III SA/Wr 241/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Protokolant specjalista Katarzyna Jastrzębska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego, określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 727), art. 57, art. 96 ust. 1 lit. a, art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarte, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret trzecie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4, str. 307 z późn. zm.), art. 366 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. W L253 z 1993 r. z późn. zm.), art. 42 załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej z 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 9b ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11a pkt 4 i 5, art. 99a ust. 1, 2, 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A“ Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że [...] sierpnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w W. według dokumentu [...] objęto wspólnotową procedurą tranzytu zewnętrznego, uprzednio nadesłany z Indii do Polski towar niewspólnotowy (5,5 kg nieprzetworzonych liści tytoniu częściowo wyżyłowanych - próbki niehandlowe), ujęty w fakturze pro-forma [...] z [...] lipca 2013 r. Objęcie wspomnianą procedurą nastąpiło wobec braku świadectwa autentyczności tego towaru, w związku z czym miał on zostać powrotnie wywieziony do indyjskiego kontrahenta. Z powyższego dokumentu T1 wynika, że towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia w L. ([...]) w Niemczech, do [...] sierpnia 2013 r. Nadawcą/eksporterem i jednocześnie głównym zobowiązanym była "A“ Sp. z o.o. z siedzibą w K. G. Ponieważ do urzędu celnego wyjścia (UC W.) nie wpłynął dowód zakończenia- procedury tranzytowej, pismem z [...] sierpnia 2013 r organ wezwał spółkę do przedstawienia takiego dowodu. Pismem z [...] września 2013 r. wskazana Spółka nadesłała fotokopię oświadczenia, jakie otrzymała od firmy kurierskiej "B", wyjaśniając, że jest to jedyny dowód potwierdzający, że wspomniany towar opuścił Polskę i trafił do kraju trzeciego. Ponieważ przesłany dokument nie pozwalał na zamknięcie procedury tranzytu, postanowieniem z [...] października 2013 r. organ I instancji wszczął w postępowanie celne i podatkowe, którego adresatem uczynił głównego zobowiązanego - "A“ Sp. z o.o. Pismem z [...] października 2013 r. (nadanym pocztą [...] października 2013 r.) Strona przesłała fotokopię wydruku otrzymanego od firmy "B", mającego być potwierdzeniem indyjskiego Urzędu Celnego, że przedmiotowe próbki opuściły Polskę i powróciły do Indii. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. skierowaną do strony skarżącej organ I instancji określił, że w związku z usunięciem spod dozoru celnego nieprzetworzonych liści tytoniu częściowo wyżyłowanych będących próbkami niehandlowymi, ujętych w fakturze pro-forma nr [...] z [...] lipca 2013 r. i objętych dokumentem tranzytowym [...] z [...] sierpnia 2013 r.: - kwota należności wynikającej z długu celnego i podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 5 zł; - kwota podatków od towarów i usług wynosi 193 zł; - kwota podatku akcyzowego wynosi 2402 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydano z naruszeniem: - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych oraz niewskazanie, dlaczego organ nie daje wiary wyjaśnieniom strony i nie dokonuje stosownego sprawdzenia w firmie "B"; - art. 191 ww. ustawy, poprzez uznanie za udowodnione, że strona usunęła towar spod dozoru celnego, podczas gdy nie mogła tego uczynić, ponieważ przekazała go firmie "B", która zobowiązana była do zakończenia procedury tranzytu i uczyniła to w urzędzie celnym przeznaczenia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie należytej oceny dowodów, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił mocy dowodowej, a także brak uzasadnienia prawnego; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op., a w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 220 ust. 2 lit. c Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej: WKC) poprzez niezastosowanie tego przepisu i ustalenie długu celnego w kwocie, która nie przekracza 10 Euro. Jednocześnie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy odpowiedzi "B" na jej pismo w sprawie zamknięcia procedury tranzytu, do którego dołączono alternatywny dowód zamknięcia procedury tranzytu. Pismo to wraz ww. załącznikiem przesłano z odwołaniem. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie trafnie przyjął organ I instancji, że doszło do usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Towar ten został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, która - w myśl art. 91 ust. 1 pkt a) WKC - pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Z akt sprawy wynika, że do zakończenia tej procedury nie doszło, a towar został spod dozoru celnego usunięty. W skardze na tę decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa zwanej dalej Op., poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany; - art. 180 §1 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, nie dokonując ustaleń w Firmie "B", która towar otrzymała i wywiozła z czego wynikało, że sporny towar nie mógł być usunięty przez skarżącego z pod dozoru celnego, gdyż przekazany był zgodnie z obowiązującymi przepisami Firmie "B", która zobowiązana była i zakończyła procedurę tranzytu w urzędzie przeznaczenia; - art.191 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżąca usunęła z pod dozoru sporny towar, gdy z zebranych w trakcie postępowania dowodów bezspornie wynika, że skarżąca nie mogła tego uczynić, gdyż przekazała Firmie "B", towar zgodnie z obowiązującymi przepisami. Firma "B" przejęła sporny towar i zobowiązana była i zakończyła procedurę tranzytu w urzędzie przeznaczenia; - art.210 art § 1 pkt 6 i § 4 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom skarżącej odmówił mocy dowodowej. Jak również nie przedstawił uzasadnienia prawnego do przepisów wykazanych w sentencji decyzji, co powoduje, że strona nie ma możliwości do ustosunkowania się w tym zakresie; - art. 120, art. 121, § 1 i art. 122 Op., poprzez niewłaściwe zastosowane tego przepisu poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że wyjaśnienia skarżącej, że sporny towar został usunięty z pod dozoru bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w Firmie "B", która towar ten przejęła pod dozór zobowiązana była do zakończenia procedury tranzytu w urzędzie przeznaczenia. Określony przez organ stan faktyczny przyjęty do oceny prawnej nie odpowiada stanowi faktycznemu jaki miał miejsce, co spowodowało, że strona miała możliwości udowodnić swoich