III SA/Wr 18/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Maciej Guziński, , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami z tytułu badania oraz sporządzenia opinii I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania; III. określa, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2014 r. nr[...]. Rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili w dniu [...] czerwca 2013 r. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której zbadano w drodze eksperymentu automat do gier o niskich wygranych[...], nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdujący się w punkcie gier: Bar "B"- H. K., ul. C.[...], [...] B., należący do "A" Spółka z o.o., z siedzibą w R (dalej: strona, skarżąca). Podstawą przeprowadzenia kontroli był art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1404). Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół nr [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że automat umożliwił grę za 100, 150 i 200 punktów kredytowych, o równowartości 5 zł, 7,50 zł i 10 zł (1 punkt kredytowy to 0,05 zł). Stwierdzono więc, że automat umożliwił grę za stawkę wyższą niż dopuszczają przepisy prawa. Automat wypłacił kwotę [...] zł, co jest to niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku tego postępowania organ postanowieniem z dnia 27 stycznia 2014 r. włączył do akt sprawy m.in. opinię z dnia 26 października 2013 r. biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., uzyskaną w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym (sygn. akt [...]). Z wniosków tej opinii wynika, że automat nie spełnia wymogów technicznych automatów o niskich wygranych określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., ponieważ stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej, może przekroczyć wartość 60 PLN. W oparciu o art. 23b ust. 3 u.g.h. organ zlecił dnia 25 sierpnia 2014 r. Izbie Celnej w P. - Jednostce Badającej, przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej, w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że ten automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. Automat będący w dyspozycji Naczelnika Urzędu Celnego w L. jako zajęty do postępowania karnego skarbowego został przekazany Jednostce Badającej, która przeprowadziła badania w dniach 15-23 września 2014 r. Dnia 23 września 2014 r. sporządziła opinię nr[...] , zawierającą wynik badania stwierdzający m.in., że: - wartość minimalnej jednorazowej wygranej – [...]0,05 PLN (1 pkt),[...]: 0,05 PLN (1 pkt),[...]: 0,10 PLN (2 pkt),[...]: 0,40 PLN (8 pkt), [...] 27: 0,10 PLN (2 pkt), [...][...]: 0,05 PLN (1 pkt); - wartość maksymalnej jednorazowej wygranej –[...]: 50 PLN (1000 pkt),[...]: 50 PLN (1000 pkt),[...]: 50 PLN (1000 pkt),[...]: 50 PLN (1000 pkt), [...] 27: 50 PLN (1000 pkt),[...]: 50 PLN (1000 pkt); - maksymalna stawka za udział w jednej grze –[...]: 10 PLN (200 pkt), [...]10 PLN (200 pkt),[...]: 10 PLN (200 pkt),[...]: 10 PLN (200 pkt), [...] 27: 10 PLN (200 pkt),[...]: 10 PLN (200 pkt); - wartość 1 punktu - 0,05 PLN; - niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - stwierdzono możliwość wymiany/reinstalacji oprogramowania gier zainstalowanego w pamięci automatu poprzez niezabezpieczone na płycie głównej złącza USB; - niespełnienie warunku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu - informacja o oznaczeniu zezwolenia jest umieszczona w sposób umożliwiający jej usunięcie, bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (wydrukowana kartka papieru naklejona na górnej części automatu za pomocą taśmy bezbarwnej); - stwierdzono trzy plomby jednostki badającej - Laboratorium Badawcze [...], nałożone na: metalową obudowę płyty głównej, kartę pamięci Compact Flash oraz obudowę liczników elektromechanicznych, oznaczone: logo [...], napisami "Laboratorium Badawcze, [...] L., ul. [...][...], tel. [...] fax [...]", identyfikatorami plomby "[...],[...] oraz [...]", datą i miejscem przeprowadzenia badania: "[...], B. – C.", "numerem fabrycznym:[...], podpisem osoby upoważnionej: B.", "z upoważnienia Ministra Finansów nr [...]"; plomby nie noszą śladów naruszenia; plomby oraz daty na plombach nie są zgodne ze wzorem plomby oraz datą wydania opinii technicznej Politechniki W, zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia [...] października 2008 r. nr[...]; stwierdzono brak informacji o wydaniu opinii technicznej uzupełniającej. W związku z negatywnym wynikiem badania sprawdzającego organ uznał, że została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] organ obciążył stronę kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Strona zaskarżyła postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając nieważność przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na niespełnienie wymogu notyfikacji wynikającego z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, czyli: - prawa procesowego - art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który obliguję organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; - naruszenie prawa procesowego - art. 181 Ordynacji podatkowej przez "pominięcie" przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; - art. 23 b u.g.h. przez pominięcie procedury przewidzianej w tym przepisie; - prowadzenie badań w ośrodku, w którym są zatrudnieni pracownicy organu, tj. pracownicy ośrodka badawczego są pracownikami Izby Celnej w P. i de facto organ stał się w jednej sprawie "policjantem" (prowadzenie dochodzenia), "biegłym" (sam organ sporządził. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ powołał art. 269 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ celny ustala postanowieniem wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Organ I instancji biorąc pod uwagę negatywny wynik badania automatu do gier przez Jednostkę Badającą uznał, że została spełniona przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z materiału dowodowego wynika, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy automat do gier jest skarżąca, będąca adresatem zaskarżonego postanowienia. Okoliczności te stanowią podstawę do obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego. Zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913). W myśl tego przepisu ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi [...] zł. Taką opłatą organ I instancji obciążył skarżącą. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego, w szczególności art. 23b u.g.h. przez pominięcie procedury przewidzianej w tym przepisie. Zdaniem organu w postępowaniu I instancji dokonano prawidłowych ustaleń co do niezgodności z wymogami ustawowymi stanu rzeczywistego zbadanego automatu o niskich wygranych. Kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustalenia funkcjonariuszy celnych potwierdziła opinia biegłego sądowego oraz jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Według art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ wyjaśnił, że art. 23b ust. 1 u.g.h. stanowi jedynie uprawnienie organu administracji, który ma możliwość skorzystania z wyniku badania sprawdzającego bez konieczności prowadzenia postępowania we własnym zakresie. Badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zarzut przeprowadzenia badań w ośrodku zatrudniającym pracowników organu jest bezpodstawny. Opinia sporządzona przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne jest rzetelna, a jej koszty powinna ponieść skarżąca. Organ podkreślił, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne działa na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. Upoważnienie, które jest ważne do odwołania, określa zakres czynności, do których została upoważniona jednostka badająca. Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, zapewniającej odpowiedni standard przeprowadzanych badań, przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Takie warunki spełnia Jednostka Badająca - Izba Celna w P. zgodnie z wymogiem określonym w art. 23f ust. 2 u.g.h. Jest ona obowiązana do bezstronności w badaniu automatów i urządzeń do gier, a także zapewnienia odpowiedniego standardu tych badań. Organ odniósł się do zarzutu, że ustawa o grach hazardowych jest nieważna z uwagi na brak jej notyfikacji i z tego względu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć organu. Organ uznał te zarzuty za bezzasadne przyjmując, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań (w rozumieniu art. 1 pkt 3 oraz 4 dyrektywy 98/34). Nie mieszczą się więc w zakresie regulacji tej dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych. Działalność usługowa w zakresie gier na automatach na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi według organu usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34. Wskazał także dalsze argumenty na uzasadnienie tego stanowiska. Organ podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób rzetelny i skrupulatny. Jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale zbadał całość zebranego materiału dowodowego. W świetle tego zasadne jest żądanie oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt 04/14) bezzasadny jest zarzut nieważności przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził bowiem wyraźnie, że procedura notyfikacyjna ma jedynie charakter konsultacyjny, a jej niedochowanie nie rodzi ujemnych skutków prawnych odnośnie obowiązywania przepisów prawnych ustanowionych zgodnie z procedurami przewidzianymi w polskim konstytucyjnym i ustawowym porządku prawnym. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotność tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności stanowi, że taki wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Według art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji i okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...]z dnia [...] czerwca 2014 r., którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy te przyjmują, że w świetle obowiązującego porządku prawnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, że także prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Wbrew twierdzeniom organu ustawa o grach hazardowych nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji w tej kwestii znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia 14 lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że ten skutek nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] września 2014 r. nr [...] była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w niniejszej sprawie. Według art. 23b ust. 5 u.g.h. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem obciążyć podmiot eksploatujący taki automat jedynie wtedy, jeśli takie badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. Zatem w sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Lista określona w art. 23f ust. 6 u.g.h. stanowi jedynie możliwą do weryfikacji informację o tym, że umieszczona na niej jednostka posiada status jednostki badającej. Wpis na listę nie ma zatem charakteru kształtującego określone uprawnienie lub status prawny podmiotu na niej wpisanego. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły z tego względu kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b ustawy o grach hazardowych. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. na badania techniczne automatów do gry uzasadnił uwzględnienie skargi. Mając więc na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.