegium, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami zawartymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, dotyczącymi budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami oraz gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jeżeli więc nieruchomość jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - ów związek powstaje z mocy prawa. Dlatego ustalając stawkę podatku od nieruchomości organ podatkowy ma jedynie obowiązek stwierdzenia, czy podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy nie. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik jest takim podmiotem, automatycznie stosuje - dla posiadanych przez tego podatnika - gruntów, budynków i budowli stawkę jak za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.l.). Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać czy nieruchomość faktycznie jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana gospodarczo, gdyż o tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, u.o.p.l. tj. w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Zatem, jak podniosło Kolegium w uzasadnieniu, kryterium decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium jej posiadania przez przedsiębiorcę. W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje pojęcia "posiadanie", zdaniem Kolegium, należy posiłkować się uregulowaniami dotyczącymi instytucji posiadania, zawartymi w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Artykuł 339 Kc stanowi zaś, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Z powyższego wynika, zdaniem Kolegium, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Artykuł 3 ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia (art. 4 ustawy). Zdaniem Kolegium, o tym, że skarżący, jest posiadaczem samoistnym zbiornika wodnego (stawu) świadczy fakt, że w dniu [...] r., będący osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, pod firmą "A", zawarł z Gminą J.-L. umowę dzierżawy nieruchomości położonych w J.-L., wraz z zabudowaniami [...]: "B" i "C", i ze znajdującym się na tym terenie zbiornikiem wodnym (stawem) o powierzchni [...] ha (tj. [...] m2). Umowa została zawarta do dnia [...] r. Zgodnie z jej postanowieniami podatnikowi przysługiwało prawo korzyści związane z prawem [...], a także z [...], w których były organizowane [...]. Do obowiązków dzierżawcy należało płacenie czynszu, oraz prowadzenie określonej inwestycji na tym terenie. Dalej Kolegium wskazało, że ponieważ podatnik nie wywiązywał się z obowiązków określonych umową, pismem z dnia [...] r. właściciel wypowiedział umowę dzierżawy, a pismem z dnia [...] r. poinformował podatnika o rozpoczęciu inwentaryzacji obiektów, celem odbioru przedmiotu dzierżawy. Wypowiedzenie umowy nie było jednak skuteczne, gdyż podatnik uniemożliwił komisji inwentaryzacyjnej wejście na tereny [...], natomiast pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wystąpił do organu żądając natychmiastowego wycofania wypowiedzenia umowy. Skoro podatnik nie oddał przedmiotu umowy, organ gminy wystąpił na drogę sądową w sprawie o wydanie przez skarżącego zajmowanych terenów. Wyrokiem z dnia [...] r.; sygn. akt: [...], Sąd Rejonowy dla W.- [...] we W. nakazał skarżącemu opróżnienie, opuszczenie i wydanie stronie powodowej nieruchomości wraz z zabudowaniami, w tym również zbiornika wodnego. Zdaniem Kolegium, taka treść orzeczenia Sądu potwierdzała fakt władania przez podatnika całym obiektem, w przeciwnym bowiem wypadku, żądanie właściciela nie zostałoby uwzględnione w takiej formie. Organ wskazał również na fakt, że do protokołu rozprawy skarżący zeznał: "nie akceptowałem dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Urząd Miasta i Gminy J.-L. choć bezpośrednio po tym nie składałem odwołania na piśmie." W konsekwencji należało uznać, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości i ciąży na nim obowiązek podatkowy. Kolegium wskazało przy tym, że powoływana przez podatnika okoliczność, że z tytułu dzierżawy stawu podatnik poniósł stratę nie ma znaczenia dla celów opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Przepisy prawa nie pozwalają bowiem organom podatkowym na uzależnienie wymiaru podatku od nieruchomości od przesłanek innych niż zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności od ustalenia, czy wysokość tego podatku ma wpływ na opłacalność działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi wyłącznie ich powierzchnia, a nie intensywność wykorzystania danej nieruchomości i jakie przynosi efekty. Dalej w uzasadnieniu, odnośnie wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii specjalistów co do charakteru przedmiotowego zbiornika wodnego, Kolegium podniosło, że jest on nieuzasadniony. Organ wskazał w tym zakresie, że przesłanką powołania biegłego jest bowiem konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, pozostających poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych, przy czym nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Tymczasem, jak zauważyło Kolegium, na ogólnie dostępnej stronie internetowej Urzędu Miasta i Gminy J.