racji, a organ podatkowy oparł swe ustalenia na stanie faktycznym, który nie był rzeczywistym. Działając w taki sposób organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 220 ust.2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.) zwany dalej WKC, poprzez nie zastosowanie tego przepisu i ustalanie długu celnego w kwocie, która nie przekracza 10 Euro; - art.5 ust. 1 pkt.3, art.19 ust.7, art.29 ust. 13, art. 146a pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz.1054 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 5, art.8 ust. 2 pkt. 4, art. 9b ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11a pkt 4 i 5, art. 99a ust. 1,2,4 pkt 1i ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.) z 2011r.Nr 108, poz.626 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie powyższych zarzutów było powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Pozostaje poza sporem, że przedmiotowy towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, która - w myśl art. 91 ust. 1 pkt a WCK pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów nie wspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WCK procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie przeznaczenia. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego. . Dozór celny to ogół działań prowadzonych przez organy celne mających zapewnić przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów znajdujących zastosowanie do towarów będących pod takim dozorem. Pojęcie "usunięcia spod dozoru celnego" zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego, jednak na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić – jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Celnej - , że jest nim każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym kontroli towarów objętych dozorem celnym, a także naruszenie tożsamości towarów (TS, sprawa nr [...]). Istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a usunięciem towaru spod dozoru celnego, ponieważ zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. W omawianej sprawie trafnie przyjęły organy, że, w myśl art. 215 ust. 1 tiret trzecie WK dług powstał w miejscu objęcia towaru procedurą celną, a więc na obszarze pozostającym we właściwości Urzędu Celnego w W.. Natomiast stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z zapisów zawartych w dokumencie [...] wynika, że głównym zobowiązanym była "A“ sp. z o.o. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, przy czym jest on odpowiedzialny za: przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towar-: w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w ce zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego ma więc charakter bezwzględny, niezależny od winy. Nie ma przy tym znaczenia, czy strona (główny zobowiązany) miał możliwość usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialność ta jest bowiem oparta na zasadzie ryzyka i dotyczy skutku niezakończenia procedury tranzytu. Wprawdzie stosownie do art. 96 ust. 2, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowej jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych prze organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, ale ze zgłoszenia celnej tranzytowego nr [...] oraz związanych z nim dokumentów nie wynika, by jakakolwiek inna firma niż strona skarżąca (np. "B") była przewoźnikiem towaru. Brak jest także numerów środka przewozowego. W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęły organy obu instancji, że za niedostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym za usunięcie go spod dozoru i powstanie długu celnego odpowiada wyłącznie główny zobowiązany, a więc strona skarżąca. Od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego z dowodów wymienionych w art. 366 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej RWKC), zgodnie z którym (ust. 1) dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Żaden z ww. dokumentów nie został przedłożony. Z kolei w myśl art. 42 załącznika I Konwencji WE-EFTA o wspólnej procedurze tranzytowej: 1. Dowód, że procedura została zakończona w wyznaczonym w zgłoszeniu terminie, może być złożony w formie uznanego przez właściwe organy dokumentu, poświadczonego przez właściwe organy kraju przeznaczenia. Na jego podstawie powinno być możliwe stwierdzenie tożsamości towarów i ustalenie, ze towary te zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia lub, w przypadku, o którym mowa w art. 64, u upoważnionego odbiorcy. 2. Wspólną procedurę tranzytową uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi, uznany przez właściwe organy, jeden z następujących dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument wystawiony w kraju trzecim, zatwierdzony przez organy celne tego kraju i poświadczający, że towary uznaje się za wprowadzone do wolnego obrotu w danym kraju trzecim. 3. Wymienione w ust. 2 dokumenty mogą zostać zastąpione kopiami lub fotokopiami, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem przez właściwe organy, które poświadczyły oryginały tych dokumentów, przez organy kraju trzeciego lub przez organy jednego z krajów. W omawianej sprawie nie przedłożono również żadnego z ww. dokumentów, a ten przedstawiony przez stronę wraz z odwołaniem ma formę fotokopii nie potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Trzeba również stwierdzić, że przyjęcie przez organy, że przedkładane przez stronę w toku postępowania dokumenty nie potwierdzają bezspornie, że dotyczą towaru objętego dokumentem [...] i fakturą [...], a tym samym nie dają możliwości jednoznacznej identyfikacji tego towaru znajduje pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy i zostało wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 220 ust. 2 lit. c WKC należy zauważyć, co podniosły także organy obu instancji, że w myśl tego przepisu z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu zwalniają organy celne z obowiązku retrospektywnego zaksięgowania należności poniżej określonej kwoty. Stosownie do art. 868 RWKC Państwa Członkowskie mogą zwalniać z obowiązku zaksięgowania kwoty należności mniejszych niż 10 euro. Korzystając z tej fakultatywnej prerogatywy ustawodawca polski wprowadził przepis art. 55 pkt 1 Prawa celnego, w myśl którego organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli suma kwot należności i należności podatkowych z tytułu importu towarów nie przekracza równowartości kwoty 10 euro. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że suma należności przywozowych i należności podatkowych wynosi 2600 zł, a więc jest wyższa od kwoty 10 euro. Z tych względów – stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku. c