III SA/Wr 171/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2025 r. Nr 0201-IGC.4823.36.2024 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2025 r. (nr 0201-IGC.4823.36.2024) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania T. J. (dalej: skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z 13 listopada 2024 r. (nr 458000-CZC-3.4823.8.2024) o nałożeniu na skarżącego kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), art. 6 ust. 3, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2 i 2a, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218; z dnia przeprowadzenia kontroli - Dz. U. 2023 r. poz. 104, dalej: ustawa SENT). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 11 września 2023 r. w godz. 10.01 - 10.41 funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili w L. - w trybie art. 12a ustawy SENT kontrolę przewozu drogowego, dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] (nr rej. [...]) oraz naczepy ciężarowej marki [...] (nr rej. [...]). Przedmiotem przewozu był [...] podlegający przepisom ustawy SENT, objęty zgłoszeniem o numerze [...], z którego wynika, że nadawcą towaru była R. z siedzibą w H., odbiorcą K. S.A. z siedzibą w L.1, a przewoźnikiem T. J. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że kontrolujący stwierdzili brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Kierujący zespołem pojazdów zgłosił do protokołu zastrzeżenie, że nie został zawiadomiony o obowiązku włączenia aplikacji, a SMS-ową informację, że należy to uczynić otrzymał o 8.16. Na miejsce wyznaczone dotarł zaś o 8.20. Postanowieniem z 11 marca 2024 r. skierowanym do przewoźnika, NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącego. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie dostępu do historii zgłoszenia SENT, organ I instancji ustalił ponadto, że 7 września 2023 r. podmiot odbierający, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, zgłosił przewóz towaru do rejestru SENT i otrzymał ww. numer referencyjny zgłoszenia, po czym przekazał go przewoźnikowi, który 11 września 2023 r. o godz. 8.55 uzupełnił to zgłoszenie o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe, a także mając na względzie wcześniejsze wyjaśnienia kierowcy organ stwierdził, że dane skarżący uzupełnił w Polsce, na chwilę przed kontrolą, już po rozpoczęciu przewozu na terytorium kraju. Decyzją z 13 listopada 2024 r. NUCS nałożył na stronę kary pieniężne w kwotach: 10.000 zł w związku z nieuzupełnieniem przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT oraz 10.000 zł w związku z niewywiązywaniem się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionował w szczególności prawidłowość nałożenia dwóch kar pieniężnych za dwa naruszenia, w sytuacji gdy naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych jest następstwem nieuzupełnienia zgłoszenia o prawidłowe dane, a zatem stanowi współukarany czyn następczy, który nie powinien podlegać osobnemu ukaraniu. Wskazał, że w sprawie organ powinien był odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ przemawiał za tym interes publiczny. Zarzucił także naruszenie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 2, 2a i ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000 zł w trzech decyzjach związanych ze zbliżonymi do siebie nieprawidłowościami, do których doszło w jednym czasie przy wykonywaniu powiązanych ze sobą przewozów, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, a także naruszenie art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Dodatkowo, pismem z 27 stycznia 2025 r., strona przedstawiła wdrożony plan naprawczy mający przeciwdziałać wystąpieniu nieprawidłowości przy realizacji przewozów objętych monitorowaniem SENT. Wskazała, że nabyła elektroniczny podręcznik zawierający instrukcję wykonywania przewozów SENT wraz ze wzorami dokumentów. Skarżący przedłożył ponadto Zarządzenie pracodawcy z dnia 16 stycznia 2025 r. w sprawie obowiązków związanych z realizacją przewozów objętych systemem monitorowania przewozów towarów (SENT) opisujące podstawowe obowiązki spoczywające na pracownikach zaangażowanych w realizację przewozów objętych monitorowaniem. Zapoznanie się pracowników z zarządzeniem oraz ww. dokumentami zostało potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na oświadczeniach, załączonych do pisma. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zastosowania art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, organ odwoławczy wskazał, że skarżący koncentruje się jedynie na kwestii związanej z nieuzupełnieniem numeru lokalizatora (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h ustawy SENT), tymczasem przed wjazdem na terytorium kraju nie podał w zgłoszeniu SENT także innych danych wymienionych w art. 6 ust. 3 pkt 1, do których wskazania - przed wjazdem do kraju - był ustawowo zobowiązany. DIAS, powołując się na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II GSK 787/20 i II GSK 1143/23 ponadto podkreślił, że delikty określone w art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT (nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu) i w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy SENT (niezapewnienie w trakcie całej trasy przejazdu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem) to dwa odrębne delikty administracyjne podlegające odrębnym karom przewidzianym w tych przepisach. Tak