III SA/Wr 186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. (Nr [...]) spółka "A" S.A. z siedzibą we W. (zwana dalej stroną skarżącą), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m. in. towary określone jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4, klasyfikując je według kodu CN 8520 32 11 00. Po dokonanej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz częściowej rewizji celnej importowanego towaru stwierdzono, że towary opisane w poz. 1 załączonej faktury Nr [...] z dnia [...] r. stanowią odtwarzacze MP3 wyposażone w radio, w poz. 5 odtwarzacze MP3 bez radia, a w poz. 6-7 odtwarzacze MP4. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionował prawidłowość zastosowania kodu CN dla importowanych towarów. W dniu [...] r. organ ten wydał decyzję Nr [...], w której zakwalifikował importowane towary w następujący sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, odtwarzacze MP3 bez radia – kod CN 8520 90 00 90, zaś odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi celnemu rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art., art.121, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, powodującej przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, wnosząc – w razie uwzględnienia odwołania – o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego w części dotyczącej odtwarzaczy MP4, zaś w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej odtwarzaczy MP3) skargę oddalił. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do odtwarzaczy MP4. Organy celne przypisały ten towar do kodu CN 8521 90 00 90. Taka klasyfikacja powoduje natomiast – w ocenie Sądu – konieczność odwołania się do treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. (Dz. U. UE.L. Nr 192), gdyż odnosi się ono między innymi do towarów ujętych w Nomenklaturze Scalonej do kodu 8521 90 00. Wskazano ponadto, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących identyfikacji odtwarzaczy MP4 dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8521. Uchylając zatem decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. w części dotyczącej odtwarzaczy MP4, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, biorąc w szczególności pod rozwagę, czy możliwości odtwarzaczy MP4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1 tabeli zamieszonej w Załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006, czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521 i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527. W związku z takim rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano – odnosząc się do zaleceń Sądu wyrażonych w wyroku z dnia [...] r., że na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji możliwe było ustalenie parametrów technicznych importowanych odtwarzaczy MP4, ich funkcji i przeznaczenia, mających znaczenie dla procesu taryfikacji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiotowej sprawie nie było również konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał regulacje prawne dotyczące klasyfikacji importowanych towarów. Podniesiono, że taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniające wspomniany załącznik Nr I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr 286 z dnia 29 października 2005 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezspornym jest fakt, że przedmiotem importu były towary o nazwach handlowych MP4. Według organu z akt sprawy wynika, że odtwarzacze MP4 są to aparaty, które mają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m. in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD, słuchawki stereofoniczne, przyciski sterujące, port USB. Są to zatem urządzenia, które – oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych – posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy – stosownie do zaleceń Sądu sformułowanych w wyroku z dnia [...] r. – dokonał szczegółowej analizy dokumentacji technicznej przedstawionej przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. z dokumentacji tej wynika, że przy pomocy przedmiotowego sprzętu można zapisywać i odtwarzać zarówno pliki z zapisem samego dźwięku (MP1, MP2, MP3, WAV, WMA) jak i pliki z zapisem wideo (ASF, WMV). Producent podaje przy tym, że wymienione formaty podane są przykładowo, a wymienny firmware urządzenia umożliwia aktualizację wgranego systemu operacyjnego. Można więc przyjąć, że podaną w instrukcji obsługi urządzenia listę obsługiwanych plików można traktować jako listę przykładową. Należy podkreślić, że nawet na tej liście znajdują się formaty zapisów ASF (Advanced Systems Format) i WMV (Windows Media Video). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że bezpodstawnym jest negowanie w urządzeniu istnienia możliwości zapisu plików filmowych, przez to że urządzenie dostosowane zostało do zapisu tych plików w formatach stosowanych przez firmę Microsoft, a nie w formatach bardziej rozpowszechnionych przy zapisywaniu filmów na urządzeniach przenośnych (takich jak np. format DivX czy Xvid). Przedmiotowy odtwarzacz nadal jest jednak funkcjonalnie dostosowany również do zapisu i odtwarzania plików video, a przy pojemności pamięci sprzętu (1 GB) na przedmiotowym sprzęcie można odtwarzać również filmy fabularne. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z argumentacją Spółki, iż odtwarzacz ten pomimo nazwy handlowej "odtwarzacz MP4" nie jest dostosowany do odtwarzania plików multimedialnych przy pomocy formatu kompresji wideo MPEG-4. Bezspornym jest jednak, iż poza możliwościami odtwarzania obrazów nieruchomych, na sprzęcie tym można zapisywać i odtwarzać pliki multimedialne zapisane w innych formatach przystosowanych do jednoczesnego zapisu obrazu i dźwięku. Odtwarzacze MP4 z uwagi na specyficzną funkcję tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu odpowiadają urządzeniom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 8521. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że w treści wskazanej pozycji termin obraz jest pojęciem ogólnym i nie jest warunkiem koniecznym, aby urządzenie ujęte w tym kodzie odtwarzało np. filmy czy teledyski. W świetle powyższych ustaleń faktycznych - zdaniem organu odwoławczego - zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony. W szczególności, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone zasady ustalone w uwadze 3 do sekcji XVI. Dyrektor Izby Celnej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także – stosownie do zaleceń Sądu – do klasyfikacji ustalonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r., wskazując, że towary opisane w Załączniku do tego rozporządzenia nie są identyczne jak towary sprowadzone przez Spółkę "A", a zatem przywoływanie powołanego rozporządzenia na "potwierdzenie" prawidłowości zastosowanej przez organ celny klasyfikacji towarowej było nieuprawnione. Pismem z dnia [...] r. spółka "A" S. A. wniosła skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. W zarzutach skargi jej autor poniósł naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię a przez to niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętych w Rozporządzeniu Komisji (WE) NR 1549/2006 z dnia 27 października 2005 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Rady (EWG), tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "OP"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji pierwszoinstancyjnej, w części dotyczącej odtwarzaczy MP3, co stanowi naruszenie zasady res iudicata; art. 233 § 1 i 2 OP poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż naruszenia obowiązujących przepisów jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazuje uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 OP; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), polegającym na niezastosowaniu się przez organ drugiej instancji, przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy, do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), do czego organ był zobowiązany na mocy wskazanego przepisu; art. 121 § 1 oraz art. 122 OP, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. zwanej dalej Prawo celne), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a przez to błędne przyjęcie przez organy celne obu instancji, iż taryfikacja przyjęta przez organ celny była właściwa, podczas gdy strona skarżąca podnosiła w niniejszym postępowaniu, iż istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; art. 187 i art.188 w zw. z art. 197 OP poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji uznanie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji gdy "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową", wnioskowanego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego. Innymi słowy organ celny pomijając dowód z opinii biegłego i dokonując samodzielnie w tym zakresie oceny zgłoszonego towaru (jedynie na podstawie załączonej dokumentacji) nie wykazał w istocie, czy przedmiotowy towar w sposób został zaklasyfikowany; art. 191 OP, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ celny ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, a zatem nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, a tym samym brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji organu drugiej instancji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji celem ponownego jej rozstrzygnięcia. Uzasadniając podniesione zarzuty, strona skarżąca wskazała, że wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., w części dotyczącej odtwarzaczy MP4, co oznacza, że w pozostałym zakresie przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Zdaniem autora skargi, czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 OP. Ponadto w ocenie strony skarżącej ograniczenie się organu celnego do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "... Ponieważ towary opisane w Załączniku do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 nie są identyczne jak towary sprowadzone przez spółkę A, przywołanie tego Rozporządzenia na "potwierdzenie" prawidłowości zastosowanej przez organ celny klasyfikacji towarowej było nieuprawnione", nie jest realizacją wytycznych zawartych we wspomnianym wcześniej wyroku, co potwierdza naruszenie art. 153 p.p.s.a. W dalszej części skargi strona podniosła zastrzeżenia, co do prawidłowości działań organu w zakresie ustalenia właściwości sprowadzonych odtwarzaczy. Zgodnie z tym zarzutem strony skarżącej, organy celne w sposób nieuprawniony i dowolny przyjęły, że importowany towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Według strony skarżącej jedynie opinia biegłego może jednoznacznie wskazać budowę i sposób funkcjonowania urządzeń MP4, a tym samym pozwolić na niewadliwą klasyfikację, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami. W opinii strony skarżącej organ celny nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Zdaniem strony rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać również użyte w art. 197 OP słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP, w myśl której organy celne obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organ pierwszej instancji, zdaniem odwołującego się, naruszył powyższą zasadę. Jak wskazuje autor skargi, punktem wyjścia dla oceny prawidłowości dokonanego zgłoszenia jest definicja odtwarzacza MP4, który jest niczym innym jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flasz, a więc urządzeniem przenośnym służącym przede wszystkim do katalogowania i odsłuchiwania plików dźwiękowych, umożliwiającym przeglądanie zdjęć i czytanie ebooków w formacie tekstowym. Pomimo, iż nazywane są odtwarzaczami MP4, nie są w stanie odtwarzać plików wideo formatu MP4, lecz są ograniczone do formatów MTV Video, DMV, MPV i AMV Video. Wbrew zatem stanowisku organu celnego, bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza MP4 jest okoliczność, że dodatkowo posiada on radio, czy pamięć flash. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych zapisanych w formacie cyfrowym, zwanym powszechnie plikami MP3. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji. Wszystko to uzasadnia zdaniem strony skarżącej, zastosowanie przez nią w zgłoszeniu celnym kodu CN 8520 32 11 00 Taryfy Celnej, czyli zataryfikowanie zgłoszonego towaru pod pozycją magnetofony i pozostała aparatura do zapisu dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odtwarzania dźwięku, w podpozycji z odczytem numerycznym, zdolne do działania bez zewnętrznego źródła energii. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął w tej sprawie następujące stanowisko Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [lit. b)], a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [lit. c)]. Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy podkreślić, że pomimo iż redakcje pewnych rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie mogą budzić wątpliwości, to jednak nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 128 w zw. z art. 212 w zw. z art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 OP, a tym samym nie została naruszona zasada res iudicata. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył tę zasadę poprzez ponowne rozpoznanie osądzonej już sprawy dotyczącej odtwarzaczy MP3. Stanowisko takie – w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) – nie jest zasadne. Wskazać należy, że wskazanym wyżej wyrokiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] tylko w części dotyczącej odtwarzaczy MP4, w pozostałym natomiast zakresie, to znaczy w części dotyczącej odtwarzaczy MP3, skarga została oddalona. Wobec nie złożenia przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku z dnia [...] r. decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] r. w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu odtwarzaczy MP3, stała się ostateczna. Dyrektor Izby Celnej został natomiast zobligowany przez Sąd do ponownego rozważenia prawidłowości klasyfikacji celnej importowanych towarów tylko w odniesieniu do odtwarzaczy MP4. W konsekwencji zatem organ odwoławczy był zobowiązany do zbadania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji jednak tylko w takim zakresie, w jakim dotyczyła ona odtwarzaczy MP4. Skoro bowiem kwestia klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP3 została rozstrzygnięta wyrokiem Sądu z dnia [...] r. oddalającym skargę w tym zakresie, to tym samym wyeliminowana z obrotu prawnego została decyzja organu drugiej instancji w zakresie utrzymującym w mocy decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą odtwarzaczy MP4. W konsekwencji zatem, zakresem kontroli dokonywanej przez Dyrektora Izby Celnej objęta została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotycząca jedynie klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP4. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zatem zredagował zaskarżoną decyzję z dnia [...] r., wskazując, że utrzymuje nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czyli decyzję dotyczącą klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP4 (ponieważ kwestia odtwarzaczy MP3 została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. i w "sporze" pozostawało rozstrzygnięcie w części dotyczącej MP4, które "wyczerpywało" w tym momencie całość rozstrzygnięcia organu I instancji), nie naruszając tym samym zasady res iudicata. Na marginesie należy także dodać, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dotyczy ona tylko i wyłącznie oceny klasyfikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do odtwarzaczy MP4. Organ odwoławczy nie dopuścił się także naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu się przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy, do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r., sygn. akt [...] W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wskazano, że wobec przypisania przez organy celne spornego towaru do kodu CN 8521 90 00 90, konieczne było odwołanie się do treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. (Dz. U. UE.L. Nr 192), gdyż odnosi się ono między innymi do towarów ujętych w Nomenklaturze Scalonej do kodu 8521 90 00. W myśl art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 "towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2 tej tabeli". Z kolei w pkt (3) preambuły rozporządzenia Komisja stwierdziła, że "(...) towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3". W wyroku z dnia [...] r. wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, biorąc w szczególności pod rozwagę, czy możliwości odtwarzaczy MP4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1 tabeli zamieszonej w Załączniku do rozporządzenia, czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521 i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się do powołanych wyżej zaleceń sformułowanych przez Sąd. W szczególności organ prawidłowo przyjął, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do dokonania klasyfikacji celnej importowanego towaru. Słusznie także wskazano, że niezasadne było przywołanie przez organ pierwszej instancji klasyfikacji ustalonej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. Podniesiono, że towary opisane w tym rozporządzeniu nie są identyczne z towarami sprowadzanymi przez stronę skarżącą, a zatem powołanie tego rozporządzenia w celu potwierdzenia zastosowanej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji towarowej było niezasadne. Wskazać bowiem należy, że z rozporządzenia nr 1056/2006 wynika, że do kodu CN 8521 90 00 klasyfikowane są ("muszą być" zaklasyfikowane) przenośne urządzenia cyfrowe do zapisu i odtwarzania dźwięku oraz obrazu, zasilane baterią i zawierające w jednej obudowie następujące główne komponenty: "twardy dysk o pojemności 30 GB", "kolorowy wyświetlacz o przekątnej 6,35 cm (2,5 cala)", mikrofon oraz odbiornik radiowy, oraz obsługiwać następujące formaty: "MPEG1, MPEG2, MPEG4, DivX, XviD, WMV, MJPEG, MP3 oraz WMA", które mogą "nagrać do 15 000 utworów muzycznych lub 120 godzin cyfrowego materiału wideo albo zapisać 25 000 zdjęć"; mogą także rejestrować głos, itd. Oznacza to, że urządzenia posiadające łącznie wszystkie te parametry muszą być obligatoryjnie zaklasyfikowane przez organ celny do kodu CN 8521 90 00. Jeżeli natomiast dany towar nie spełnia wszystkich tych wymogów, to klasyfikacji dokonuje się według reguł ogólnych określonych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 29 października 2005 r. ze zm.), nie stosując powołanego wyżej rozporządzenia. Z zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że zgłoszone urządzenia oznaczone jako odtwarzacze MP4, są urządzeniami o pojemności od 128 MB do 2 GB, z wyświetlaczem LCD o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, wyposażonymi w funkcję nagrywania głosu i odbioru radia, z możliwością zapisu i odtwarzania obrazu, podłączenia poprzez port USB, itd. Urządzenia te zatem trudno uznać za "podobne", chociażby z uwagi na to, że sporne odtwarzacze MP4 mają 30 razy mniejszą pojemność pamięci niż urządzenia opisane w kolumnie 1 tabeli, a więc mają też zdecydowanie mniejsze możliwości zapisywania wielkości dźwięków i obrazów, jak również, że istnieje znaczna różnica (zważywszy na małe gabaryty tych urządzeń) w odtwarzaniu (w "odbiorze") plików wideo na wyświetlaczu o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, a takim (opisanym w kolumnie 1 tabeli), którego przekątna wynosi 2,5 cala. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że organy celne byłyby uprawnione do powołania się na wskazane wyżej rozporządzenie, jedynie w sytuacji, gdyby możliwości importowanych urządzeń były takie same jak urządzeń szczegółowo opisanych w jego treści. Rozważając pozostałe zarzuty proceduralne dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy celne i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 OP, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. zwanej dalej Prawo celne), wskazać trzeba, iż zdaniem Sądu organy celne wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie kwestie i dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego towaru na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że dołączone przez stronę skarżącą w postępowaniu administracyjnym dokumenty zawierające opis importowanych towarów pozwoliły dokonać oceny możliwości i funkcji odtwarzaczy MP4. Wiarygodność tych dokumentów nie budziła żadnych wątpliwości, nie była także kwestionowana przez organy celne. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynikało, że sprowadzane przez stronę skarżącą odtwarzacze MP4 posiadają m.in. funkcję umożliwiającą przeglądania zdjęć. Zdjęcia zaś są – co można ustalić bez posiadania wiedzy specjalistycznej – obrazami. W konsekwencji zatem odtwarzacze MP4 należało uznać za urządzenia objęte brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 8521 (aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie było także – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – potrzeby powołania biegłego. Wskazać trzeba, że taryfa celna stanowiąca załącznik Nr 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniające wspomniany załącznik (Dz. Urz. WE Nr 286 z dnia 29 października 2005 r.), przyjęła – dla zgłoszeń celnych z 2007 r. – nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega natomiast warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom, które zapewniają jednolitą interpretację. Powoduje to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: - nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; - wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; - przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem jednak specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się jednak zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS. Reguła 6 ORINS stanowi zaś, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji, powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Niekwestionowaną przez obie strony postępowania okolicznością jest, że przedmiotem importu były m. in. odtwarzacze o nazwie MP4 typ [...] i [...], wyposażone w wyświetlacz typu LCD ([...]) o przekątnej – w zależności od modelu – odpowiednio 1,5" i 1,8", z wbudowanym radiem o zakresie fal ultrakrótkich, interfejsem USB 2.0, pamięcią Flash o pojemności 1 GB oraz baterią litową. Urządzenia obsługują (tj. istnieje możliwość zapisu i odtwarzania w urządzeniu) pliki audio: MP3 (MPEG-1/2 Audio Layer-3), WMA (Windows Media Audio), WAV (wave form audio format), ADPCM (Adaptive Differential Pulse Code Modulation Format Sound), pliki obrazów statycznych w formacie: JPG oraz BMP, pliki tekstowe w formacie TXT, jak również pliki obrazów ruchomych (wideo) zapisanych w formatach: AMV Video i MTV Video, DMV i MPV. Przedstawione informacje pochodzą od samego importera i wynikają ze zgromadzonego na etapie postępowania celnego materiału dowodowego. Znajdują potwierdzenie zarówno w treściach uzasadnień decyzji organów podatkowych, jak również pismach strony skarżącej. Dane te są jednocześnie na tyle precyzyjne, że pozwalają dokonać klasyfikacji celnej w sposób jednoznaczny. Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI, "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej (...) inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Przy dokonywaniu klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie ich funkcji i przeznaczenia. Podzielając stanowisko organów celnych, że klasyfikacja odtwarzaczy wynika z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażona w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)", Sąd zwraca uwagę, że nie jest istotne z punktu widzenia takiej klasyfikacji celnej, aby urządzenie odtwarzało obrazy zapisane z użyciem jakiegoś konkretnego formatu plików, standardu kodowania, czy nawet oprogramowania obsługującego te pliki. Stąd też handlowa nazwa odtwarzacza "MP4" nie musi jednocześnie oznaczać, że urządzenie będzie odtwarzać i zapisywać pliki formatu MP4. Argument strony skarżącej, że urządzenie nie odtwarza tego typu plików jest – z punktu widzenia zasadności skargi – bez znaczenia. Ze względu na treść uwagi, ważne jest jednak, czy urządzenie potrafi wykonywać określone funkcje i bez to względu na takie szczegóły techniczne jak format zapisu, czy odczytu plików. Istotne jest zatem, że urządzenie dając możliwość odczytu zapisanych w nim wcześniej, obrazów (statycznych lub wideo) oddziaływuje na zmysł wzroku oraz dając możliwość odczytu zapisanego wcześniej dźwięku, oddziaływuje na zmysł słuchu. Urządzenie jest więc przeznaczone do odtwarzania obrazów i dźwięków, a tym samym uznać je należy za aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo), o którym mowa w pozycji 8521. Poprzez fakt, że nie stosuje się w tych odtwarzaczach taśm magnetycznych, to powinien zostać zakwalifikowany do podpozycji wskazanej przez organy celne tj. o kodzie CN 8521 90 00 90 (pozostałe). Proponowana przez stroną skarżącą pozycja jest zatem wykluczona. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze, organy celne nie przyjęły odmiennej od strony skarżącej klasyfikacji odtwarzaczy MP4, ze względu na wbudowane radio i pamięć typu Flash. Przesądziła o tym właśnie możliwość zapisu i odtwarzania obrazu i to zarówno ruchomych (pliki formatu MTV Video, DMV, MPV i AMV Wideo), jak i statycznych (pliki formatu JPG oraz BMP) oraz zapisu i odtwarzania dźwięku pliki audio: MP3 (MPEG-1/2 Audio Layer-3), WMA (Windows Media Audio), WAV (wave form audio format), ADPCM (Adaptive Differential Pulse Code Modulation Format Sound). Całkowicie zatem nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 w zw. z art. 197 OP poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji uznanie braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru. Podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., może co prawda powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, ale tylko w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości specjalne. Przesłanką powołania biegłego jest więc potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych czyli takich, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów celnych. Organ administracji nie ma obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie zebranych dokumentów. W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego dokumentacji, możliwe było bezsporne ustalenie właściwości technicznych, parametrów, przeznaczenia i funkcji importowanego towaru, a w dalszej kolejności dokonanie klasyfikacji celnej odtwarzaczy MP4. W szczególności dokumentacja ta pozwalała ustalić, iż sporny towar umożliwia odtwarzanie obrazów nieruchomych (zdjęcia), a ponadto możliwe jest za jego pomocą zapisywanie i odtwarzanie plików multimedialnych zapisanych w innych formatach niż format kompresji wideo MPEG-4, przystosowanych do jednoczesnego zapisu obrazu i dźwięku. Zauważyć przy tym trzeba, iż strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała ustalonych przez organ parametrów i funkcji importowanego towaru, a jedynie zastosowany kod Taryfikacji celnej. Badanie natomiast zasadności danego zgłoszenia celnego i określanie prawidłowego zaklasyfikowania danego towaru należy do organu celnego i nie wymaga opinii biegłego. Właściwym do ustalenia kodu jest Naczelnik Urzędu Celnego – jako organ I instancji i Dyrektor Izby Celnej – jako organ II instancji, a podstawą prawną decyzji dotyczącej zaklasyfikowania danego towaru są przepisy prawa celnego. Podkreślić także należy, że ustalając stan faktyczny organ zgromadził niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i następnie dokonał prawidłowej analizy tego materiału. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, iż doszło do naruszenia art. 191 OP. Całkowicie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Przepis art. 124 OP kreuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organy celne wydały swoje orzeczenia w oparciu o dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego i zgromadzone dowody, a swoje stanowisko wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji w sposób wyczerpujący. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył także art. 233 § 1 i § 2 OP poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż – zdaniem strony skarżącej – naruszenie obowiązujących przepisów jakich dopuścił się organ pierwszej instancji nakazuje uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 OP. Jak już wskazano we wcześniejszych rozważaniach, organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie i należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustaleń tych dokonano na podstawie przedstawionych przez stronę skarżąca dokumentów, których treść pozwalała na dokonanie klasyfikacji celnej importowanych odtwarzaczy MP4. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.