III SA/Wr 170/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ł na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W na rzecz strony skarżącej 817 (osiemset siedemnaście) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawiciela pośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako testery trzeźwości, klasyfikując je według kodu TARIC 9027 80 17 00. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy I Urzędu Celnego w Ł oraz weryfikacji tego zgłoszenia, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez importera klasyfikacji sprowadzonych towarów. Zdaniem organu, testery trzeźwości objęte zgłoszeniem celnym należało bowiem uznać za urządzenia przeznaczone do analizy wydychanego powietrza (gazu), dla których to urządzeń właściwa jest podpozycja 9027 10 obejmująca "analizatory gazu lub dymu". W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego we W, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, po zakończeniu którego, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się. W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że: • zawsze stara się odprawiać towar – zarówno w imporcie, jak i eksporcie – zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy, • stosując kody celne opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Cel-nych lub Agencji Celnych, • wprowadzając alkomaty (testery trzeźwości) na teren UE oraz wyprowadzając je poza jej obszar zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych, • posiada decyzję I Urzędu Celnego w W z dnia [...] r., o którą wystąpiła właśnie w celu prawidłowego ratyfikowania spornych towarów (w decyzji tej organ zmienił stosowany wcześniej przez spółkę kod 9031 80 34 90 ze stawką cła 2,8% na kod 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%), • stosowane przez skarżącą kody taryfikacji celnej – zarówno przed, jak i po otrzymaniu wspomnianej decyzji – należały do tej samej grupy 9027, ze staw-ką cła 0% i uznawane były przez Urząd Celny jako prawidłowe, • do dnia 18 czerwca 2008 r., żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiają- cych towar Urzędów Celnych nie poinformował strony, że stosowana przez nią taryfikacja celna alkomatów/testerów trzeźwości jest niewłaściwa. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie 895 PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości 8.112 PLN. W uzasadnieniu takiego orzeczenia wskazano, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała testery trzeźwości według kodu TARIC 9027 80 17, zamiast do kodu CN 9027 10 10 00. Od decyzji tej strona odwołała się, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwszoinstancyjne orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W, decyzją opisaną w osnowie niniejszego wyroku. W uzasadnieniu organ drugiej instancji uznał za bezsporny przedmiotem importu (testery trzeźwości). Wskazano dalej, że zainteresowana spółka zgłosiła te towary według kodu CN 9027 80 17, obejmującego "pozostałe przyrządy i aparaty niż analizatory gazu lub dymu". Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że testery trzeźwości należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 "jako przyrządy i aparatura". Tymczasem – zdaniem organu – testery trzeźwości są urządzeniami, które dokonują analizy wydychanego powietrza, w celu określenia zawartości alkoholu. Powietrze wydychane przez człowieka jest niewątpliwie gazem, a aparaty działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak dalej wywodził organ – na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu", z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż dokonujące analizy gazu lub dymu z wykorzystaniem technologii elektronicznej). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania testerów, a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż testery są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji – zdaniem organu – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 nie może mieć zastosowania ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Według Dyrektora Izby Celnej, byłaby ona prawidłowa przy założeniu, że testery, pozostając elektronicznymi, ustalają np. obecność lub zawartość alkoholu (w organizmie człowieka i nie tylko) na podstawie analizy pobranej próbki krwi. Biorąc jednak pod uwagę rzeczywisty sposób działania testerów organ odwoławczy skonstatował, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. W konsekwencji, dla testerów trzeźwości właściwy jest kod CN 9027 10 10. . Ponadto organ odwoławczy podkreśliłł, że Noty Wyjaśniające do Taryfy Celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych. Są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele omówień przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga dokonać pra-widłowej klasyfikacji towarowej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą irlandzkiej Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT Nr [...], z dnia [...] r.) Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art.12 WKC, podkreślając, że obowiązuje ona jedynie organy celne, wobec osoby, która uzyskał WIT. Tymczasem Wiążą-ca Informacja Taryfowa, na którą powołała się spółka, została wystawiona na rzecz innego podmiotu. Nie może mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu drugiej instancji, samo stwierdzenie, że istniał irlandzki WIT i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W Nr [...] z dnia [...] r. nie zwalniało odwołującej się strony z obowiązku dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej testerów trzeźwości, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Inaczej sprawa przedstawiałaby się w sytuacji posiadania przez stronę WIT wydanego dla niej dla niej wystawionego i na towary przez nią przewożone. Wówczas bowiem Informacja ta wiązałaby organy celne. Natomiast decyzja organu Naczelnika Urzędu Celnego w W, korygująca (na wniosek strony) klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które wprawdzie jest wiążące w danej sprawie, lecz nie może jednak stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów, co do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. W opinii Dyrektora Izby Celnej, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC. Przy dochowaniu należytej stadności strona mogła bowiem ustalić prawidłowa kwalifikację importowanego towaru. Organ drugiej instancji nie podzielił także stanowiska strony w kwestii rzeko-mego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła de-cyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów prawa, a to: • niewłaściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik Nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87, w brzmieniu określonym przez rozpo-rządzenie Komisji WE Nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji cel-nej importowanych towarów, • art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólno-towego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retro-spektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu). Rozróżniono więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Tymczasem kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się już tylko do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich, jak samodzielnie pracujący tester trzeźwości, który w pełni odpowiada określeniu "przyrząd". Zasadne było więc zakwalifikowanie testerów według kodu 9027 80 17 ("Pozostałe"). Dalej wywodzono, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC jest niesłuszna, z następujących powodów: 1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty; 2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacja testerów trzeźwości została już uprzednio zmieniona przez organ celny (w 2005 r.); przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa (musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu); 3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa, zakładając, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących (tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie); 4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie; taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi; w tej konkretnej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który – zdaniem strony skarżącej – jest prawidłowy; 5) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał (należałoby w takiej sytuacji: założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje i z góry przewidzieć treść zaskarżonej decyzji – co nie byłoby działaniem racjonalnym). W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji admi-nistracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wy-danego bez innych zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidło-wość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko nale-życie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania kon-kretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mają-cych wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu fak-tycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej. W sprawie, której istota sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidło-wości taryfikacji celnej testerów trzeźwości, formalnoprawną podstawę rozstrzygania stanowią unormowania Prawa celnego, Ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/ 87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jed-nej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odno-szące się do podpozycji CN. Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrze-żeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku Nr II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag. Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były elektronicz-ne testery trzeźwość. Badanie tym urządzeniem polega na wdmuchiwaniu wydycha-nego powietrza do jego wnętrza. Wprowadzone do testerów powietrze analizowane jest następnie na zawartość alkoholu. Wynik pomiaru jest wskazywany w jednostkach. Urządzenia te dokonują analizy wydychanego powietrza na występowanie w nim alkoholu i pomiaru jego ilości. Bez wątpienia wydychane przez człowieka powietrze jest gazem, a urządzenia działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Nie ulega także wątpliwości, że w Dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta, na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 10, wyróżnia elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu" . Zdaniem organu celnego, brzmienie cytowanej podpozycji 9027 10 10 precy-zyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania przedmiotowych testerów, a ponadto jest ona zgodna z uwagą 3. do działu 90, ponieważ testery są niewątpliwie aparata-mi złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. Natomiast wnioskowa-na przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 obejmuje pozostałe przyrządy i aparaturę, a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Trafnie jednak zwrócono uwagę w skardze, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu). Słusznie w związku z tym podkreślono, że wskazany kod rozróżnia dwa ro-dzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę (celowe podkreślenie Sądu). Pojęcia te nie są tożsame. W tej sytuacji uznać należy co najmniej za przedwczesne zakwalifikowa-nie testerów trzeźwości przez organ w ramach kodu 9027 10, która to pozycja obej-muje – przynajmniej literalnie – jedynie "aparaturę (bez "przyrządów" – kolejne podkreślenia składu orzekającego) do analizy gazu lub dymu". W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zata-ryfikowania