III SA/Wr 177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...]., Agencja Celna C. H. W. S.A. Oddział W. działając z upoważnienia udzielonego przez skarżącą spółkę, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu (SAD Nr [...]) dwa rodzaje egzem-plarzy broni palnej, o następujących nazwach handlowych: "[...] 18MN, Kal. 308 WIN" (18 sztuk) oraz "[...] , Kal. 12/76, 28, MC" (15 sztuk). Pierwszy rodzaj zadeklarowano jako "karabinek sportowy" i zaklasyfikowano do kodu PCN 9303 20 95 0 Taryfy celnej, natomiast drugi ze zgłoszonych towarów opisano jako "strzelba sportowa" i zaklasyfikowano do kodu PCN 9303 30 00 0 Taryfy celnej. Dla tak dokonanej klasyfikacji strona zastosowała 22 % stawkę podatku od towarów i usług. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie Wydziału Postępowań Administracyjnych Komendy Policji we W. z dnia [...] (Nr [...]), organy celne powzięły wątpliwość co do prawidłowego określenia przeznaczenia importowanej broni, w szczególności z punktu widzenia ewentualnej powinności potraktowania jej jako towaru akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął w związku z tym formalne postępowanie weryfikacyjne, w efekcie którego wydał w dniu 11 maja 2007 r. decyzję Nr [...], w której określił prawidłowe kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (organ odwoławczy uchylił wcześniej pierwotną decyzję Naczelnika UC – z dnia 12 września 2006 r., Nr [...]– dopatrując się jej wydania z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej). Decyzją opisaną w osnowie niniejszego wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 maja 2007 r. (Nr [...]) – Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pier-wszoinstancyjne rozstrzygnięcie, z następującą argumentacją. Według organu odwoławczego, Taryfa celna nie rozgranicza broni palnej na broń sportową i myśliwską. Podział taki ma natomiast znaczenie dla celów poboru podatku akcyzowego, w świetle stosownych przepisów, w szczególności – Załącznika Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, obejmującym także broń myśliwską. Niezbędne było zatem przesądzenie kwestii przeznaczenia broni importowanej przez spółkę. Dlatego też organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego sprawy cztery opinie sporządzone w tym zakresie przez różnych autorów. Z treści wszystkich tych opinii wynika jednoznacznie, że – ze względu na wielość cech charakterystycznych dla broni myśliwskiej bądź sportowej oraz niezależnie od sposobu użytkowania danej broni przez konkretnego jej posiadacza – przeznaczenie broni określa producent, wskazując na jej charakter i przynależność, klasyfikując tym samym poszczególne egzemplarze do określonej grupy broni. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z informacji zawartych w katalogach producentów oraz umieszczonych na ogólnie dostępnych stron internetowych producentów (podano adres: [...]) wynika, że towary, których dotyczy spór w niniejszej sprawie, zaliczyć należało do broni myśliwskiej. Tym samym stanowią one wyroby akcyzowe (w rozumieniu wcześniej powołanego Wykazu), obciążone 25 % stawką podatku akcyzowego. W dalszej części skarżonej decyzji organ drugiej instancji podjął polemikę z zarzutami naruszenia przepisów procesowych, sformułowanymi w odwołaniu. W szczególności, organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów art. 70, 122, 139, 140 oraz 200 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej uznał, że stan faktyczny sprawy został w pełni wyjaśniony. Nie zachodziła potrzeba dodatkowego powołania kolejnego biegłego, skoro wykorzystano jednolite w swoich ostatecznych konkluzjach stanowiska przedstawione w czterech innych opiniach. Zwrócono przy tym uwagę na znaczenie przepisów art. 188, 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił też, że stan faktyczny sprawy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego. Uznał, iż dla dokonanej oceny nie mogły mieć znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie rodzajów szczególnie niebezpiecznych broni i amunicji oraz broni odpowiadających celom, w których może być wydane pozwolenie na broń, do których to przepisów odwołuje się strona. Przepisy wspomnianego aktu nie rozróżniają bowiem pojęć: "broń myśliwska", "broń sportowa", określając jedynie wymogi i ograniczenia względem broni, która miałaby być używana w określonym celu. Cele te powinny wynikać z przeznaczenia broni, które ma obowiązek wskazać producent. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 139, 140 oraz 200 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji wydanej przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania (autorowi skargi chodziło zapewne o umorzenie przez Sąd postępowania administracyjnego, wszczętego w tej sprawie przez organy celne, co nie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych). W uzasadnieniu skargi – poza przedstawieniem podstawowych okoliczności stanu faktycznego – starano się podważyć zasadność wykorzystania przez organy celne wcześniej już wspominanych czterech opinii. Zauważono, że każda z nich została opracowana dla potrzeb innej sprawy, o odmiennych elementach stanu faktycznego. Z opinii tych nie wynika bezpośrednio, czy broń sprowadzona przez stronę skarżącą była bronią "myśliwską", czy też "sportową". Należało zatem powołać biegłego – stosownie do art. 197 Ordynacji podatkowej – który wypowiedziałby się właśnie co do charakteru broni, której dotyczyło zgłoszenie celne weryfikowane przez organy. Kwalifikacji takiej nie powinien dokonywać sam organ, nie posiadający wszak wiedzy specjalistycznej i praktyki, na podstawie ogólnikowych treści strony internetowej i systematyki reklamowego katalogu producenta. Podniesiono dalej, że w podobnej sprawie, dotyczącej broni o tym samym charakterze, zbliżonych parametrach, różniącej się jedynie marką, organ pierwszej instancji wydał decyzję umarzającą postępowanie, ze stwierdzeniem, że chodzi w tamtym przypadku o broń sportową. Zdaniem autora skargi, pierwszoinstancyjne orzeczenie zostało wydane po upływie terminu zakreślonego na załatwienie sprawy w przepisach Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, szczegółowo odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze i wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia naruszeń i wadliwości wymienionych w art. 145 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli takie uchybienia nie miały miejsca przy wydawaniu kontrolowanej decyzji, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi, zgodnie z dyspozycja art. 151 tej samej ustawy. W świetle przytoczonych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Trzeba mieć na uwadze przede wszystkim to, iż sam prawodawca jednoznacznie przesądził – w stanie normatywnym obowiązującym w dacie weryfikowanego przez organy celne zgłoszenia celnego spółki – że "broń myśliwska" stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie. Wynika to z poz. 180 Załącznika Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.). Pozycja ta, w brzmieniu: "Pozostała broń palna oraz podobny sprzęt działający na zasadzie odpalania ładunku prochowego (np. strzelby i karabinki sportowe i myśliwskie, bron palna ładowana przez lufę, rakietnice oraz inny sprzęt przeznaczony do wystrzeliwania rakiet sygnalizacyjnych, pistolety i rewolwery do strzelania ślepymi nabojami, przyrządy do uboju zwierząt, wyrzutnie linki np. ratunkowej)", nawiązuje wprost w swojej treści do towarów klasyfikowanych do kodu PCN 9303, a opatrzona została przypisem 14, w wyjaśnieniu którego stwierdzono, że pozycja ta dotyczy właśnie "broni myśliwskiej". Skoro zatem oba rodzaje broni palnej zgłoszone przez spółkę zostały przez nią zataryfikowane co prawda do różnych podpozycji, ale w ramach tej samej pozycji 9303 Taryfy celnej, której to taryfikacji żadna ze stron niniejszego sporu sądowego wszak nie kwestionuje, nie może być skutecznie podważane twierdzenie, iż istota tegoż sporu sprowadzała się – co słusznie przyjęły organy celne – do odpowiedzi na pytanie, czy importowana przez spółkę broń palna może być zaliczona do kategorii "broni myśliwskiej". Zdaniem składu orzekającego Sądu, wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej, organy celne dokonały prawidłowo ustalenia tej podstawowej w sprawie (a właściwie – przesądzającej) okoliczności faktycznej. W tym celu, formalnym postanowieniem, dopuściły dowód z czterech opinii (ekspertyz) opracowanych w 2003 r.: • z dnia [...] ("Opinia dotycząca rozwoju strzelectwa sportowego w PZŁ" – autor: K.K.); • z [...] ("Opinia dotycząca użytkowania broni" – autor: rusznikarz L. P.); • z [...] ("Opinia dotycząca sportowego strzelectwa myśliwskiego" – autor: S. S.– sędzia instruktor strzelectwa sportowego); • z [...] ("Ekspertyza dotycząca rodzajów broni palnej, jej przeznaczenia oraz cech charakteryzujących poszczególne typy broni – autor: biegły sądowy J. S.). Godzi się podkreślić, że wykorzystanie wszystkich przywołanych opinii i ekspertyz (zob. k. D 1-31 wspólnych akt administracyjnych) w rozpoznawanej sprawie, mimo że nie były one sporządzone bezpośrednio na jej potrzeby, nie powinno być podważane, jeśli zważyć postanowienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, podług którego "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Przydatność tego materiału dowodowego dla wydania niewadliwego rozstrzygnięcia także w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego co najmniej z trzech powodów. Po pierwsze, jeśli zważyć różnorodność zainteresowań profesjonalnych autorów (członek władz Polskiego Związku Łowieckiego, rusznikarz, sędzia i instruktor strzelectwa sportowego zarazem oraz biegły sądowy), którzy z tej racji powinni