III SA/Wr 221/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok oddala skargę. W dniu [...] r., do Prezydenta Miasta W. – jako organu podatkowego pierwszej instancji – wpłynęła deklaracja "A" spółki z o.o. w W. tycząca podatku od nieruchomości należnego za [...] rok. W deklaracji podatnik wykazał następujące przedmioty opodatkowania: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2; • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...]m2; • budowle – [...] zł. W związku z tym, iż deklaracja została prawidłowo wypełniona i była zgodna ze stanem faktycznym, wymiar podatku na [...] rok, w wyniku uwzględnienia danych wskazanych przez samego podatnika, wyniósł [...] zł. W dniu [...] r. podatnik złożył korektę tamtej deklaracji, wykazując w niej następujące przedmioty opodatkowania: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz grunty pozostałe – [...] m2; • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2; • budowle – [...] zł. Dokonanie korekty uzasadnione było – zdanie spółki – tym, iż na działkach o numerach: [...] (obręb Nr [...] – B. K.) oraz [...] (obręb Nr [...] – S.) znajdują się budowle w postaci osadników odpadów poflotacyjnych, których strome skarpy są zadrzewione i zakrzewione, w związku z czym, na gruntach tych nie można prowadzić działalności gospodarczej. Dlatego też powinny one być kwalifikowane jako "grunty pozostałe". Strona dołączyła do korekty opinię uprawnionego geodety dotyczącą wykorzystania obu działek, z treści której wynika, iż "na działce nr [...] o powierzchni całkowitej [...] ha obręb [...] B. K. położonej pomiędzy ulicami [...] a [...] znajdują się osadniki flotacyjne po byłej kopalni "B". Część działki o powierzchni [...] ha stanowi natomiast skarpa w/w osadników o różnicy wysokości od [...] m do [...] m, która jest zadrzewiona i zakrzewiona (...) i nie może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem tzn. na cele przemysłowe, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast działka nr [...] o powierzchni całkowitej [...] ha obręb [...] S. położona jest przy ulicy [...], stanowi teren zadrzewionej i zakrzewionej hałdy po byłej "B". Różnica wysokości pomiędzy podnóżem hałdy a jej koroną zawiera się w przedziale od [...] m do [...] m. Część działki o powierzchni [...] ha stanowiącej skarpę nie może być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem jako teren przemysłowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ podatkowy, pismami z dnia [...] i [...] r., wezwał stronę do skorygowania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] rok, gdyż – w jego ocenie – złożona przez podatnika korekta nie zasługiwała na uwzględnienie. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo – sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej – podtrzymujące określenie przedmiotu opodatkowania zawarte w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] rok z dnia [...] roku. W tej sytuacji, Prezydent Miasta W., postanowieniem (Nr [...] z dnia [...] r.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce "A" wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na [...] rok, zaś decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określił wysokość tego podatku na kwotę [...] zł., obejmując nim: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba"; • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2; • budowle o wartości [...] zł x 2% = [...] zł. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy nie uznał za zasadne odmienne potraktowanie przez podatnika części spornych działek jako tzw. "grunty pozostałe", stosując jednolitą stawkę do całej ich powierzchni, przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w uchwale Rady Miejskiej W. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie wszystkich znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że grunty wskazane przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej jako grunty pozostałe nie są i nie mogą być wykorzystywane do tego celu ze względów technicznych; 2. art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w zanegowaniu przez organ podatkowy sporządzonej przez uprawnionego geodetę opinii co do nieprzydatności części znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia nieistotne dla tej okoliczności, przy pominięciu w ocenie tej kwestii – jako wymagającej wiadomości specjalnych – dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że część gruntów wykazanych w korekcie deklaracji jako "pozostałe" – ze względów technicznych – nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podstawą do takiej kwalifikacji jest – potwierdzony w opinii sporządzonej przez geodetę – fakt, że te części nieruchomości stanowią: w pierwszym przypadku skarpę o różnicy wysokości [...] m, a w drugim zaś hałdę po byłej "B", o różnicy wysokości [...] m, przy czym w obie skarpy są zadrzewione i zakrzewione. Decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji był brak przeprowadzenia wystarczającego postępowania dotyczącego działki Nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do opinii geodety, na którą powoływała się spółka składając korektę deklaracji. W tym zakresie stwierdził, iż nie może stanowić ona podstawy do twierdzenia, że sporne grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż geodeta nie jest organem właściwym do formułowania takich twierdzeń. Kolejną decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Prezydent Miasta W. – po wykonaniu zaleceń organu II instancji – określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] r. w wysokości [...] zł. Również od tej decyzji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, podtrzymując w całości zarzuty sformułowane w poprzednim odwołaniu. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) organ wyższego stopnia utrzymał tym razem w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, podnosząc, że istota sporu pomiędzy spółką a organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową należało opodatkować grunty części działek o numerach [...] i [...], czy według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jak uważa organ podatkowy), czy też według stawek właściwych dla gruntów pozostałych (jak z kolei utrzymuje strona). Kolegium wskazało w związku z tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), z treści którego wynika przede wszystkim – w ocenie organu – iż już sam fakt "posiadania" przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (skład SKO powołał przy tym stanowisko L. Etela przedstawione w opracowaniu Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Warszawa 2005, str. 39). Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie ma zastosowania wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach, zgodnie z którym: grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślono, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne". Przesłanka ta, jako wyjątek od zasady, musi być jednak – jak podkreślił organ – interpretowana ściśle. W każdym razie, za "względy techniczne" nie można uznać jedynie przejściowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Chodzi tu o przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania ze względu na istniejące warunki trwale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. W ocenie SKO, "względy techniczne" to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX Nr 339937). W przypadku gruntów, względy techniczne obejmują również sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia. Wedle wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1354/07), w punkcie 3 ustępu 1 art. 1a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z treści tego przepisu – zdaniem organu – wnosić należy, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę, nie podlega wyłączeniu. Wykładnia użytego w analizowanym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – jak podkreślił organ – dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Natomiast przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko gminnego organu podatkowego, że w przypadku wskazanych przez podatnika części działek gruntu Nr [...] i Nr [...], położonych w W. pomiędzy ulicami [...] a [...] oraz przy ul. [...], brak jest podstaw do uznania, że grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Organ uznał bowiem, że znajdujące się w posiadaniu strony sporne grunty spełniają zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy uznał za bezsporne to, że części obu spornych działek to tereny okalające osadniki flotacyjne Nr 1 (działka Nr [...]) oraz osadnik flotacyjny Nr 2 (działka Nr [...]), co wynika z załączników mapowych Nr 1 i Nr 2 do opinii geodety. Skarpy są bowiem funkcjonalnie powiązane z osadnikami, które są przedmiotem eksploatacji i zapewniają możliwość użytkowania osadników. Są zatem związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą jako niezbędne dla należytego funkcjonowania osadników. Organ podatkowy drugiej instancji przywołał również następujące okoliczności: • fakt wykazania całej działki [...] i całej działki [...] (w tym więc również spornych skarp, w ewidencji środków trwałych), co świadczy m.in. o tym, że spółka całe te działki traktuje jako części przedsiębiorstwa przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej; • decyzję Starosty W. z dnia [...] r. (Nr [...]), w której Starosta zezwolił spółce na działalność związaną z odzyskiem odpadów na terenie osadnika Nr 1 zlokalizowanego przy ul. [...] w W. oraz na terenie osadników Nr 2 i Nr 3 zlokalizowanych przy ul. [...] w W.; • fakt, że strona działalność tą faktycznie wykonuje. Okoliczności te jednoznacznie – zdaniem SKO – wskazują, że tereny obydwu działek są przez podatnika wykorzystywane do działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do argumentu podatnika, iż części działek będące skarpami (hałdami) nigdy nie będą mogły być wykorzystane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, to znaczy na cele przemysłowe, Kolegium Odwoławcze powtórzyło, że nieruchomość nie jest traktowana jako związana z działalnością gospodarczą tylko wtedy, gdy ze względów technicznych nie nadaje się do użytku zgodnego z zakresem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, a nie jakiegokolwiek hipotetycznego rodzaju działalności gospodarczej. Skoro zatem sporne grunty są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. stanowią integralny i konieczny element odzyskiwania odpadów, to – jak stwierdził organ – zarzuty odwoławcze strony należy uznać za bezzasadne. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wyższego stopnia podniósł, iż względy techniczne stanowią okoliczność faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania. Podkreślono nadto, iż w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1245/ 06), oddalając skargę kasacyjną, przywołał w uzasadnieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zdaniem którego "w odniesieniu do stanu technicznego gruntów należy wskazać, że wyłączenie (ze "względów technicznych" – podkreślenie składu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie) nastąpić może jedynie w sytuacji skażenia gruntu uniemożliwiające jego użytkowanie a spowodowanego całkowicie niezależnym od działań lub zaniechań podatnika, chemicznym, radioaktywnym lub biologicznym skażeniem" Takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. (Nr [...]), w którym podniósł, że w przypadku gruntów wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach, np.: chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Tymczasem okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdził ich gminny organ podatkowy, nie podniosła ich również Spółka. Okoliczności natomiast wskazane przez stronę, mające – w jej ocenie – uzasadniać opodatkowanie spornych gruntów stawkami pozostałymi, nie mieszczą się – zdaniem SKO – w ramach ustawowego zwrotu "względy techniczne". Poza tym organ podatkowy ponownie podkreślił, że decyzją Wojewody objęte są całe działki. To, że strona tylko na pewnej części prowadzi działalność, a na innych nie, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, nie ma zatem znaczenia prawnego. Zdaniem Kolegium, nie bez znaczenia jest też i to, że sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe). Jeżeli część działek – jak twierdzi strona – stanowi teren o dużym nachyleniu, zadrzewiony i zakrzewiony, nie nadając się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, to spółka powinna w pierwszej kolejności wystąpić do Starosty, jako organu prowadzącego ewidencje gruntów i budynków, o przekwalifikowanie działki lub jej wydzielonej części (z symbolu "Ba") i zakwalifikowanie go do nieużytków (symbol "N"). W związku z przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla nieużytków, tylko ta część działki podlegałaby opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych, która byłaby faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście organ odwoławczy ponownie podkreślił, że przydatność działki do prowadzenia na niej działalności gospodarczej potwierdzona została decyzją Wojewody, zezwalającą na prowadzenie na całych spornych działkach działalności gospodarczej w zakresie odzysku odpadów. Działki te są zatem przydatne do działalności gospodarczej i to w dodatku działalności zgodnej z profilem działalności gospodarczej spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że całe działki objęte decyzjami Wojewody związane są z działalnością gospodarczą i że "względy techniczne" uzasadniające opodatkowanie stawkami niższymi na tych działkach w tym wypadku nie występują. SKO przywołało ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia [...] r. ([...]), w którym skład orzekający – powołując się na przepisy art. 3 ust. 4 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – stwierdził, że skoro będąca przedsiębiorcą spółka z o.o. posiadała koncesję na wydobycie [...], to grunty (w tym użytki rolne) objęte koncesją znalazły się w posiadaniu przedsiębiorcy, w związku z czym za grunty te należało wymierzyć podatek od nieruchomości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wyrok ten, pomimo iż zapadł na tle starego stanu prawnego, zachowuje swoją aktualność także na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się natomiast do argumentów pełnomocnika strony dotyczących opinii uprawnionego geodety Kolegium wskazało, że opinia ta nie może stanowić podstawy do twierdzenia, iż sporne grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Geodeta nie jest organem uprawnionym do wyrażania takiego typu opinii. Nie jest on organem właściwym do formułowania twierdzeń dotyczących tego, czy grunt może być, czy też nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Geodeta uprawniony jest m.in. w zakresie: pomiarów sytuacyjno-wysokościowe i opracowań ich wyników, rozgraniczeń i podziałów nieruchomości (gruntów) oraz sporządzania dokumentacji do celów prawnych, geodezyjnych pomiarów realizacyjnych i inwentaryzacyjnych, geodezyjnej obsługi inwestycji, geodezyjnych urządzeń rolnych i leśnych, szacowania nieruchomości gruntowych, fotogrametrii naziemnej, geodezyjnych pomiarów sytuacyjno-wysokościowych realizacyjnych i inwentaryzacyjnych, rozgraniczania, podziałów i szacowania nieruchomości (gruntów) oraz sporządzania dokumentacji do celów prawnych, geodezyjnych pomiarów podstawowych, geodezyjnej obsługi inwestycji, geodezyjnych urządzeń terenów rolnych i leśnych, redakcji map, fotogrametrii i teledetekcji, rozgraniczeń i podziałów nieruchomości (gruntów) oraz sporządzania dokumentacji do celów prawnych. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, ocenił on dowód złożony przez spółkę, aczkolwiek uznał, że stanowisko geodety w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie może być uwzględnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: • prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyrażające się w uznaniu wszystkich znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów za związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że grunty wykazane przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej jako grunty pozostałe, nie są i nie mogą być wykorzystywane do tego celu ze względów technicznych; • przepisów postępowania, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znajduje w szczególności wyraz w zanegowaniu przez organ podatkowy sporządzonej przez uprawnionego geodetę opinii co do nieprzydatności części znajdujących się w posiadaniu podatnika gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ustalenia nieistotne dla tej okoliczności, przy jednoczesnym braku jednoznacznych ustaleń wykazujących na potencjalną przydatność spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając sformułowane zarzuty, autor skargi powielił argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji, wnosząc o uchylenie orzeczeń organów podatkowych obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie – jak w niniejszym wypadku – w sprawach skarg na decyzje administracyjne, w tym także decyzje organów podatkowych (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego skontrolowanego postanowienia, ale tylko w razie stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeśli uchybień tak brak, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 tej samej ustawy. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności stanu faktycznego są w rozpoznawanej sprawie niesporne. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują bowiem tego, że na części działek będących w posiadaniu strony skarżącej, o numerach: [...] (obręb Nr [...] – B. K., położona pomiędzy ulicami [...] a [...]) oraz [...] (obręb Nr [...] – S., położona przy ulicy [...]) znajdują się strome (o dużym kącie nachylenia), zadrzewione i zakrzewione skarpy (bądź hałdy) po byłej "B", okalające osadniki odpadów poflotacyjnych, które są wykorzystywane przez spółkę. Istotą sporu jest natomiast to, czy w związku z takim stanem wspomnianych skarp (hałd) ich powierzchnia powinna być do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 – przywoływanej w dalszych wywodach skrótem "u.p.o.l."), czy też powinny być one opodatkowane według stawki właściwej do tzw. "pozostałych" gruntów, na których nie można prowadzić działalności gospodarczej (jak uważa zainteresowana spółka). Przywołany przepis ma następujące brzmienie: "Art. 1a. 1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych." W świetle cytowanego zapisu normatywnego trafna jest przede wszystkim uwaga organu odwoławczego, że znaczenie w sprawie ma zwłaszcza ostatni wyjątek przewidziany w tym przepisie, zaczynający się od słów "chyba że ..." (pozostałe wyjątki nie odnoszą się do niniejszej sprawy). Spór toczy się zatem przede wszystkim o uznanie, czy części wymienionych działek, wykazane w korekcie deklaracji podatkowej jako tzw. "grunty pozostałe" mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów technicznych do prowadzenia takiej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności – na co zwróciło również uwagę Samorządowe Kolegium Odwołąwcze – iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. konstytuuje ewidentną zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy (celowe podkreślenia składu orzekającego). Zasada ta została wyłączona jedynie w odniesieniu do gruntów spełniających łącznie trzy warunki: 1) nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę; 2) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności; 3) wykorzystywanie, o którym mowa, wykluczają względy techniczne gruntu. Wymienione przesłanki dotyczą także budynków i budowli, jak już jednak wspomniano, w tym zakresie nie dotyczą one rozpoznawanej sprawy. Dodatkowego podkreślenia wymaga konieczność dokonywania ścisłej wykładni najistotniejszej części wskazanego przepisu, statuującego wszak jedynie wyjątek od zasady. Niedopuszczalna jest bowiem rozszerzająca interpretacja wyjątków. W ocenie Sądu, w rozpoznawanym przypadku w rachubę nie wchodzi żadna z wymienionych przesłanek. Wbrew bowiem odmiennemu twierdzeniu strony skarżącej, także skarpy (hałdy), których normatywny charakter jest sporny między stronami są aktualnie wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Stanowią one przecież – jako obwałowania (okalają wszak) – element naturalnych granic otaczających osadniki odpadów poflotacyjnych, które są wykorzystywane przez spółkę. Dla aktualnego wykorzystywania skarp i hałd – jako naturalnych granic osadników – jak też do dalszego korzystania z nich (w tym samym charakterze), nie mają przy tym znaczenia: ani ich zewnętrzne stromizny (stopień nachylenia), ani