-L. ([...]) znajduje się informacja dotycząca znajdujących się na tym terenie stawów, że "[...]" Na stronie ([...]) znajduje się informacja, że "[...]" Okoliczności powstania przedmiotowego stawu są więc powszechnie znane i nie pozostają one poza sferą wiedzy osób zainteresowanych, w tym organów podatkowych. Nie jest więc potrzebna opinia biegłego do ustalenia sposobu powstania przedmiotowego zbiornika wodnego, w rozpatrywanym przypadku sztuczny charakter zbiornika wodnego (stawu) jest znany. Niecelowe jest również zasięgnięcie opinii I. G. U. W. w zakresie określenia definicji jeziora jak również celem ustalenia, czy przedmiotowy zbiornik jest jeziorem, bowiem przedmiotem opodatkowania nie jest jezioro, tylko staw, na co wskazuje umowa dzierżawy, gdzie jako jej przedmiot opisano m.in. staw w o powierzchni [...] hektara ([...] m2), a nie jezioro. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięcie, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego: obarczenie podatnika zobowiązaniem podatkowym wbrew faktycznemu stanowi posiadania; naruszenie art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji zmieniającej na niekorzyść podatnika. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji kolegium, ewentualnie uchylenie w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazał, że zbiornik wodny nie został przez dzierżawce przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysku, nie był bowiem ogrodzony, a wstęp był wolny dla każdego. Został także, w drodze porozumienia z dnia [...] r. zawartego z udziałem przedstawicieli Gminy pomiędzy Kołem Miejskim Polskiego Związku Wędkarskiego i dzierżawcą zbiornika, bezpłatnie udostępniony członkom Polskiego Związku Wędkarskiego. Zdaniem skarżącego, skoro akwen udostępniany był bezpłatnie każdemu zainteresowanemu, w żaden sposób nie można mówić o wykorzystywaniu go w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet o posiadaniu. Wskazał w skardze, że dnia [...] r. Gmina J. – L. wypowiedziała przedmiotową umowę dzierżawy [...] "B" i "C" z powodu nie dokonania nakładów na dzierżawione [...]. Z kolei pismem z dnia [...] r. Burmistrz J.-L. nakazał skarżącemu zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiocie umowy, tj. [...] " C" i " B". Skarżący podniósł, że umowy dzierżawy została wypowiedziana ze skutkiem na dzień [...] r. Sąd Rejonowy dla W.- [...][...] Wydział Gospodarczy prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] nakazał wydanie skarżącemu [...] " B" i " C" Gminie J.-L. (apelacja została oddalona wyrokiem S.O. we W. z dnia [...] r.). Tym samym, zdaniem skarżącego, Sąd przyjął skuteczność dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy z dniem [...] r. Wskazuje to, że nie władał akwenem wodnym oraz przyległą [...] zarówno w [...] r. jak i w [...] r. a zatem brak było podstaw do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za teren pod akwenem wodnym za [...] r. Dalej skarżący w skardze podniósł, że wydając nową decyzję podatkową organ podatkowy uznał, że do nieruchomości dzierżawionych przez przedsiębiorstwo "A" należy staw, pomimo że dotychczas uznawał, że jest to jezioro i od takiej nieruchomości pobierał podatek. Powołała się w tym zakresie na definicje jeziora zawartą w Encyklopedia PW. Tym samym, jego zdaniem, w przedmiotowym postępowaniu nastąpiło rażące naruszenie prawa, o którym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, że podwyższenie wysokości podatku narusza zawarty w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa zakaz zmiany decyzji organu odwoławczego na niekorzyść odwołującej się strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wykazało bowiem, że zaistniały przesłanki uzasadniające podwyższenie wysokości podatku od nieruchomości, tj., że pierwotna decyzja Burmistrza J. – L. "rażąco naruszyła prawo" lub "rażąco naruszyła interes społeczny". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zbiornik wodny był udostępniony nieodpłatnie oraz powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91, OSP 1992 Nr 11-12, poz. 235) o działalności gospodarczej. Przesłanki wymienione w tej uchwale zdaniem pełnomocnika nie zachodziły w powyższej sprawie. Wskazał, że w protokole komorniczym z dnia [...] r., w którym wyszczególnione były wydane części [...], nie ujęto zbiornika wodnego, co świadczy to o tym, że zbiornik wodny nie był w posiadaniu skarżącego. Akwen ten był jednak przedmiotem umowy dzierżawy z uwagi na niski podatek od nieruchomości, który miał wynosić, według informacji udzielonej skarżącemu w urzędzie gminy, [...] złotych rocznie. Pełnomocnik podniósł także, że po wydaniu prawomocnego wyroku sądowego skarżący posiadał nieruchomość bez tytułu prawnego, w związku tym brak jest podstaw prawnych do włączenia do podstawy opodatkowania całej wymienione dzierżawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowana decyzja odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, kontrolowane decyzje zasługiwały na ich utrzymanie w obrocie, a wniesiona skarga – na oddalenie. Nie budzi wątpliwości fakt, że w dniu [...]r. skarżący, będąc osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A", zawarł z Gminą J.