dysponować specjalistyczną wiedzą tyczącą różnej roni palnej. Po drugie z tego powodu, że są to opinie (bądź ekspertyzy) wszechstronne, wskazujące na wielorakie kryteria, przy użyciu których można klasyfikować poszczególne egzemplarze broni palnej (także zatem te, które importowała strona skarżąca) do jej poszczególnych typów (rodzajów). Po trzecie zaś z tej przyczyny, iż we wszystkich tych opiniach (ekspertyzach) – mimo wspomnianej różnicy zawodowej ich autorów – pojawiają się dwie, wręcz identyczne konkluzje: 1) przeznaczenie broni określa w ostatecznym rozrachunku jej producent; 2) nie można dokonywać podziału, w zależności od indywidualnego sposobu posługiwania się bronią przez jej użytkownika, który nie musi wszak respektować przeznaczenia założonego przez producenta. Autorzy odwołali się w konsekwencji do w miarę zobiektywizowanego kryterium oceny, wykluczającego przy tym jej dowolność. Wymaga dodatkowego i dobitnego zaakcentowania, że istotne konstatacje wielokrotnie już przywoływanych opinii (ekspertyz) zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji. W świetle takich, jednoznacznych i identycznych konkluzji zawartych w opiniach (ekspertyzach), organy celne były w pełni uprawnione do wykorzystania dostępnych informacji producenta tych egzemplarzy broni, które objęte były kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Z tych zaś materiałów (tzn. z katalogów oraz informacji umieszczonych na ogólnie dostępnych stronach internetowych producentów) wynikało bezsprzecznie, że przedmiotowa broń, to "broń myśliwska", a więc tzw. "towar akcyzowy", w rozumieniu poz. 180 Załącznika Nr 4 do rozporządzenia MF z dnia 31 grudnia 2002 r., do którego już wcześniej nawiązano. Uwzględniając taki materiał dowodowy organy celne miały też pełne podstawy do uznania, że podstawowa dla sprawy okoliczność faktyczna została udowodniona, co nie wymagało sięgania po dodatkowe dowody, zwłaszcza po wnioskowany przez stronę dowód z jeszcze jednej opinii biegłego. Natychmiast wypada zresztą zauważyć, że wniosek ten został formalnie oddalony. Nic nie stało – oczywiście – na przeszkodzie, do przedłożenia takiej dodatkowej opinii przez samą zainteresowaną spółkę, która przecież nie jest zwolniona do obowiązku dowodzenia swoich racji w toku postępowania administracyjnego. Takiego dowodu strona jednak nie przedstawiła. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze, nie można przy tym absolutnie przyjąć, że organy celne samodzielnie zaklasyfikowały sporną broń do typu "broni myśliwskiej", nie posiadając do tego odpowiedniej wiedzy specjalistycznej. Organy dokonały bowiem w istocie jedynie oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, zgodnie z powinnością wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, iż organy w żaden sposób nie przekroczyły granic swobody tej oceny, zakreślonych w ostatnio przywołanym przepisie. Co do zarzutu umorzenia przez organy celne postępowania w innej, podobnej sprawie, godzi się zauważyć, iż według wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy celne nie dysponowały jeszcze wówczas tym materiałem dowodowym, który został wykorzystany w niniejszym przypadku. Dodatkowo podnieść trzeba, że tamto rozstrzygnięcie (nie podlegające przecież kontroli Sądu, jako przekraczające granice tej konkretnej, obecnie rozpoznawanej sprawy) nie może automatycznie podważać legalności rozstrzygnięcia weryfikowanego w niniejszym przypadku. Także zarzut niezachowania terminów załatwienia sprawy nie mógł skutecznie podważyć zasadności orzeczeń podjętych przez organy celne obu instancji, skoro sprawa została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta. Wypada w związku z tym zwrócić jedynie uwagę skarżącej spółki na środek, w postaci ponaglenia (art. 141 Ordynacji podatkowej), który ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionej zwłoce organów w załatwianiu spraw, a którego strona w tym wypadku nie wykorzystała. Sąd brał pod uwagę – rozstrzygając w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a) – wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także te, które strona formułowała wcześniej (np. w odwołaniu). Skład orzekający nie dopatrzył się jednak uchybień w tym zakresie. Niesłuszny jest w szczególności zarzut rzekomego naruszenia przepisów o przedawnieniu. W tym konkretnym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 70 Ordynacji podatkowej, przewidujący 5-cio letni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Termin ten – zważywszy datę zgłoszenia celnego (28 stycznia 2003 r.) – upływał w rozpoznawanej sprawie dopiero z końcem 2008 r., a zaskarżona decyzja została wydana (i doręczona stronie) przed jego upływem. Skoro skontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, Sąd był zobowiązany skargę oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.