III SA/Wr 180/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego OGL [...] z dnia [...]r. A. z siedzibą w Ł. (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako testery trzeźwości, klasyfikując je według kodu TARIC 9027 80 17 00. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł. oraz weryfikacji tego. zgłoszenia, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspól-notowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość co do zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. Zdaniem organu, testery trzeźwości objęte zgłoszeniem celnym należało bowiem uznać za urządzenia przeznaczone do analizy wydychanego powietrza (gazu), dla których to urządzeń właściwa jest podpozycja 9027 10, obejmująca "analizatory gazu lub dymu". Zastosowany natomiast kod taryfy celnej w ramach pozycji HS 9027 obejmuje przyrządy lub aparaty do analizy fizycznej lub chemicznej. W związku z powziętymi wątpliwościami Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. Po zebraniu materiałów dowodowych, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się. W piśmie z dnia [...]r. strona skarżąca podniosła, że: • zawsze stara się odprawiać towar – zarówno w imporcie, jak i eksporcie – zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy; • stosując kody celne opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Cel-nych lub Agencji Celnych; • wprowadzając alkomaty/testery trzeźwości na teren UE oraz wyprowadzając je poza ten obszar zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych; • posiada decyzję I Urzędu Celnego w W. z dnia [...]r., o którą wystąpiła, aby prawidłowo taryfikować towar – zmieniającą stosowany wcześniej kod 9031 80 34 90 ze stawką cła 2,8% na kod 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%; • stosowane kody taryfikacji celnej – zarówno przed jak i po otrzymaniu wspomnianej decyzji – należały do tej samej grupy 9027 ze stawką cła 0% i jako takie uznawane były przez Urząd Celny za prawidłowe; • do dnia [...]r., żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiają-cych towar Urzędów Celnych nie poinformował strony, że stosowana taryfika-cja celna alkomatów/testerów trzeźwości jest niewłaściwa. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], w której orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie [...]PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...]PLN. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że strona nieprawidłowo zaklasyfikowała testery trzeźwości według kodu TARIC 9027 80 97 i zaklasyfikował je do kodu CN 9027 10 10 00. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...]r. opisaną w osnowie niniejszego wyroku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że bezsporny jest przedmiot importu. Wskazano dalej, że strona zgłosiła testery trzeźwości według kodu CN 9027 80 17, obejmującego "pozostałe przyrządy i aparaty niż analizatory gazu lub dymu". Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że testery trzeźwości należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 "jako przyrządy i aparatura". Tymczasem – zdaniem organu – testery trzeźwości są urządzeniami, które dokonują analizy wydychanego powietrza w celu określenia zawartości alkoholu. Niewątpliwie natomiast powietrze wydychane przez człowieka, jest gazem, a aparaty działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są natomiast brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – wywodził dalej organ – na poziomie pierwszej podpozycji (9027 10) wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu", z podziałem na "elektroniczne i pozostałe" (tzn. inne niż dokonujące analizy gazu lub dymu z wykorzystaniem technologii elektronicznej). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania testerów. Jest też zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż testery są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji – zdaniem organu drugiej instancji – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 nie może mieć zastosowania ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Proponowana przez stronę podpozycja CN byłaby prawidłowa, przy założeniu – co podkreślił organ – że testery, pozostając elektronicznymi, ustalają np. obecność lub zawartość alkoholu (w organizmie człowieka i nie tylko), na podstawie analizy pobranej próbki krwi. Uwzględniając jednak – jak dalej wskazał Dyrektor Izby celnej – rzeczywisty sposób działania testerów stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Zatem – jak podniósł organ wyższego stopnia – przyjąć należy, że dla testerów trzeźwości właściwy jest kod CN 9027 10 10. Ponadto organ drugoinstancyjny zauważył, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych. Są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy, który zawiera omówienia i przykłady, które w wielu wątpliwych sytuacjach pomagają prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej. Co do podniesionej przez spółkę kwestii nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT Nr [...]) z dnia [...]r. organ odwoławczy przywołał treść art. 12 WKC, podkreślając przytym, że Informacja obowiązuje jedynie organy celne, wobec podmiotu, dla którego została wydana. Skoro zatem wskazany przez stronę skarżącą WIT został wystawiony dla innego niż ona podmiotu, to – zdaniem organu – informacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Samo zresztą stwierdzenie istnienia irlandzkiego WIT-u i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. (Nr [...], z dnia [...].) nie zwalniało strony skarżącej z obowiązku dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Inaczej sprawa przedstawiałaby się wtedy, gdyby spółka posiadała własną WIT na sporne towary. Wówczas bowiem Informacja taka byłaby wiążąca dla organów celnych. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W., korygująca – na wniosek strony – klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które wprawdzie jest wiążące w tamtej sprawie, lecz nie może stano-wić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym, zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC. Przy dochowaniu należytej stadności strona mogła bowiem ustalić prawidłową kwalifikację importowanego towaru. Organ drugiej instancji nie podzielił także stanowiska strony w kwestii narusze- nia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje dyrektora Izby Celnej strona skarżąca zarzuciła: • niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik Nr I rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87, w brzmieniu określonym przez rozpo-rządzenie Komisji WE Nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów; • art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólno-towego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retro-spektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący tester trzeźwości, który w pełni odpowiada klasyfikowania go jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie testerów według kodu 9027 80 17 ("pozostałe"). Skarżąca spółka wywodziła dalej, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC jest niesłuszna, z następujących powodów: 1) w sprawie nie doszło w ogóle do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty; 2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd został popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne testerów trzeźwości zostały uprzednio przez organ celny zmienione w 2005 r.; przy następnych odprawach strona nie miała więc podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa; musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu; 3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa, i zakładać, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących, tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie; 4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie, taryfikacja towarów jest bowiem trudna i nasuwa wiele wątpliwości (znajduje to wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi), w tej konkretnej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej spornych towarów, a w rezultacie – nadanie im kodu taryfowego, który – zdaniem spółki – jest całkowicie prawidłowy; 5) nie ma podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał; strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje, a zarazem przewidzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji Dyrektora Izby (co nie byłoby działaniem racjonalnym). W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dot-kniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidło-wość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mają-cych wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu fak-tycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej. W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji cel-nej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, Ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/ 87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być potencjalnie brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury (nazywane "podpozycjami CN"), w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odno-szące się do podpozycji CN. Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem spe-cjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/ 87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem po-zycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag. Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były elektronicz-ne testery trzeźwość. Badanie tym urządzeniem polega na wdmuchiwaniu wydycha-nego powietrza do jego wnętrza. Wprowadzone do testerów powietrze analizowane jest na zawartość alkoholu. Wynik pomiaru jest wskazywany w jednostkach. Urządze-nia te dokonują analizy wydychanego powietrza na występowanie w nim alkoholu i pomiaru jego ilości. Bez wątpienia, wydychane przez człowieka powietrze jest gazem a urządzenia działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Nie ulega także wątpliwości, że w Dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 10 wyróżnia elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu" . Zdaniem organu celnego, brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odziercie-dla funkcję i sposób działania przedmiotowych testerów, a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, ponieważ testery, są niewątpliwie aparatami złożonymi, służą-cymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. Natomiast wnioskowana przez stronę skarżąca podpozycja 9027 80 10 obejmuje pozostałe przyrządy i aparaturę, a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Trafnie wskazano w skardze zakres, iż przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu). Wskazany kod rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: "przyrządy" i "aparaturę". Pojęcia te nie-wątpliwie nie są tożsame. W tej sytuacji uznać należy co najmniej za przedwczesne zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu 9027 10 10. Jest to podpozycja pozycji 9027 10, zdefiniowanej w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu". Odnosi się więc do "aparatury" (pomija zaś "przyrządy"). W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania go do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) ustalenia wymagało zatem, czy testery trzeźwości są "po-zostałym przyrządem czy też "aparaturą" do analizy gazu lub dymu. W sprawie natomiast brak jednoznacznego ustalenia, co do tego, że urządzenia, o których mowa, są aparatami a nie przyrządami. Tym bardziej było to konieczne, że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...]z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...]r. – wskazujących kod CN 9027 80 17, jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowa-nym przez spółkę – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru. Wątpliwości takie powziął natomiast organ celny, na etapie kontroli przeprowa-dzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego. Wątpliwości te winny być rozwiane przede wszystkim przez organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępo-waniu podatkowym. Wyrażona w ten sposób zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Ma bowiem olbrzymi wpływ na jego ukształto-wanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie bo-wiem wynika obowiązek organu "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczy-wisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość, z której winna była skorzystać w celu rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych co do przedmiotu importu (chociaż strona – jak sama podniosła – wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, do przeniesienia na spółkę ciężaru dowodzenia. Tymczasem – zdaniem składu orzekającego – do rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych okolicznościach faktycz-nych sprawy, bezspornie wymagane były wiadomości specjalne. Organ celny winien więc rozważyć konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiej opinii jednakże w niniejszej sprawie brak. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawi-dłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponow-nym rozpoznaniu sprawy organy celne zobligowane będą ustalić, czy zachodzą pra-wem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji 9027 80 17 i włączenie ich do podpozycji 9027 10 10, zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalis-tyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany. W konsekwencji, za przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu o retrospektywnym zaksięgowaniu długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2813/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeksu Celny (DZ. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 ze zm.), kwota długu celnego (...) obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do wcześniejszych rozważań – w momencie długu celnego w istocie brak było uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 WKC). Wskazać należy dodatkowo – na tle dotychczasowych wywodów – że w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, jak to uczynił organ drugiej instancji, iż mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksię-gowania kwoty długu celnego, w świetle art. 220 ust. 2 lit "b" WKC. Zgodnie z tym przepisem, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych, 2. błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej – uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu – wskazał, iż przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać przez nią wykryty. Zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać trafności powyższego stano-wiska w niniejszym przypadku, mając na względzie wcześniejszą kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skarżącą towaru. Jak już wspomniano, decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał kod CN 9027 80 17 za prawidłowy dla towarów tożsa-mych z towarem importowanym przez stronę skarżącą. Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y kwalifikujące również testery trzeźwości do kodu określonego w zweryfikowanym przez organy zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie można – na tle ogólnej zasady zaufa-nia strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru, a także wymagać, aby wykryła ona błąd organów celnych przy wcześniejszym klasyfikowaniu spornych to-warów, przy dochowaniu przez spółkę należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjo-nalnie i urzędowo przygotowany przecież optymalnie do takich czynności, pomylił się kolejny raz, i że działa on całkowicie nieracjonalnie, korygując własne, wczesniejsze decyzje. Podkreślenia wymaga również fakt, że w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. (Nr OGL [...]jako właściwy kod towaru wskazano: 9027 80 97, natomiast w zaskarżonej decyzji, w skardze i odpowiedzi na skargę, strony powołują się na zgłoszenie towaru dokonane według kodu 9027 80 17. Rozbieżność ta nie ma co prawda wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia sądowego, winna być jednak także wyjaśniona i usunięta przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 152 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.