więc wymierzenie kary za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu oraz nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych nie jest podwójnym nałożeniem kary pieniężnej za ten sam delikt administracyjny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił pojęcie "ważnego interesu" i "interesu publicznego", jako materialnoprawe przesłanki, będące podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. DIAS stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do rozważania przesłanki ważnego interesu przewoźnika w kontekście jego sytuacji finansowej, ponieważ w tym zakresie nie przedstawił on żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował dane przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego wynikające z CEiDG i deklaracji PIT 36L za lata 2021-2023. Wykazane w ww. dokumentach przychody strony nie wskazują na ryzyko zaburzenia jej kondycji finansowej. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika. Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od sankcji nie przemawiał w rozpatrywanej sprawie również interes publiczny. DIAS podkreślił, że numer lokalizatora GPS to element zgłoszenia, który ma szczególne znaczenie dla realizacji celu ustawy SENT, tj. monitorowania przez organy przewozu towarów "wrażliwych", a więc zwiększenie skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Niepodanie przez przewoźnika numeru lokalizatora skutkowało tym, że niemożliwym było zidentyfikowanie go w systemie i powiązanie ze zgłoszeniem SENT- tak więc na moment kontroli przewóz ten był realizowany poza nadzorem właściwych organów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uzasadnienie rządowego projektu o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wprowadzającym do ustawy SENT art. 10a (druk nr 1794), w którym zwrócono uwagę na istotną rolę danych geolokalizacyjnych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Wyjaśniono w nim ponadto, że dla sprawnego funkcjonowania systemu monitorowania, jak i stosowania narzędzi analizy ryzyka, brak informacji o przemieszczaniu środka transportu, a tym samym o uruchomieniu przewozu towarów nie pozwala na pełne monitorowanie przewozu towarów, jak również na typowanie do kontroli poprzez wskazanie czasu i miejsca kontroli. DIAS zauważył, że powinność przewoźnika nie ogranicza się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym do tego, czy został on wpisany do zgłoszenia SENT oraz czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora. Odnosząc się do kwestii realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa organ odwoławczy podkreślił, że sprawa ta nie może być rozważana w oderwaniu od nowelizacji ustawy SENT dokonanej ustawą z 10 maja 2018 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). Przyjęto w niej wprawdzie, że w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 tej ustawy), ale jednocześnie wskazano, że rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy). W związku z tym – zdaniem DIAS, należy uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie tychże przewoźników jeszcze ściślejszym nadzorem, zmierzając do tego, by jak najbardziej zawęzić możliwość potencjalnego odstępowania wobec nich od nakładania kar pieniężnych. Poza tym, co należy uwypuklić, kary pieniężne przewidziane w ustawie SENT są sankcjami za stworzenie zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego. DIAS rozważył również zasadność nałożenia kary pieniężnej w kontekście jej proporcjonalności. Wskazał, że system kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Podstawą różnicowania ich wysokości jest waga naruszenia a nie wartość towaru. Dodał, że zasadę proporcjonalności uwzględniono w ustawie SENT poprzez: przyjęcie, że ww. akt prawny dotyczy tylko pewnych grup towarów; wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania; zróżnicowanie wysokości kar - w tym możliwość odstąpienia od ich nałożenia. Ostatecznie DIAS uznał, że nałożona kara w wysokości 20.000 zł jest proporcjonalna, a jednocześnie - poprzez swoją dolegliwość - ma znaczenie prewencyjne. Podkreślił także, że - jak wynika z treści odwołania - skarżący przeprowadził szkolenia w swojej firmie dla kierowców, z czego należy wnosić, że nie byli oni wcześniej w odpowiednim stopniu zaznajomieni z obowiązującymi przepisami w zakresie SENT. Potwierdza to również uwaga kierowcy zgłoszona do protokołu kontroli, zgodnie z którą nie został on poinformowany o obowiązku włączenia aplikacji. Skoro przedmiotem transportu był [...], również kierujący powinien mieć świadomość, że przewóz ten podlega obowiązkowi SENT, a w związku z tym przejazd będzie na terenie Polski monitorowany i wymagane jest włączenie lokalizatora. Nawiązując do przywołanych przez skarżącego wyroków TSUE, DIAS wskazał, że rozstrzygnięcia TSUE dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i niedopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych, czy to dodatkową sankcję za naruszenia przepisów ustawy o VAT. Tymczasem ustawa SENT przewiduje wobec podmiotów odbierających sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane w zależności od charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi uwzględnienie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VAT. Ponadto w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej. Rozwiązań ustawy SENT nie można zatem przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze orzeczeniach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Organ odwoławczy nie podzielił także postulowanej przez stronę możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 189f k.p.a. W skardze do Sądu, skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT oraz art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika dwóch kar pieniężnych za dwa naruszenia, tj. za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o wymagane dane, w tym numer lokalizatora (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h) oraz za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (art. 10a), w sytuacji gdy naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych jest następstwem nieuzupełnienia zgłoszenia o prawidłowe dane, a zatem stanowi współukarany czyn następczy, który nie powinien podlegać osobnemu ukaraniu, bowiem nie da się zapewnić przekazywania danych jeżeli nie uzupełni się zgłoszenia o prawidłowe dane geolokalizatora, - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, podczas gdy w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a na stronę zostały nałożone kary pieniężne w łącznej wysokości 40.000 zł za zbliżone do siebie nieprawidłowości o tożsamych przyczynach, do których doszło w przeciągu dwóch dni w toku wykonywania powiązanych ze sobą przewozów takiego samego towaru na tej samej trasie, - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem), - art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 2, 2a i ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000 zł w trzech decyzjach dotyczących zbliżonych do siebie nieprawidłowości, do których doszło w jednym czasie przy wykonywaniu powiązanych ze sobą przewozów, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż wobec powiązania przedmiotowych przejazdów zarzucane stronie naruszenia powinny być oceniane kompleksowo, a kary pieniężne nałożone na stronę jawią się jako sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT, będąc jedynie nieuzasadnioną represją, nieproporcjonalną w stosunku do charakteru zarzucanego stronie naruszenia, uwzględniając wszystkie prowadzone wobec strony postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, - art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22). Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, 3. zasądzenie od na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, 4. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dołączonych do skargi dokumentów: zarządzenia pracodawcy z dnia 16.01.2025 w sprawie obowiązków związanych z realizacją przewozów objętych systemem monitorowania przewozu towarów (SENT), listy kontrolnej kierowcy, listy podstawowych obowiązków kierowcy przy wykonywaniu przewozów SENT, oświadczeń pracowników o zapoznaniu się z dokumentami, testu znajomości obowiązków przy realizacji przewozów SENT - w celu wykazania wprowadzonych w przedsiębiorstwie strony działań naprawczych, mających na celu zapobieżenie wystąpieniu jakichkolwiek nieprawidłowości przy realizacji przewozów objętych systemem SENT w przyszłości, co w pełni zrealizowało prewencyjny cel przepisów ustawy o systemie monitorowania, świadcząc o wypełnieniu przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej odstąpienie od ukarania podmiotu. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. W szczególności wskazano, że w pierwszej połowie września 2023 r. przewoźnik realizował cztery bezpośrednio ze sobą powiązane międzynarodowe przewozy drogowe rzeczy. Przewozy te dotyczyły dokładnie tego samego ładunku [...] i były realizowane na tej samej trasie (z H. do Polski), na rzecz tych samych podmiotów, a wyładunek następował w tym samym miejscu ([...] K. S.A. w O. koło L.). Wszystkie przewozy były zgłoszone do systemu monitorowania. W każdym przypadku organy stwierdziły nieprawidłowości. W wyniku wszczętych postępowań zostały na stronę nałożone kary pieniężne w łącznej wysokości 40.000 zł. Oznacza to, że za tożsame nieprawidłowości, do których doszło w jednym czasie w związku z wykonywaniem powiązanych ze sobą przewozów, strona - będąca legalnie działającym polskim przedsiębiorcą - została obciążona niezwykle dolegliwymi karami pieniężnymi. Kary te są, w przekonaniu strony, środkiem zupełnie nieproporcjonalnym w stosunku do charakteru skontrolowanych przewozów i zarzucanych stronie nieprawidłowości. Uzasadnia to odstąpienie od nałożenia na stronę co najmniej części z grożących jej kar pieniężnych, do czego jednak w żadnej ze spraw nie doszło. Organ dokonał, w przekonaniu strony, niepełnej oceny występującego w niniejszej sprawie interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie instytucji odstąpienia od ukarania, nie dostrzegając argumentów związanych z proporcjonalnością nałożonych na stronę sankcji oraz niecelowością tak dotkliwego karania legalnie działającego podmiotu. Dodatkowo skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie na stronę zostały nałożone dwie kary pieniężne w wysokości po 10.000 zł (łącznie 20.000 zł). Kary te dotyczą jednego przewozu realizowanego jednym środkiem transportu. Dwa zarzucane stronie naruszenia są ze sobą blisko powiązane - jedno wynikało z drugiego. Skarżący dołączył do skargi zanonimizowane decyzje, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od nałożenia jednej z dwóch kar pieniężnych w analogicznej sytuacji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie interesem publicznym, zastosowaniem zasady proporcjonalności i koniecznością zapewnienia adekwatności zastosowanego środka do zamierzonego celu. Strona wskazała, że – w jej ocenie – występujący w niniejszej sprawie interes publiczny oraz prewencyjny charakter sankcji przewidzianych w ustawie SENT stoją na przeszkodzie ukaraniu jej dolegliwymi karami pieniężnymi w łącznej wysokości 40.000 zł w trzech prowadzonych równolegle postępowaniach. Skarżący podkreślił także, że przyczyną zaistniałych nieprawidłowości był błąd jego pracownika, który nie uzupełnił zgłoszenia SENT na czas, lecz w momencie kiedy pojazd znajdował się już w Polsce. Był to zwyczajny błąd ludzki, niezawiniony ani nieuświadomiony przez stronę. Skarżący dodał, że podjął działania naprawcze. W ocenie strony w niniejszym przypadku cele ustawy zostały już w pełni osiągnięte za sprawą przeprowadzenia kontroli i uświadomienia w ten sposób strony o zarzucanej jej nieprawidłowości. Przewoźnik bowiem uzyskał w ten sposób wiedzę o możliwych błędach, w związku z czym więcej do takich błędów nie dopuści. Celem przewoźnika nigdy nie było naruszenie przepisów ustawy SENT. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że nie leży w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Dodatkowo - w ocenie strony – sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. Wynika to z tego, że w przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. Skarżący wskazał, że tak surowe sankcje nie są nakładane nawet w przypadku, gdy błędy w VAT prowadzą do uszczuplenia należności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 11 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że podtrzymuje wszystkie podniesione dotychczas zarzuty i wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201- IGC.4823.38.2024 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu nr 458000-CZC-3.4823.10.2024 dotyczącej zgłoszenia SENT20230908008301 - sygn. akt III SA/Wr 173/25; - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201- IGC.4823.37.2024 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu nr 458000-CZC-3.4823.9.2024 dotyczącej zgłoszenia SENT20230908009793 - sygn. akt III SA/Wr 172/25 na okoliczność nałożenia na stronę kilku kar za klika naruszeń SENT stwierdzonych w trakcie kontroli dotyczących bezpośrednio ze sobą powiązanych przewozów, co stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu, a nie realizuje prewencyjnego celu kar administracyjnych. Ponadto pełnomocnik wniósł o wzięcie pod uwagę poglądu zaprezentowanego w wyrokach WSA we Wrocławiu: z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 i z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wr 254/24. J Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny legalności jest decyzja DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącego dwie kary pieniężne: 10.000 zł w związku z nieuzupełnieniem przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT oraz 10.000 zł w związku z niewywiązywaniem się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem przewozu był [...] podlegający przepisom ustawy SENT, objęty zgłoszeniem o numerze [...], z którego wynika, że nadawcą towaru był podmiot mający siedzibę w H., obiorcą podmiot mający siedzibę w Polsce, a przewoźnikiem skarżący. W czasie kontroli kontrolujący stwierdzili brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania, na podstawie dostępu do historii zgłoszenia SENT, organ I instancji ustalił, że 7 września 2023 r. podmiot odbierający, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, zgłosił przewóz towaru do rejestru SENT i otrzymał ww. numer referencyjny zgłoszenia, po czym przekazał go przewoźnikowi, który 11 września 2023 r. o godz. 8.55 uzupełnił to zgłoszenie o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ww. ustawy. Dane zostały zatem uzupełnione w Polsce, na chwilę przed kontrolą, już po rozpoczęciu przewozu na terytorium kraju. Zarzuty skargi skoncentrowane zostały wokół kwestii dotyczących: 1) wymierzenia dwóch kar pieniężnych za dwa naruszenia, tj. za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o wymagane dane, w tym numer lokalizatora (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h ustawy SENT) oraz za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (art. 10a ustawy SENT), w sytuacji gdy naruszenie polegające na nieprzekazywaniu danych jest następstwem nieuzupełnienia zgłoszenia o prawidłowe dane, a zatem stanowi współukarany czyn następczy, który nie powinien podlegać osobnemu ukaraniu, bowiem nie da się zapewnić przekazywania danych jeżeli nie uzupełni się zgłoszenia o prawidłowe dane geolokalizatora, 2) nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny w szczególności w kontekście zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny i zasady neutralności, a także funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, mając na uwadze, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT. Jak wynika z art. 4 ust. 1-4 w/w ustawy, środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi są rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1 (przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju) przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2 ustawy SENT). Stosownie do art. 10b pkt 1 lit. b) ustawy SENT w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1. W myśl art. 13 ustawy SENT