III SA/Wr 232/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędzia NSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Józef Kremis, , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami przeprowadzonego w drodze eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. złożonego przez "A" spółkę z o.o. (zwaną dalej w skrócie stroną skarżącą) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie obciążenia kontrolowanego kosztami związanymi z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168 z 2009 r., poz. 1323 z późniejszymi zmianami), tj. kosztami przeprowadzonego w drodze eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych, w łącznej kwocie 65 zł - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu orzeczenia, w dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w punkcie gier, w ramach której na mocy art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej wykonano w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automatach o niskich wygranych, do których kontrolujący użyli środków pieniężnych stanowiących własność Skarbu Państwa (Izby Celnej). Eksperyment został przeprowadzony w trybie rzeczywistego działania automatów eksploatowanych w punkcie gier, celem ustalenia prawidłowości określenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze na kontrolowanych automatach o niskich wygranych. Po przeprowadzeniu odtworzenia procesu gier na każdym z automatów, kontrolujący ustalili, że automaty te umożliwiły rozegranie gier za stawki po 100 punktów kredytowych, tj. 10 zł. (1 punkt = 10 gr.). co jest niezgodne z art 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 z 2009 r.,poz. 1540 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 gr. A zatem automaty te nie spełniają, zdaniem organu, ustawowych wymogów określonych dla automatów o niskich wygranych, co wskazuje, że przeprowadzenie powyższej kontroli było uzasadnione. W dalszej części uzasadnienia, organ II instancji wskazał, że stosownie do przepisów art. 34 ust. f pkt 2 lit. i, podmioty podlegające kontroli, podmioty urządzające i prowadzące gry hazardowe, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym zapewnić możliwość przeprowadzenia między innymi czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 powyższej ustawy, tj. przeprowadzenia, w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Funkcjonariusze celni na tej podstawie przeprowadzili odtworzenie gier na kontrolowanych automatach o niskich wygranych w trybie ich rzeczywistego działania. Celem tego eksperymentu było ustalenie prawidłowości określenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze na kontrolowanych automatach o niskich wygranych. Organ następnie podniósł, że z kontroli został sporządzony protokół opisujący wszystkie wykonane czynności. Każdy z automatów został poddany oględzinom a następnie przeprowadzono eksperyment, doświadczenie, odtworzenie możliwości gry. Przebieg procesu gier na kontrolowanych automatach został szczegółowo przedstawiony w protokole kontroli (str. 2, 3, 4, 5, 6 protokołu) oraz utrwalony za pomocą kamery cyfrowej. Dokumentacja audio-video stanowi przy tym integralną część protokołu kontroli. Organ zaznaczył, że ustawodawca w ustawie o Służbie Celnej nie wskazał obowiązku posiadania przez kontrolujących jakichkolwiek wiadomości specjalnych ani konieczności przedstawiania metodologii przeprowadzonego badania. Odtworzenie możliwości gry na automatach o niskich wygranych jest niczym innym jak przeprowadzeniem gry w taki sam sposób jak robią to inni grający Zgodnie z art. 35 ustawy o Służbie Celnej koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków wskazanych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, oraz w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli. W opinii organu nie ulega wątpliwości, że podmioty podlegające kontroli ponoszą koszty związane z realizacją obowiązków wymienionych w art. 33 ust. 1 pkt 13 tej. ustawy, w sytuacji zrealizowania przez kontrolujących obowiązków wskazanych w ustawie i poniesienia związanych z tym kosztów. Celowość poniesionych kosztów została wykazana w protokole z kontroli a jednym z jej celów było ustalenie, czy podmiot urządzający i prowadzący gry