III SA/Wr 196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] B Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej strona skarżąca) – za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako [...] [...], klasyfikując je według kodu [...]. oraz [...] do [...] [...], klasyfikując je według kodu [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł. oraz weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, po zakończeniu którego, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się. W piśmie z dnia [...] strona skarżąca podniosła, że: • zawsze stara się odprawiać towar zarówno w imporcie jak i eksporcie zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy; • stosując kody celne opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych lub Agencji Celnych; • wprowadzając [...]/ [...] [...] na teren UE oraz wyprowadzając je poza obszar UE zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych; • posiada decyzję I Urzędu Celnego w W. z dnia [...], o którą wystąpiła, aby prawidłowo taryfikować towar – zmieniającą stosowany kod [...] ze stawką cła [...]% na kod [...] ze stawką cła [...]%; • stosowane kody taryfikacji celnej zarówno przed jak i po otrzymaniu w/w decyzji należały do tej samej grupy [...] ze stawką cła [...]% i jako takie uznawane były przez Urząd Celny jako prawidłowe, • do dnia [...], żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiających towar Urzędów Celnych nie poinformował jej, że zastosowana taryfikacja celna na [...]/[...] [...] jest niewłaściwa. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], nr [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (w kwocie [...] PLN) oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że strona skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała [...] [...] według kodu [...] i zaklasyfikował rzeczone towary według kodu [...], zaś części do nich w postaci "[...]" zaklasyfikował według kodu [...]. Od powyższej decyzji strona skarżąca w ustawowym terminie złożyła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] opisaną w osnowie niniejszego wyroku, wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że bezspornym jest, że przedmiotem importu były [...] [...] oraz części do nich w postaci [...]. Wskazano dalej, że strona skarżąca zgłosiła powyższy towar według kodu [...], obejmującego pozostałe przyrządy i aparaty niż analizatory gazu lub dymu. Strona zadeklarowała taki kod, gdyż uważa, że [...] [...] należy klasyfikować według kodu [...] "jako przyrządy i aparatura". Tymczasem – zdaniem organu – [...] [...] są urządzeniami, które dokonują analizy wydychanego powietrza w celu określenia zawartości alkoholu. Niewątpliwie natomiast powietrze wydychane przez człowieka, jest gazem, a aparaty działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Wyroby o takich cechach i funkcji objęte są natomiast brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu [...] "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak dalej podniósł organ – na poziomie pierwszej podpozycji [...] wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu" z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż dokonujące analizy gazu lub dymu z wykorzystaniem technologii elektronicznej). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ponieważ brzmienie pozycji [...] precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania [...], a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu [...], gdyż [...] są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji – zdaniem organu – wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja [...] nie może mieć zastosowania ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od [...]. Proponowana przez stronę podpozycja [...] byłaby prawidłowa, przy założeniu – co podkreślił organ – że [...], pozostając elektronicznymi, ustalają np. obecność lub zawartość alkoholu (w organizmie człowieka i nie tylko) na podstawie analizy pobranej próbki krwi. Uwzględniając jednak – jak dalej wskazał organ II instancji – rzeczywisty sposób działania [...] stwierdzić należy, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Zatem – jak podniósł organ – przyjąć należy, że dla [...][...] właściwym jest kod [...], natomiast części do aparatury do analizy gazu lub dymu ujęte są w podpozycji [...]. Ponadto organ drugoinstancyjny wskazał, że Noty Wyjaśniające do Taryfy Celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych, lecz są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele omówień przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej. W kwestii zaś nieuwzględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej WIT Nr [...] z dnia [...]. organ odwoławczy przywołał treść art.12 WKC podkreślając, że obowiązuje ona jedynie organy celne, wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Z uwagi zatem, że wskazany przez stronę skarżącą WIT został wystawiony dla innego niż ona podmiotu, to – zdaniem organu – informacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazał także organ, że samo stwierdzenie, że istniał [...] WIT i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] nie zwalnia strony skarżącej z dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Inaczej sprawa wyglądałaby w sytuacji posiadania przez stronę WIT – u dla niej wystawionego, na towary przez nią przewożone. Wówczas bowiem – jak podniósł organ celny – byłaby ona wiążąca. Natomiast – jak dalej wskazał organ - decyzja organu Naczelnika Urzędu Celnego w W., korygująca na wniosek strony klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które wprawdzie jest wiążące w danej sprawie, lecz nie może jednak stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym, zdaniem organu, nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Przy dochowaniu należytej stadności strona mogła ustalić prawidłowa kwalifikację importowanego towaru. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] naruszenie przepisów prawa, a to: - niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów; - art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu [...] obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod [...], zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący [...] [...], który w pełni odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie [...] według kodu [...] (pozostałe). Dalej jak wskazano, argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest niesłuszna, z następujących powodów: 1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty; 2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne [...] [...] zostały uprzednio przez organ celny zmienione w [...] roku. Przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa. Strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu; 3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa. Zakładać musi, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa; 4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie. Taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi. W danej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który zdaniem skarżącego jest całkowicie prawidłowy; 5) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał. Strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje i musiałaby z góry przewidzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji Izby Celnej - co nie jest działaniem racjonalnym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej. W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod [...], obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag. Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były elektroniczne [...] [...] oraz [...] do tych [...]. Badanie tym urządzeniem polega na wdmuchiwaniu wydychanego powietrza do jego wnętrza. Wprowadzone do [...] powietrze analizowane jest na zawartość alkoholu. Wynik pomiaru jest wskazywany w jednostkach. Urządzenia te dokonują analizy wydychanego powietrza na występowanie w nim alkoholu i pomiaru jego ilości. Bez wątpienia wydychane przez człowieka powietrze jest gazem a urządzenia działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Nie ulega także wątpliwości, że w Dziale [...] Taryfy celnej pozycja [...] obejmuje "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta na poziomie pierwszej podpozycji [...] wyróżnia elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu" . Zdaniem organu celnego brzmienie pozycji [...] precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania przedmiotowych [...], a ponadto jest zgodna z uwagą 3. do działu [...], ponieważ [...], są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. Natomiast wnioskowana przez stronę skarżąca podpozycja [...] obejmuje pozostałe przyrządy i aparaturę, a więc inne niż wymienione w podpozycjach od [...]. Jak trafnie wskazano w skardze zakres przedmiotowy kodu [...] obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu). Wskazany kod rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Pojęcia te niewątpliwie nie są tożsame. W tej sytuacji uznać należy co najmniej za przedwczesne zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu [...]. Jest to podpozycja pozycji [...], zdefiniowanej w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu" odnosi się więc do "aparatury". W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę ([...]) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji [...] "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) ustalenia wymagało zatem, czy towar w postaci [...] [...], stanowi pozostały przyrząd czy też aparaturę do analizy gazu lub dymu, a w dalszej kolejności czy towar w postaci sprowadzanych przez stronę [...] do tych [...] [...] stanowi jedynie elektroniczną część pozostałego przyrządu ([...]), czy też elektroniczną część aparatury do analizy gazu lub dymu ([...]) i czy jest w stosunku do niej akcesoryjny. W sprawie natomiast brak jednoznacznego ustalenia, co do tego, że importowane urządzenia są aparatami a nie przyrządami. Tym bardziej było to konieczne, że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...] z dnia [...], jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] wskazujących, jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez stronę skarżącą kod [...] – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru. Natomiast wątpliwości klasyfikacyjne zaistniałe po stronie organu, na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego winny być rozwiane przez ten organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie bowiem wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość z której winna była skorzystać celem rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych co do przedmiotu importu (chociaż strona – jak sama podniosła – wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, do przeniesienia na nią ciężaru dowodzenia. Podczas gdy, zdaniem składu orzekającego, do rozwiania wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych sprawy, bezspornie wymagane były wiadomości specjalne, co tym samym uzasadniało konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie brak. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów w postaci: [...] z podpozycji [...] i włączenia do podpozycji [...] oraz w postaci [...] do [...] i wyłączenia ich z podpozycji [...], a następnie włączenia do podpozycji [...] zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany. W konsekwencji powyższego jako przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w treści art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeksu Celny (DZ. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 ze zm.), kwota długu celnego (...) obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do wyżej wskazanych rozważań – w momencie długu celnego w istocie brak było uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu [...] ze stawką cła [...]%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W tym tym miejscu na tle powyższych ustaleń wskazać należy, że w sprawie nie można uznać, jak to uczynił organ drugiej instancji, że mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, w świetle art. 220 ust. 2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych, 2. błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze, 4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu wskazał, że przy wykazaniu dobrej wierze przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty przez stronę skarżącą. Zdaniem składu orzekającego, nie sposób uznać trafność powyższego stanowiska w rozpatrywanej mając na względzie wcześniejsza kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skarżącą towaru. Jak już wskazano decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych co towar importowany przez stronę skarżącą kod [...]. Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y kwalifikujące przedmiotowy towar do kod określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru, że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skrzącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się kolejny raz, że działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.