III SA/Wr 195/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. przy udziale "B" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. oddala wniosek uczestnika o przyznanie kosztów postępowania; IV. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako [...], klasyfikując je według kodu TARIC 9027 80 17 00 oraz [...] do [...], klasyfikując je według kodu TARIC 8443 32 10 90. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w L. oraz weryfikacji wspomnianego zgłoszenia celnego, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że: • zawsze stara się odprawiać towar – zarówno w imporcie, jak i eksporcie – zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy; • stosując kody celne opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych lub Agencji Celnych; • wprowadzając [...]/[...] na teren UE oraz wyprowadzając je poza ten obszar zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych; • posiada decyzję [...] Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., o którą wystąpiła, aby prawidłowo taryfikować towar – zmieniającą stosowany wcześniej kod 9031 80 34 90 ze stawką cła 2,8% na kod 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%; • stosowane kody taryfikacji celnej – zarówno przed jak i po otrzymaniu wspomnianej decyzji – należały do tej samej grupy 9027 ze stawką cła 0% i jako takie uznawane były przez Urząd Celny za prawidłowe; • do dnia [...] r., żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiających towar Urzędów Celnych nie poinformował strony, że stosowana taryfikacja celna [...]/[...] jest niewłaściwa. Organ pierwszoinstancyjny wydał następnie decyzję z dnia [...] r., Nr [...], w której – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie [...] PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała [...] i zaklasyfikował je według kodu CN 9027 10 10 00, zaś [...] do [...] – zaklasyfikował do kodu CN 8443 39 90 00. Od tej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] r. opisaną w osnowie niniejszego wyroku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił bezsporność tego, że przedmiotem importu były [...] oraz części do nich. Wskazano dalej, że strona skarżąca zgłosiła powyższy towar według kodu CN 9027 80 17, obejmującego pozostałe przyrządy i aparaty niż analizatory gazu lub dymu. Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że [...] należy klasyfikować według kodu CN 9027 80 "jako przyrządy i aparatura". Tymczasem – zdaniem organu – [...] są urządzeniami, które dokonują [...] w celu [...]. Niewątpliwie zaś [...], jest [...], a aparaty działają z wykorzystaniem [...]. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są natomiast brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu CN 9027 "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak dalej podniósł organ – na poziomie pierwszej podpozycji 9027 10 wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu" z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż [...] lub [...] z wykorzystaniem [...]). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania [...], a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż [...] są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji – zdaniem organu – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 17 nie może mieć zastosowania, ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Proponowana przez stronę podpozycja CN byłaby prawidłowa tylko przy założeniu, że [...], pozostając [...], ustalają np. [...] (w [...] i nie tylko) na podstawie [...]. Uwzględniając jednak rzeczywisty sposób działania [...] Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Zatem – jak podkreślił organ – przyjąć należy, że dla [...] właściwy jest kod CN 9027 10 10, natomiast skoro sprowadzonych [...] nie można podłączyć do sieci, właściwym dla nich będzie kod 8443 39 90 00. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych. Są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy, który zawiera wiele omówień i przykładów. W wielu wątpliwych sytuacjach pomaga więc prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej. Odnosząc się natomiast do kwestii nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT Nr [...]) z dnia [...] r. organ drugiej instancji przywołał treść art. 12 WKC, podkreślając przy tym, że Informacja obowiązuje jedynie organy celne i tylko wobec podmiotu, na który została wystawiona. Z uwagi na to, że wskazana przez stronę skarżącą WIT została wydana dla innego niż ona podmiotu, Informacja ta nie może mieć zastosowania w rozpa- trywanej sprawie. Według organu, samo stwierdzenie, że istniał [...] WIT, a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...] r., nie zwalnia skarżącej z dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Inaczej przedstawiałaby się sprawa, gdyby spółka posiadania WIT wydany dla niej, na towary przez nią importowane. Wtedy bowiem Informacja byłaby wiążąca dla organów. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W., korygująca – na wniosek strony – klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które jest wiążące w danej sprawie. Nie może jednak stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym, zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC. Przy dochowaniu należytej stadności strona mogła bowiem ustalić prawidłową kwalifikację importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska odwołującej się spółki w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. następujące uchybienia i naruszenia przepisów: • niewłaściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik Nr I rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE Nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów; • art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m. in. gazu). Rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod 9027 10, zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie do pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący [...], który odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie [...] według kodu 9027 80 17 (pozostałe). Dalej wskazano, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC jest niesłuszna z następujących powodów: 1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty; 2) nawet jeśli hipotetycznie rzecz biorąc taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne [...] zostały uprzednio przez organ celny zmienione w [...] r.; przy następnych odprawach strona nie miała więc podstaw do wątpliwości, czy dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa (strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu); 3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa i zakładać, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących; tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa; 4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie; taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi; w tej konkretnej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który – zdaniem spółki – jest całkowicie prawidłowy; 5) brak podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał; strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje, i prze-widzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji – co nie jest działaniem racjonalnym. Strona skarżąca nie zakwestionowała natomiast klasyfikacji przyjętej przez organ celny dla [...] do [...]. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej. W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, Ordynacji podatkowej oraz przepisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także przepisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/ 87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag. Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były [...] [...], a także [...] do tych [...]. [...] tym urządzeniem polega na [...]. Wprowadzone do [...] [...] jest na [...]. Wynik pomiaru jest wskazywany w jednostkach. Urządzenia te dokonują [...] i pomiaru jego ilości. Bez wątpienia [...] jest [...], a urządzenia działają z wykorzystaniem [...]. Nie ulega także wątpliwości, że w Dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – na poziomie pierwszej podpozycji (9027 10 10) – wyróżnia elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu". Zdaniem organu celnego, brzmienie pozycji 9027 10 10 precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania przedmiotowych [...], a ponadto jest zgodna z uwagą 3. do działu 90, ponieważ [...], są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. Wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja 9027 80 10 obejmuje natomiast pozostałe przyrządy i aparaturę, a więc inne niż wymienione w podpozycjach od 9027 10 do 9027 50. Jak jednak trafnie wskazano w skardze, zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. [...]). Wskazany kod rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Pojęcia te niewątpliwie nie są tożsame. W tej sytuacji uznać należy co najmniej za przed-wczesne zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu 9027 10 10. Jest to pod-pozycja pozycji 9027 10, zdefiniowanej w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu". Odnosi się więc do "aparatury" (nie są tam ujęte "przyrządy"). W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę (9027 80) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji 9027 10 "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) ustalenia wymagało zatem, czy towar w postaci [...] stanowi "pozostały przyrząd", czy też "aparaturę" do [...]. W sprawie brak natomiast jednoznacznego ustalenia co do tego, że importowane urządzenia są aparatami, a nie przyrządami. Tym bardziej było to konieczne, że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT Nr [...]) z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. Nr [...] z dnia [...] r., wskazujących kod CN 9027 80 17 jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez zainteresowaną – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru. Podobnych naruszeń Sąd nie dopatrzył się natomiast w stosunku do importowanych przez stronę [...] do [...]. W tym zakresie, zarówno postępowanie organów i jak i zastosowany kod celny, należy uznać za prawidłowy. Wątpliwości klasyfikacyjne, które powziął organ na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego, winny być natomiast rozwiane przez ten organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ten sposób zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Ma bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, przede wszystkim na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie wynika bowiem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość, z której winna była skorzystać celem rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych co do przedmiotu importu (chociaż strona sama podniosła, że wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto (wbrew zasadzie prawdy obiektywnej), do przeniesienia na stronę ciężaru dowodzenia. Zdaniem składu orzekającego, do rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych sprawy, bez-spornie wymagane były wiadomości specjalne. Uzasadniało to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie brak. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne zobligowane będą ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów: [...] (z podpozycji 9027 80 17) i włączenia ich do podpozycji 9027 10 10, zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z podpozycji sprowadzony towar powinien być zataryfikowany. W konsekwencji dotychczasowego wywodu, jako przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w treści art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeksu Celny (DZ. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 ze zm.), kwota długu celnego (...) obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do wcześniejszych rozważań – w momencie powstania długu celnego w istocie brak było uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu 9027 80 17 00 ze stawką cła 0%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wskazać dodatkowo należy, że w sprawie nie można uznać, jak to uczynił organ drugiej instancji, iż mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, w świetle art. 220 ust. 2 lit "b" WKC. Zgodnie z tym przepisem, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych, 2. błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej – uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu – wskazał, że przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu przez nią należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty. Zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać trafności takiego stanowiska, mając na względzie wcześniejszą kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skarżącą towaru. Jak już wspomniano, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez stronę kod CN 9027 80 17. Mając to na względzie, a także WIT-y kwalifikujące przedmiotowy towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfo-wej spornych towarów, a także wymagać, żeby ewentualnie popełniony przy tamtych wcześniejszych klasyfikacjach błąd organów celnych został przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie podkreślono w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo najlepiej przygotowany do takich czynności, pomylił się kolejny raz, i że działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.