na automatach o niskich wygranych prowadzi działalność zgodnie z udzielonym zezwoleniem i regulaminem. W trakcie eksperymentu kontrolujący przyjęli określone założenia dla przeprowadzenia eksperymentu celem wykazania czy stawka za udział w jednej grze nie przekracza wartości, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz ustalenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W końcowym fragmencie wywodów organ swą argumentację wsparł tezami z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 323/10 z dnia 21.07.2010 r. oraz I SA/Bk 3/11 z dnia 06.04.2011 r.), W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów procedury, mające zasadniczy .wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 32 ust. 1 punkt 13) ustawy o Służbie Celnej, w takim zakresie, w jakim działanie kontrolujących funkcjonariuszy uznano za prawidłowo przeprowadzony eksperyment, objęty regulacją tego przepisu, mimo iż w okolicznościach tego działania, zobrazowanych w protokole kontroli, nie sposób odnaleźć takich jego cech. Formułując zarzut rażącej wadliwości wykonania eksperymentu strona skarżąca twierdziła – w kontekście uregulowania w art. 32 ust. 1 punkt 13 ustawy o Służbie Celnej - że treść owego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż zezwala on na wykonanie tej czynności jedynie w uzasadnionych przypadkach, czyli stanowi zatem w swojej istocie zakaz realizowania przez funkcjonariuszy celnych tego rodzaju działań, chyba że ziści się szczególna przesłanka owego uzasadnionego przypadku, przy czym niezbędne jest obiektywne istnienie takiego uzasadnienia już przed przystąpieniem do czynności. Musi ono zostać ujęte w protokole kontroli, a nadto nadawać się powinno do obiektywnej weryfikacji, pozwalającej potwierdzić jego istnienie. Tymczasem w treści protokołu z czynności kontrolnych brak jest śladu jakiegokolwiek prawem wymaganego uzasadnienia. Zdaniem skarżącej opisane tamże ustalenia, poczynione przed rozpoczęciem eksperymentów, czytelnie wykluczają istnienie takiego obiektywnie weryfikowalnego uzasadnienia, skoro kontrolujący nie dostrzegli jakichkolwiek nieprawidłowości dotyczących tak kontrolowanego punktu gier jak działających w nim urządzeń. Dopatrując się tym samym bezprawności działań kontrolujących strona skarżąca dalej wywodziła, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał umocować Służbę Celną do prowadzenia owych eksperymentów w każdym dowolnym przypadku i bez żadnych ograniczeń, to z pewnością inaczej zredagowałby treść art. 32 ust.1 pkt 13) u.s.c. Kwestionując prawidłowość eksperymentu, strona skarżąca dodatkowo powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 roku, sygnatury - II GSK 1031/11 oraz II GSK 1262/11. W ocenie strony skarżącej finansowe skutki wadliwej działalności organu obciążać mogą wyłącznie ten organ, ewentualnie funkcjonariusza, który owej wadliwości się dopuścił. W odpowiedzi organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z poźn. zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą") stanowi, że do zadań Służby Celnej należy kontrola polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Kontroli podlega przestrzeganie przepisów: regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z kolei w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i) powołanej ustawy nałożono na podmioty urządzające i prowadzące gry hazardowe obowiązek zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków wskazanych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, oraz w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli (art. 35 ustawy). Redakcja tego ostatniego przepisu, tzn. część zdania wydzielona przecinkami, wskazuje jednoznacznie, że wyjąwszy przypadki określone w pkt 4 i 9 ustępu 1 artykułu 33 – odnoszące się do sporządzania kopii dokumentów; udostępniania środków łączności, a także innych urządzeń technicznych – pozostałe koszty związane z wykonywaniem obowiązków wymienionych w art. 33 ust.1 oraz określonych w art. 34 ( a w tym ujęte w jego ust.1 pkt 2 lit.i czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13, czyli czynności eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu) – obciążają podmiot kontrolowany. Przepis art. 35 