testerów do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wska-zanej przez organ), wymagało zatem ustalenia, czy towar ten mieści się w pojęciu "przyrząd", czy też stanowi już "aparaturę" do analizy gazu lub dymu. Poza wywoda-mi opartymi na wyjaśnieniach słownikowych, zawartymi w skardze i w odpowiedzi na skargę, lektura akt administracyjnych dowodzi, że jednoznacznych ustaleń w tej kwestii w sprawie nie dokonano. Było to tym bardziej konieczne, że strona skarżąca – wobec treści irlandzkiej Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT), Nr [...] z dnia [...] r., oraz treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W Nr [...] z dnia [...] r., w których to dokumentach wskazano (jako prawidłowy) kod CN 9027 80 dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez spółkę – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do prawidłowości wskazanego kodu. Natomiast ewentualne wątpliwości klasyfikacyjne organu, które pojawiły się na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego, powinny być rozwiane przez ten organ, nie zaś przez stronę po-stępowania. Stosownie bowiem do treści art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postę-powania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokład- nego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona w ten spo-sób zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie wynika powinność organu "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z okreś-loną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość, z której winna była skorzystać, w celu rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych co do przedmiotu importu (chociaż strona – jak sama podniosła – wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, nie realizując zasady prawdy obiektywnej, do przeniesię-nia na nią ciężaru dowodzenia, gdy tymczasem – zdaniem składu orzekającego – do rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych wcześniej okolicznościach faktycznych sprawy (spór o charakter testerów, a ściślej o to, czy są one "przyrzą-dami", czy też aparaturą" w rozumieniu cytowanych zapisów Taryfy celnej), wymaga-ne były wiadomości specjalne. Uzasadniało to potrzebę rozważenia konieczności po- wołania w tym celu biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie brak. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ dla końcowego wyniku sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą dokonane ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zakwestionowanych de-cyzji. Podsumowując dotychczasowe wywody należy zaznaczyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 80 17 i włączenia do podpozycji 9027 10 10, zgodnie z wersją przyjętą przez organy celne – ewentualnie przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany. W konsekwencji powyższego, jako przedwczesne należy również uznać orze-czenie organów o retrospektywnym zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do za-sady wyrażonej w art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 paź-dziernika 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeksu Celny (DZ. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 ze zm.), kwota długu celnego (...) obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obo-wiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do poprzed-nich rozważań – w momencie powstania długu celnego w istocie brak było uza-sadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu 9027 80 17 00 (ze stawką cła 0%), jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było bezspornie przyjąć, że należność wynikających z długu celnego została zaksięgowa-na w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 WKC). Uwzględniając wcześniej już naprowadzone okoliczności rozpoznawanej spra-wy, należy dodatkowo wytknąć, że w tym konkretnym przypadku nie można uznać, jak to uczynił organ drugiej instancji, że mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, w świetle art. 220 ust. 2 lit "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem, nie jest dopuszczalne dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej, uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu wskazał, że przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty przez stronę skarżącą. Zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać trafność takiego stanowiska w realiach rozpoznanej sprawy, zwłaszcza mając na względzie wcześniejszą kwalifi-kację testerów trzeźwości importowanych przez stronę skarżącą, dokonana przez organy celne. Jak już wskazano, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w W wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarami sprowadzanymi przez spółkę właśnie kod CN 9027 80 17. Mając to na względzie, a także przywołany przez stronę WIT, również kwalifi-kujący przedmiotowy towar do kodu wskazanego w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym (nawet mając na uwadze specyficzny charakter prawny tych dokumentów, co podkreślał zwłaszcza Dyrektor Izby celnej), nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufa-nia strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej, ani tego, że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez spółkę wykryty, przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary (najlepiej chyba profesjonalnie i urzędowo przy-gotowany do niewadliwego dokonywania tych czynności, z całą zaś pewnością lepiej, niż jakikolwiek profesjonalny podmiot handlowy) pomylił się kolejny raz, a przy tym, że działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje. Z tych wszystkich względów – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 i 152 p.p.s.a. – orzeczono, jak w sentencji wyroku.