-L. umowę dzierżawy nieruchomości położonych w J.-L., wraz z zabudowaniami [...] "B" i "C" oraz ze znajdującym się na tym terenie zbiornikiem wodnym (stawem), o powierzchni [...] ha (tj. [...] m2). Zgodnie z tą umową, skarżącemu przysługiwały korzyści związane z prawem [...], a także z prowadzenia [...], w których były organizowane [...]. Do obowiązków skarżącego należało natomiast płacenie czynszu, stosownie do zawartej umowy oraz prowadzenie określonej inwestycji na tym terenie, również pod warunkami zawartym w umowie. W konsekwencji, na skrzącym ciążył obowiązek podatkowy. Z zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej u.o.p.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2" (ten ostatni przepis, do którego prawodawca odesłał w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b", nie ma w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczy bowiem określenia podatnika w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe). W sprawie sporną, jest okoliczność, czy skarżący w [...] r. był w posiadaniu przedmiotu umowy, w tym zbiornika wodnego, czy grunty objęte umową związane były z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę od posiadanie zbiornika wodnego, w wysokości określonej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.o.p.l.), jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l., jak już wskazano powyżej, stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Z cytowanego unormowania wynikają następujące, istotne – dla rozpoznawanego przypadku – wnioski. Po pierwsze, za podatnika podatku od nieruchomości, w sprawie od przedmiotowej nieruchomości stanowiącej własność Gminy J.-L., można uznać wyłącznie posiadacza tej nieruchomości, w tym zbiornika wodnego. Po drugie, w rachubę wchodzi posiadanie sformalizowane (na podstawie umowy zawartej przez posiadacza z Gminą J.-L. albo na podstawie innego tytułu uprawniającego do władania składnikami nieruchomości), ale też i posiadanie bez żadnego tytułu prawnego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, nie zawiera własnej definicji kategorii posiadania. Zostało ono natomiast określone w przepisach kodeku cywilnego. Zdaniem składu orzekającego, właśnie te przepisy powinny były być przede wszystkim uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu kto był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, w tym w szczególności zbiornika wodnego w roku podatkowym wchodzącym w rachubę. W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy "jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), ja i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Z takiego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą ("corpus" – pierwszy element składający się na normatywną kategorię posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element – "animus" – a więc wolę posiadania (skoro władać należy "jak" właściciel lub "jak" osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element wolicjonalny posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą "dla siebie". Gdyby bowiem określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.). Dla przedstawionej konstrukcji posiadania w ogóle nie jest istotne, czy jest ono poparte tytułem prawnym, czy też nie. Posiadaczem-podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym. W tym stanie, zdanie Sądu, organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że posiadaczem w wskazanym znaczeniu – faktycznego władania nieruchomością i przejawiania takiej woli - przedmiotowej nieruchomości, w tym zbiornika wodnego, był w [...] r. skarżący. Skarżący, jak wyżej wskazano, był dzierżawcą nieruchomości od chwili zawarcia z Gminą J.-L. umowy dzierżawy, tj. od dnia [...] r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazał organ odwoławczy, wynika, że mimo nierealizowania warunków umowy skarżący nie chciał oddać właścicielowi przedmiotu umowy, świadczy o tym próba wypowiedzenia umowy dzierżawy i dalsze działania podjęte przez właściciela i skarżącego. Pismem z dnia [...] r. Gmina L.-L. wypowiedziała powyższa umowę, pismem z dnia [...] r. poinformowania podatnika o rozpoczęciu inwentaryzacji obiektów, celem odbioru umowy dzierżawy. Powyższe działania Gminy okazały się nieskuteczne, gdyż podatnik uniemożliwił komisji inwentaryzacyjnej wejście na tereny dzierżawionych [...]. Ponadto pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z żądaniem natychmiastowego wycofania wypowiedzenia umowy. Ponadto do protokołu z przesłuchania strony w dniu [...] r. Podatnik stwierdził: "Nie akceptowałem dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy przez Urząd Miasta i Gminy J.-L. choć bezpośrednio po tym nie składałem odwołania na piśmie." Jak wynika dalej ze zgromadzonego materiału, uchylanie się przez skarżącego od oddania przedmiotu umowy spowodowało, że organ gminny wystąpił na drogę sądową w sprawie o wydanie przez skarżącego dzierżawionych terenów. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., ([...]), Sąd Rejonowy dla W.