ustawy nie wiąże przy tym wprost – jak zdaje się wywodzić strona skarżąca - nałożenia na kontrolowany podmiot obowiązku zwrotu poniesionych przez organ kosztów z koniecznością formalnego sporządzenia odrębnego "uzasadnienia" przeprowadzenia danego rodzaju czynności kontrolnych (dowodowych). Logiczne jest przyjęcie, że owe "uzasadnienie" wynika z samego – obiektywnego w swej istocie - faktu kontroli, dokonywanej przez uprawnioną do tego Służbę Celną, dla realizacji obowiązków do których została powołana. Inaczej ujmując – uzasadnieniem dokonania eksperymentu gry na automacie do gier jest wykonywanie przez uprawnionych funkcjonariuszy celnych kontroli, w ramach której omawiana czynność zostaje przeprowadzona, czyli sam charakter tej kontroli, jej zakres przedmiotowy, usprawiedliwiają – poza sprawdzeniem posiadanej dokumentacji, dokonania oględzin automatu do gier, etc. – podjęcie eksperymentu przeprowadzenia gry. Oczywiste jest bowiem, że bez ustalenia faktycznego przebiegu gry na konkretnym automacie do gier w ogóle nie byłoby możliwe zweryfikowanie przez organ stopnia przestrzegania przez kontrolowany podmiot urządzający gry zgodności jego działań z przepisami ustawy o grach hazardowych oraz warunkami posiadanego zezwolenia. Immanentną częścią takiej oceny organu będą ustalenia faktyczne dotyczące zbadania stanu urządzenia (automatu) do gier oraz ustalenia przebiegu gry – dokonywane za pomocą dostępnych środków dowodowych. Kwestionowana przez stronę skarżącą czynność kontrolna w postaci wykonania eksperymentu, doświadczenia, odtworzenia możliwości gry, temu właśnie służy a uprawnienie do jej przeprowadzenia zostało wprowadzone normą ustawową, o czym mowa wyżej. Brak zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do podważania legalności omawianej czynności. Ustawodawca w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o Służbie Celnej nie sprecyzował o jakie warunki i środki dokładnie chodzi, wobec tego należy przyjąć, że o każde, które umożliwiają rzeczywiste dokonanie omawianych czynności. Mogą być to także konieczne środki finansowe, jeżeli na przykład są niezbędne do uruchomienia gry na danym urządzeniu (automacie) do gier, a bez zaangażowania których przeprowadzenie gry nie byłoby możliwe. Z akt wynika, że w spornej sprawie, w związku z brakiem zapewnienia środków pieniężnych przez stronę skarżącą, przedmiotowe koszty kontroli - w wysokości koniecznej do dokonania wystarczających dla zobrazowania stanu faktycznego ustaleń - zostały tymczasowo wyłożone ze środków finansowych Skarbu Państwa. Sporządzony protokół kontroli odzwierciedla czas, miejsce, zakres kontroli, uzasadniający podjęcie szczegółowo opisanych w nim czynności. Przedstawia poczynione ustalenia faktyczne oraz ujawnione nieprawidłowości. Twierdzenia strony skarżącej w tej materii, zarzucające wadliwe, bezprawne działanie organu, są lakoniczne i nie znajdują żadnego potwierdzenia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej, formułowanych również na rozprawie – a dotyczące uzyskania przez stronę skarżącą podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu zaangażowania omawianych środków finansowych na przeprowadzenie gry, trzeba zauważyć, że przy poniesieniu - w ostatecznym rezultacie - przez podmiot kontrolowany kosztów eksperymentu, na mocy zaskarżonego postanowienia – stanowić one będą koszt uzyskania przychodu, a zatem się zbilansują. W kontekście zaś przywołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać wypada, że dotyczą one zupełnie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, w szczególności nie odnoszą się do problematyki kosztów za wykonanie spornej czynności, lecz orzekają o cofnięciu rejestracji automatu i dotyczą przypadku przeprowadzenia na koszt strony badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. To zaś badanie stanowi zupełnie innego rodzaju czynność niż opisane w art. art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej czynności kontrolne i jest dokonywane na odmiennej podstawie prawnej przez inne jednostki. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z podanych względów, na mocy art. 151 ustawy z 30.08.2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalono.