III SA/Wr 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Jastrzębska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) złotych kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka jawna z/s w Z. (dalej: spółka, przewoźnik, skarżąca) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik LUCS) z [...] grudnia 2018 r., mocą której nałożono na spółkę karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Kara była konsekwencją niewykonania przez spółkę obowiązku przewoźnika. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. - dalej: ustawa SENT) oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt wynika, że [...] lipca 2017 r., w miejscowości S., funkcjonariusze LUCS rozpoczęli kontrolę - realizowanego przez przewoźnika - przewozu drogowego, którego przedmiotem był towar, tj. olej smarowy w ilości 24.000 kg. Stwierdzili, że kierowca rozpoczął przewóz na terytorium Polski mimo niezgłoszenia do systemu monitorowania przewozu towarów SENT. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik LUCS wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towaru. Decyzją z [...] października 2017 r., Naczelnik LUCS nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł, za wykonywanie przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego bez przesłania przez przewoźnika do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Od decyzji Naczelnika LUCS spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS w Z. - decyzją z [...] kwietnia 2018 r. - uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy - decyzją z [...] grudnia 2018 r. - Naczelnik LUCS nałożył na spółkę karę pieniężną jak w pierwotnie wydanej decyzji. Drugą decyzję Naczelnika LUCS spółka także zaskarżyła odwołaniem, które w/w organ - mając na uwadze miejsce siedziby spółki i ugruntowującą się linię orzeczniczą, odnoszącą się do właściwości miejscowej organu odwoławczego w sprawach SENT, przekazał Dyrektorowi IAS w W. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika LUCS. Spółka zaskarżyła w/w decyzję. Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że - mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych - przyjął, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania spółki, która ma siedzibę na terenie województwa d., jest Dyrektor IAS w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd uznał, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dostrzeżone przez Sąd uchybienie procesowe związane jest z właściwością organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w W. nie był organem właściwym do rozpoznania odwołania spółki od decyzji Naczelnika LUCS z [...] grudnia 2018 r. W konsekwencji, nie było podstaw do przekazania temu organowi sprawy z odwołania spółki od tej decyzji, o czym błędnie zadecydował Naczelnik LUCS. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Bezspornie, w rozważanym stanie prawnym, przepisy ustawy SENT nie określały właściwości organu odwoławczego. Z kolei, art. 26 w ust. 5 tej ustawy stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wymaga przypomnienia, że odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por.: uchwała Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01). Tym samym, zawarte w treści art. 26 w ust. 5 ustawy SENT sformułowanie "stosuje się odpowiednio" może być interpretowane w ten sposób, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. W nawiązaniu do wskazanej na wstępie przyczyny uchylenia skarżonej decyzji, należy zastrzec, że Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 i z 7 sierpnia 2019 r., II GSK 398/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., III SA/Łd 173/19; CBOSA), że zawarte w art. 26 w ust. 5 ustawy SENT zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Skoro z art. 26 ust. 2 ustawy SENT wynika, że na gruncie ustawy SENT ustawodawca łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością nie zaś z kontrolowanym podmiotem, to przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT uznać trzeba (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) za lex specialis względem art. 17 § 1 O.p. Wyłączenie stosowanie art. 17 § 1 O.p. - w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej - oznacza, że użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Za poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 26 lutego 2019 r. (II GSK 2050/18), należy dodatkowo zauważyć, że art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów kontrolowanej czynności. Kierując się całością przedstawionej argumentacji, Sąd uznał, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT - w rozważanym stanie prawnym - służyło odwołanie do Dyrektora IAS właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Właściwość tego organu należało ustalić przy uwzględnieniu regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393). Wskazując na powyższe, Sąd - działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS w W. obowiązany jest dokonać oceny swojej właściwości z uwzględnieniem stanowiska Sądu. ----------------------- 4