- [...] nakazał skarżącemu opróżnienie, opuszczenie i wydanie stronie powodowej nieruchomości, wraz z zabudowaniami, w tym stawu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skarżący od [...] r., a więc również w roku [...], był w posiadaniu nieruchomości oddanych mu w dzierżawę na podstawie powołanej umowy z dnia [...] r. Apelacja została oddalona wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] r. Skarżący nie neguje tych wskazanych powyżej zdarzeń, podnosi, że orzeczenie Sądu z dnia [...] r. wskazuje na skuteczność dokonanego wypowiedzenia umowy dzierżawy z dniem [...] r., a tym samym, że nie władał akwenem wodnym oraz przyległą [...] zarówno w [...] r. jak i w [...] r. Jak trafnie wskazało Kolegium, gdyby podatnik nie władał przedmiotem umowy, to Sąd Rejonowy nie nakazywałby podatnikowi zwrotu nieruchomości, która nie była w posiadaniu podatnika. Odnośnie kwestii wykorzystania przedmiotu dzierżawy do działalności gospodarczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (ten ostatni przypadek w sprawie nie występuje). Powyższa regulacja wskazuje, że decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W powyższej definicji nie ma warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ustawodawca w ustawie podatkowej użył określenia - "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - a więc szerszego niż "prowadzenie działalności gospodarczej", do tego rodzaju nieruchomości zaliczyć należy także te, które nie biorą bezpośredniego udziału w działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy usługowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu podpisania umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, była osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą pod firma "A", także w dacie wydania zaskarżonych rozstrzygnięć nadal posiadał status przedsiębiorcy. Trafnie więc Kolegium uznało, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać czy nieruchomość faktycznie jest przez przedsiębiorcę wykorzystywana gospodarczo, gdyż o tym, czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawki jak dla związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie rzeczywiste jej wykorzystywanie, czy też sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Nie zasługują więc na uwzględnienie odmienne twierdzenia zawarte w skardze, że podatnik nie wykorzystywał stawu do prowadzonej działalności gospodarczej i nie osiągał zysków z jego dzierżawy, w związku z powszechnym bezpłatnym dostępem do niego i w związku z uzgodnieniami z dnia [...] r., zawartymi pomiędzy przedstawicielami Gminy J.-L., pełnomocnikiem skarżącego i Kołem Polskiego Związku Wędkarskiego. Obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozwalają organom podatkowym na uzależnienie wymiaru podatku od nieruchomości od przesłanek innych niż zawarte w tych przepisach, w szczególności od opłacalności działalności gospodarczej. Odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego - jak domaga się skarżący - tylko dlatego, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (np. na dzierżawionych nieruchomościach), nie osiągnął dochodów - jest wykluczone, niezależnie od tego, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zawarcie porozumienia miałoby być dla niego niekorzystne. Wskazać należy w tym miejscu, jak podniósł to organ odwoławczy, że porozumienia z dnia [...] r. nie zostało ono zawarte pod przymusem. Wynika z niego, że dzierżawca – skarżący - bezpłatnie udostępnił zbiornik wodny dla Polskiego Związku Wędkarskiego, do amatorskiego połowu ryb. Niemniej dzierżawca uzyskiwał z tego tytułu określone korzyści, bowiem z punktu 5 tego porozumienia wynika, iż Zarząd Koła Polskiego Związku Wędkarskiego zobowiązał się do utrzymania porządku i czystości akwenu wodnego i terenu wokół akwenu, a więc odciążył z tych obowiązków dzierżawcę, przy czym zachował on wszelkie prawa do tego akwenu. Przez "prawa" należy rozumieć nie tylko osiąganie zysków, ale także obowiązek utrzymania tych nieruchomości w należytym stanie. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynika, by w latach [...] dzierżawca, bądź pozostałe strony odstąpiły od porozumienia co wskazuje, że żadna ze stron nie naruszyła warunków porozumienia. Podkreślić należy w tym kontekście, że podstawową cechą działalności gospodarczej jako rodzaju aktywności, określoną w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, jest podjęcie jej w celach zarobkowych, a więc oparcie jej na motywach zysku a nie na efekcie zysku. Wskazuje to, że przy kwalifikowaniu określonego zachowania jako aktywności gospodarczej winno się uwzględniać okoliczność, że podstawową zasadą, której winna być podporządkowana ta działalność jest zasada racjonalnego gospodarowania a nie nastawienie na zysk. Powyższe porozumienie podporządkowanej jest niewątpliwie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Odnośnie przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt, u.o.p.l. wyłączenia co do gruntów o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit b tej ustawy, a więc zarzutu skrzącego, że w sprawie w przedmiocie zbiornika wodnego, winna mieć zastosowanie przepis art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, a więc stawka podatku jak od gruntów pod jeziorami, a nie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, grunty obejmujące zbiornik wodny, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi, są gruntami pod jeziorami. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem jeziora nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. Uzasadnia to przyjęcie potocznego znaczenia tego pojęcia, albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa 1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Do podobnych wniosków prowadzi analiza ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U.05.239.2019). Wprawdzie do ustawy tej nie ma odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto akt ten nie zawiera normatywnej definicji pojęcia "jezioro", tym niemniej art. 5 ust. 3 Prawa wodnego zalicza jeziora do zbiorników o charakterze naturalnym. Wskazać należy także na art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., stanowiący, że zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zatem na gruncie tej ustawy wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Powyższe ustalenia wskazują, że zbiornik wodny powstały poprzez wypełnienie wodą misy powstałej w wyniku np. prac rekultywacyjnych związanych z zakończeniem wydobywania surowców mineralnych, nie jest zbiornikiem naturalnym, a zatem w świetle słownikowej definicji pojęcia jeziora, nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany. Natomiast opinia biegłego może być przydatna do ustalenia sposobu powstania zbiornika wodnego, w sytuacji gdy nie można tego zrobić na podstawie innych środków dowodowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, jak to wskazało Kolegium, wynika, że przedmiotowy zbiornika nie powstał w sposób naturalny. Skoro powstanie zbiornik był konsekwencję działania człowieka, zbędne było przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych celem ustalenia charakteru przedmiotowego zbiornika wodnego. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów procedury podniesionych przez skarżącego w tym zakresie. W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe uznały, że przedmiotem opodatkowania nie jest jezioro, tylko staw, na co także wskazuje umowa dzierżawy, gdzie jako jej przedmiot opisano m.in. staw w o powierzchni [...] hektara ([...] m2), a nie jezioro. Tym samym organy właściwie przyjęły, że przy ustalaniu stawiki podatkowej odnośnie tego zbiornika wodnego występuje sytuacja o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit a. Nie zasadny jest więc także zarzut skargi ustalenia kwoty podatku w związku z powyższym z rażącym naruszeniem prawa, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej - w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Wskazany art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala więc na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za [...] r., w tym między innymi od gruntów pod jeziorem stosując stawkę określoną w art. art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l., zamiast określoną w art. 5 ust. 1 lit. a tej ustawy stawkę jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Zobowiązanie podatkowe zostało w konsekwencji ustalone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa. Uznać należy zatem za organem odwoławczym, że w sprawie rozstrzygnięcie było co do zasady prawidłowe, a tylko wysokość zobowiązania została ustalona w wysokości niższej od należnej, a więc zaszła możliwość uzupełnienia w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że przyzwalając na pogorszenie sytuacji podatnika analizowany przepis jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, polegające na tym, że pogorszenie sytuacji może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż przejęcie kompetencji opisanych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutu skargi, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że treść przytoczonych powyżej przepisów, w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym sprawy jak również działaniami podejmowanymi przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy, wskazuje na ich niezasadność. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że ich podniesienie w skardze spowodowane jest zapewne niezadowoleniem skarżącego z nałożenia na niego obowiązku uiszczenia należnego podatku od nieruchomości w kwocie prawidłowej, wynikającej z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie, poczynione ustalenia wskazują, że na skarżącym, prowadzącym w [...] r. działalność gospodarczą, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w tym między innymi z stawu, i że z tego tytułu winna mieć zastosowanie stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem powierzchni gruntu. W tej sytuacji przyjąć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość podatku, kwestionowaną obecnie przez stronę. Wszystkie dotychczasowe rozważania prowadzą do końcowej konkluzji o zgodności z prawem skontrolowanych decyzji organów podatkowych. Z tego też powodu, zobligowany dyspozycją art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.