też fakt ich zadrzewienia i zakrzewienia. Okoliczności te w ogóle nie przeszkadzają wykorzystywać znajdujące się w ich wnętrzu osadniki, ani takiego wykorzystywania nie ograniczają. Innymi słowy ujmując znaczenie skarp (hałd) należy stwierdzić, że ewidentnie zastępują one sztuczne budowle (mury, nasypy, itd.), które – przy braku skarp (hałd) – musiałyby zostać wybudowane, dla ujęcia samych osadników (wytyczenia ich granic). Tak jak i dopiero co wspomniane, ewentualne sztuczne twory ograniczające osadniki, tak i sporne skarpy (hałdy) muszą być uznane za element całego urządzenia (osadników właśnie), dzięki któremu spółka prowadzi swoja działalność. Nie można bowiem sztucznie oddzielać wewnętrznych i zewnętrznych stron elementu (obojętnie, czy byłby to – przykładowo – mur, czy też naturalny nasyp, skarpa, hałda) stanowiącego granicę osadnika. W konkluzji tej części rozważań trzeba w pełni podzielić trafne stanowisko organu drugiej instancji, który wprost uznał sporne części obu działek za tereny okalające osadniki flotacyjne Nr 1 (działka Nr [...]) oraz osadnik flotacyjny Nr 2 (działka Nr [...]), opierając się na załącznikach mapowych Nr 1 i Nr 2 do opinii uprawnionego geodety B. G., z [...] r., przedłożonej przez stronę. Skarpy są bowiem funkcjonalnie powiązane z osadnikami, które z kolei są przedmiotem eksploatacji, zapewniając możliwość użytkowania osadników. Są zatem bezsprzecznie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako niezbędne dla należytego funkcjonowania osadników. Dobitnego podkreślenia wymaga przy tym, iż pogląd o konieczności potraktowania całych działek, wraz z ich spornymi częściami (skarpami i hałdami), jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych wspierają dodatkowo: fakt wykazania całych (obu działek), w ewidencji środków trwałych; decyzja Starosty W. z dnia [...] r. (Nr [...]), w której organ ten zezwolił spółce na działalność związaną z odzyskiem odpadów na terenie osadnika Nr 1 zlokalizowanego przy ul. [...] w W. oraz na terenie osadników Nr 2 i Nr 3 zlokalizowanych przy ul. [...] w W.; a wreszcie fakt, że strona działalność tą faktycznie wykonuje. Jak słusznie zauważył organ wyższego stopnia, nie bez znaczenia jest również i to, że sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" (tereny przemysłowe). Jeżeli część działek rzeczywiście nie nadaje się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, to spółka powinna w pierwszej kolejności wystąpić do organu prowadzącego ewidencje gruntów i budynków, o przekwalifik-owanie przedmiotowych działek (lub ich wydzielonej części) i zakwalifikowanie ich do nieużytków (symbol "N"). W związku z przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla nieużytków, tylko te (przekwalifikowane) części spornych działek zostałyby wówczas wyjęte spod opodatkowania według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W aktualnym stanie ewidencyjnym obu spornych działek, ich przydatność do prowadzenia na nich działalności gospodarczej potwierdzona została dodatkowo decyzją Wojewody, zezwalającą na prowadzenie na całych tych działkach działalności gospodarczej w zakresie odzysku odpadów. Działki te są zatem przydatne do działalności gospodarczej i to w dodatku działalności zgodnej z profilem działalności gospodarczej spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że całe działki objęte decyzjami Wojewody związane są z działalnością gospodarczą. Przedstawione do tej pory rozumienie pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wpisuje się w podobny nurt orzeczniczy, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia [...] r. ([...]), w którym skład ówcześnie orzekający uznał, że wszystkie grunty objęte koncesją udzieloną przedsiębiorcy na wydobycie [...] (w tym także użytki rolne objęte formalnie tą koncesją) powinny być opodatkowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna. Dokonanej interpretacji strona nie może skutecznie przeciwstawiać w istocie arbitralnego (bo nie popartego żadną interpretacją stwierdzanych tam faktów, tzn.: stopnia nachylenia, zadrzewienie i zakrzaczenie skarp) twierdzenia o rzekomym braku możliwości gospodarczego wykorzystania części spornych działek, zawartego w opinii geodety. Słusznie Kolegium przyjęło, że opinia ta nie może stanowić podstawy do takiego twierdzenia, skoro geodeta nie jest organem uprawnionym do wyrażania opinii w tym zakresie (w swoim uzasadnieniu organ wyższego stopnia wymienił obszernie zakres takich czynności, których dokonywanie mieści się w granicach kompetencji geodety). W konsekwencji nie można też skutecznie bronić zarzutów naruszenia zasad proceduralnych przez organy podatkowe. Przeciwnie, należy z naciskiem podkreślić, że organy te – kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów – należycie zgromadziły i ocenił materiał dowodowy, w tym także znaczenie złożonego przez spółkę dowodu z opinii geodety, aczkolwiek uznały (słusznie), że stanowisko prezentowane w tej opinii nie może zostać uwzględnione w świetle całokształtu okoliczności ustalonego stanu faktycznego sprawy. Ponieważ nie stwierdzono zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.