przewóz towarów podlega kontroli polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W myśl art. 13 ust. 2 kontrola obejmuje również weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie było kwestionowane przez skarżącego, że wykonywał on przewóz towarów na podstawie zgłoszenia w systemie SENT dokonanego przez odbiorcę, w którym nie uzupełnił tego zgłoszenia w zakresie danych określonych w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Uchybienie takie w zgłoszeniu SENT uzasadniało nałożenie kary pieniężnej. Jej wysokość została określona ustawowo i wynosi stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT 10.000 zł. Poza sporem pozostawała również okoliczność, że skarżący nie wykonał obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Artykuł 22 ust. 2a jednoznacznie wskazuje, że na przewoźnika nakłada się karę 10.000 zł w przypadku niewywiązania się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Skoro skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku, to i w tym przypadku nałożenie kary pieniężnej było uzasadnione. Wbrew stanowisku skarżącego, wymierzenie kary za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu oraz nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych nie jest podwójnym nałożeniem kary pieniężnej za ten sam delikt administracyjny. W zaistniałej sytuacji mamy bowiem do czynienia z dwoma naruszeniami wyodrębnionymi w ustawie SENT. Obowiązki przewoźnika w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych oraz uzupełnienia zgłoszenia SENT o odpowiednie dane uregulowane zostały w odrębnych przepisach, a za ich niewykonanie ustawa SENT przewiduje odrębne kary. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie skarżący będący przewoźnikiem w ogóle nie uzupełnił zgłoszenia SENT o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, a nie tylko w zakresie numeru lokalizatora. Kara na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT została zatem nałożona nie tylko za niepodanie w zgłoszeniu SENT danych geolokalizatora, ale też innych informacji dotyczących przewozu wymaganych zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT. Zatem nie doszło do nałożenia dwóch kar za to samo naruszenie przepisów (por. wyroki NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 787/20, z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1143/23). Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT oraz art. 10a ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika dwóch kar pieniężnych za dwa naruszenia. Odnosząc się do zarzutów skargi, które dotyczyły odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także proporcjonalności nałożonej kary należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). W ustawie SENT wprowadzono w art. 22 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). Należy wskazać, że przewóz odpadów został objęty systemem SENT od 22 lutego 2022 r. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r. str. 1, z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Treść uzasadnienia do projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie zauważono, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną, choć trudną do oszacowania, wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, należy wskazać, że w odpowiedzi na problemy nadużyć podatkowych i ochrony środowiska system SENT objął przewóz odpadów. Przechodząc do kwestii mechanizmu sankcji i jej wysokości wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 2 i 2a tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych w doktrynie i judykaturze zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest art. 22 ust. 3 ustawy SENT przewidujący możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Strona zresztą nie przedstawiła żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Niemniej jednak organ pierwszej instancji zgromadził i przeanalizował dane przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego wynikające z CEiDG i deklaracji PIT 36L za lata 2021-2023 i doszedł do słusznego wniosku, że nie istnieje ryzyko zaburzenia kondycji finansowej skarżącego. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Podkreślić również należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Powoływanie się więc przez skarżącego na błąd, przeoczenie pracownika, który nie wypełnił zgłoszenia SENT, nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty skargi nie dotyczą zresztą oceny przesłanki ważnego interesu strony, a skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 i 2a ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna nastąpić z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, mających wymiar konstytucyjny, a prawidłowa wykładnia interesu publicznego powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji. W zakresie przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Może to mieć miejsce w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę niż konieczności poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy oceniły, że takich okoliczności strona nie wykazała. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że brak podania danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT w tym danych dotyczących lokalizatora, miejsca i daty rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, planowanej daty zakończenia przewozu towaru oraz niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu były uchybieniami jedynie formalnym. Stwierdzone uchybienia, zdaniem Sądu, stanowiły poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu i monitorowania trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalenia, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. W ocenie Sądu, DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez stronę okoliczności z punktu widzenia proporcjonalności kary, choć Sąd nie podziela poglądu organu co do tego, że zróżnicowanie w ustawie SENT wysokości kar w zależności od rodzaju i charakteru naruszenia samo w sobie wypełnia już wystarczająco warunek proporcjonalności (w sytuacji, gdy ustawa ta nie przewiduje możliwości miarkowania kar). W ocenie Sądu niezbędne jest uwzględnienie, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje koniecznością poszanowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, zasady proporcjonalności, bezpośredniego skutku zasady proporcjonalności oraz uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego ww. aspektów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada proporcjonalności zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, będących podstawą tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich i które powinny być zachowane w uregulowaniach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiących wykonanie tego prawa (zob. w szczególności postanowienie z dnia 12 czerwca 2014 r., Pańczyk, C-28/14, niepublikowane, EU:C:2014:2003, pkt 26). Sąd w tym zakresie przychyla się do stanowiska zawartego m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu: z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 i z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wr 428/24 oraz zawartej tam szczegółowej argumentacji i przyjmując to stanowisko za swoje uznaje, że realizacja tej zasady każe przyjąć, iż nie każde naruszenie obowiązku ma zawsze tę samą wagę i nie każde stanowi przeszkodę dla realizacji celu ustawy SENT tj. skutecznego monitoringu przewozu i obrotu towarów tzw. wrażliwych. Zasada proporcjonalności wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40). W odniesieniu do sankcji, jakie państwa mogą przyjąć w ramach art. 273 dyrektywy 2006/112, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT - obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 maja 2023 r., T.A.C. przeciwko Agenția Națională de Integritate (ANI), ECLI:EU:C:2023:367, pkt 50, 51). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). Wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia, oznacza iż pod uwagę należy brać indywidualne okoliczności każdej sprawy. Zasada proporcjonalności wymaga, po pierwsze, aby sankcja odpowiadała wadze naruszenia, i po drugie, aby przy określaniu sankcji, a także ustalaniu kwoty grzywny zostały uwzględnione indywidualne okoliczności danego przypadku (wyrok z dnia 4 października 2018 r., Link Logistik N&N, C-384/17, EU:C:2018:810, pkt 45, zob. wyrok z dnia 21 listopada 2024 r., "Еkоstroy" EOOD przeciwko Agentsia "Patna infrastruktura", C-61/23, ECLI:EU:C:2024:974, pkt 45-47). Kierując się wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w zakresie proporcjonalności kary należy odnieść się w szczególności do charakteru i wagi naruszenia, za które kara ma być wymierzona, a także do metody ustalenia jej wysokości. W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 i art. 10a ust.1 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły kary pieniężne w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 oraz wypełnienie obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu fakt, że w wyniku wszczętych postępowań zostały na stronę nałożone kary pieniężne w łącznej wysokości 40.000 zł za tożsame nieprawidłowości, do których doszło w jednym czasie w związku z wykonywaniem powiązanych ze sobą przewozów, świadczy o niewłaściwej organizacji pracy u skarżącego i nie przeszkoleniu kierowców. W takiej sytuacji nie można mówić o zwykłej pomyłce, skoro w kilku skontrolowanych przewozach stwierdzono – jak wskazała strona skarżąca – tożsame nieprawidłowości. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, nastąpiło bowiem naruszenie jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienia, a tym samym Sąd ocenił nałożone kary jako proporcjonalne i adekwatne do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia. Podnieść należy, że sądy administracyjne, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzone kary pieniężne za stwierdzone naruszenia są adekwatne do celów ustawy SENT i nie są dla strony dotkliwe w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od ich nałożenia na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu). Podjęte przez skarżącego działania naprawcze, które niewątpliwie należy ocenić pozytywnie, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem zostały podjęte już po przeprowadzonej kontroli i stwierdzeniu przez organ naruszenia przepisów ustawy SENT. Z tego względu organy prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy oraz argumentację skarżącego stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Sąd oddalił wnioski dowodowe uznając, że przedłożone dokumenty mają na celu dokonanie merytorycznych ustaleń w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a sąd administracyjny takich ustaleń nie dokonuje. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.