III SA/Wr 247/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. obecnie B spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.074 (trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 18 lutego 2002 r. (Nr [...]) uznał zgłoszenie celne z dnia 22 lutego 1999 r. (Nr [...]), dokonane przez A spółkę z o. o. w O. - obecnie B spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Organ celny pierwszej instancji stwierdził, że - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej", zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, zamieszczonymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Cel z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) - do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukłeotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że "Bebiko sojowe" to preparat bezmleczny, mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m. in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto, według podanego przez producenta składu surowcowego, produkt ten nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego, przedstawiony do odprawy celnej towar posiada cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego -zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewy-mienione, ani niewyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez łudzi. Z opisu na opakowaniu wynika, że importowane preparaty stanowią pokarm, są więc niewątpliwie produktami spożywczymi mieszczącymi się w zakresie pozycji 2106. W odwołaniu od tej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. -wyjaśnienia do taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania, zawartych w art. 120 i 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, Bebiko sojowe jest przetworem z towarów, o których mowa w opisie pozycji 1901 Taryfy celnej, a wobec faktu, że preparat ten jest przeznaczony dla niemowląt i został przygotowany do sprzedaży detalicznej, należy go klasyfikować do kodu PCN 1901 10 00 0, co uzasadnia także opinia klasyfikacyjna, dotycząca towaru identycznego, a mianowicie Humany SL. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia 15 lipca 2002 r. (Nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zauważył, że w odwołaniu spółka nie zgodziła się z zakwalifikowaniem importowanego towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej, jednakże nie zajęła jednoznacznego stanowiska co do kodu PCN, który powinien zostać zastosowany w tej sprawie. Spółka zauważyła również, że właściwszą od wskazanej przez organ pozycji byłaby pozycja 3504 Taryfy celnej, ze względu na zawartość izolatu białka sojowego - komponentu decydującego o zasadniczym charakterze towaru. Importowany towar należałoby zatem klasyfikować - przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS - do kodu PCN 3504 00 00 0, obejmującego "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Według spółki, Bebiko sojowe powinno być objęte kodem PCN 1901 10 00 0 ze względu na identyczność tego towaru z Humana SL. Zdaniem organu drugiej instancji, nieprawidłowe byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" zarówno do pozycji 3004, jak i do kodu PCN 3504 00 00 0. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą l(a) do Działu 30 Taryfy celnej, obejmującej leki farmaceutyczne. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m. in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, które są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub Działu 22. Organ drugiej instancji argumentował, że "Bebiko sojowe" nie należy do produktów leczniczych, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie. Pozostali biegli, do których organ celny zwrócił się o opinię, nie zajęli stanowiska odnośnie do wymienionego preparatu. Wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Ponadto, sporny towar wpisu takiego nie posiada. Co zaś się tyczy wskazanej w odwołaniu - jako alternatywnej - taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, organ odwoławczy przyjął, że "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Przywołując zasadę taryfikacji towarów wynikającą z reguły 1 ORINS, uznano dalej w motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem - wywodził organ - "Bebiko sojowe" nie jest preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soi). Jego składnikiem nie jest także mleko ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 i 0404. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Odnosząc się do zarzutu niejednakowego traktowania importerów, organ odwoławczy przyznał, że we własnej "opinii klasyfikacyjnej" sugerował co prawda objęcie "Huma-ny SL" pozycją 1901, jednakże opinie takie mają charakter pomocniczy i niejednokrotnie podlegają zmianie. Tak też było w niniejszej sprawie, gdy Światowa Organizacja Celna (WCO), pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (Nr [...]), potwierdziła zasadność klasyfikowania produktów "Isomil" oraz "Bebilon sojowy" do pozycji 2106 90 taryfy celnej, a to ze względu na skład (syrop glukozowy, oleje roślinne, izolat białka sojowego, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe), który jest podobny do składu towaru, którego dotyczy sprawa. Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa prawnego), formułując przy tym zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 17 września 1997 r. -Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) - poprzez: * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 - zawartej na str. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia z zebranym materiałem. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego postanowienia zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Miłumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec Bebika sojowego kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Spółka podkreśliła, że opinie klasyfikacyjne, także dotyczące Humany SL, stanowią integralną część wyjaśnień do Taryfy celnej, co oznacza, że ewentualne odmienne opinie organu celnego nie mogą być podstawą prawną decyzji. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza - z powyższych względów - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Do pozycji 1901 powinny być klasyfikowane preparaty, które powstały na bazie mączki sojowej, a więc także produkty, w których mączka sojowa została przetworzona w procesie technologicznym. Taka sytuacji wystąpiła co do spornego towaru. Strona podkreśliła, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji starano się podważyć stanowisko spółki, że izolat białka sojowego stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki mączki sojowej, wskazując, iż to ziamo soi poddawane jest kolejnym skomplikowanym procesom chemicznym. Tymczasem komentarz do pozycji 3504 wskazuje, że izolaty białkowe otrzymywane są metodą ekstrakcji, np. z odtłuszczonej mączki sojowej. Skarżąca zarzuciła także, iż organ celny nie odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii skrobi, będącej również jednym ze składników, z którego przetwory należy klasyfikować do pozycji 1901. Tymczasem Bebiko sojowe należy - zdaniem strony - klasyfikować do pozycji 1901 także i z tego względu, że jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi. Zaniechanie organów celnych w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono ani kwestii pochodzenia izolatu białkowego (mączka sojowa), ani charakteru syropu glukozowego, będącego postacią skrobi. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej we W., że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone), gdyż przytoczone przez organ postanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej nie pasują do importowanego towaru. Bebiko sojowe nie jest preparatem określanym jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, jako że z materiałów sprawy (ulotek, opakowań towaru) wynika, że stanowi on pożywienie dla niemowląt oraz że może być samodzielnym posiłkiem lub służyć do przygotowywania posiłków. Zdaniem skarżącej jest wręcz faktem powszechnie znanym, iż Bebiko sojowe - tak jak wszelkie inne produkty z serii Bebiko przeznaczone dla dzieci, stanowią gotowe posiłki dla niemowląt, nie są natomiast preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety. Są to preparaty najczęściej podawane jako wyłączny pokarm dla niemowląt przy tzw. sztucznym karmieniu. Skarżąca podkreśliła też, że pozycja 2106 Taryfy celnej zastosowana została przez Dyrektora Izby Celnej we W. w sposób nieprawidłowy z tego powodu, iż zgodnie z jej opisem może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy dane przetwory spożywcze nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż towar Bebiko sojowe nie ma niewiadomego pochodzenia i funkcji. Łatwo w nim także znaleźć składniki/funkcje dominujące. Przytoczony opis pozycji 2106 - w kontekście reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz brzmienia i wyjaśnień do podpozycji 190110000 skutecznie wyłączył możliwość zastosowania do Bebika sojowego pozycji 2106 Taryfy celnej. Istota stanowiska skarżącej w świetle treści zgłoszenia celnego oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu sprowadza się do wniosku, że towar Bebiko sojowe należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Wskazana zaś podpozycja 3504 00 00 0 byłaby, zdaniem skarżącej, możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby towar nie podlegał kodowi 1901 10 00 0, przy czym podpozycja 3504 00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zauważa, że gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w sprawie należałoby zastosować regułę z pkt 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Reguła 3(b) ORINS nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem strony, organ celny nie zajął się tym zagadnieniem, w szczególności zaś nie rozważył kwestii "izolatu białkowego'" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego. Co prawda w skład tego preparatu wchodzą także inne surowce, jednakże okoliczność ta - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0, przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy jej stosowaniu - poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej użycia, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN - istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. W tym zakresie organ celny nie podjął działań zmierzających do zbadania i wyjaśnienia sprawy, w tym do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w odwołaniu, według którego komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego jest izolat białka sojowego. Fakt, iż izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wynika z przeznaczenia tego preparatu (dla niemowląt z alergia na białka mleka krowiego). Izolat białka sojowego zastąpił w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym w celu jego podawania zdrowym dzieciom. Strona podkreśliła, że okoliczność, że izolat białka sojowego stanowi komponent o zasadniczym znaczeniu dla importowanego preparatu, została zauważona przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zaś nie odniósł się do tego problemu. Wadliwe rozważania Dyrektora Izby Celnej co do klasyfikacji Bebika sojowego do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadniają zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Strona skarżąca wskazała nadto, że przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie powinno i mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, gdyż pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które są podejmowane kolegialnie oraz w sposób bardzo sformalizowany. Niezrozumiałe jest dla strony, dlaczego Prezes GUC nie wystąpił o oficjalną opinię klasyfikacyjną dotyczącą konkretnie Bebika sojowego, a ograniczył się jedynie do poglądu jednego z Dyrektorów w sprawie innych produktów. W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. (3 I SA/Wr 2547/02) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że sprowadzony towar został zgłoszony do odprawy celnej 22 lutego 1999 r., organ celny pierwszej instancji wydał decyzję 18 lutego 2002 r. i doręczył ją stronie 20 lutego 2002 r., organ odwoławczy natomiast orzekał 15 lipca 2002 r. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, i uznał, że w niniejszej sprawie termin ten upływał 22 lutego 2002 r. Sąd stwierdził, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zarysowały się dwa rozbieżne stanowiska na tle prawnych uregulowań przedawnienia (zarówno zobowiązań jak i prawa do wydania decyzji). Według pierwszego, trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest zachowany, gdy przed jego upływem wydana zostanie decyzja pierwszoinstancyjna. Sąd podzielił pogląd drugi wedle którego nie ma podstaw do przyjęcia, że decyzja organu pierwszej instancji przerywa bieg omawianych terminów. Wskazał przy tym, że organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustala konstytutywnie kwoty długu celnego, lecz jedynie określa deklaratoryjnie prawidłową wysokość tego długu, zaistniałego już - z mocy prawa - w dacie zgłoszenia celnego. Zastrzeżenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego z jednej strony zmierza do wyeliminowania negatywnych skutków nieprawidłowości tego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś wprowadzenie ograniczenia czasowego ma na celu usunięcie po stronie importera stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Zważywszy na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego. To zaś, zdaniem Sądu, uzasadnia wniosek, że także organ drugiej instancji jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Za trafnością takiego stanowiska przemawia dodatkowo nowelizacja dokonana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Z obowiązującego od dnia 10 sierpnia 2003 r. nowego ujęcia art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że dodatkową przyczynę zawieszenia stanowi także "wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego". W ocenie Sądu, poczynione wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, do zachowania zakreślonego w nim terminu konieczne było wydanie przed jego upływem decyzji ostatecznej. Trzyletni termin w stanie prawnym niniejszej sprawy wiązał organy obu instancji, a toczące się wówczas postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze zawieszenia biegu tego terminu. Sąd stwierdził, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie został zachowany w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego. Uwzględniając te okoliczności, organ odwoławczy powinien był - według Sądu - uchylić rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. (GSK 1084/04), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu trzyletniego terminu -przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego - w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwsze instancji została wydana przed upływem tego terminu. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego; b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z przepisów tych wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu, idącej w kierunku przeciwnym, i prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy, w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ omawianego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, nie może orzec na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew odmiennym ustaleniom WSA, organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia długu celnego, przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 22 marca 1999 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 15 marca 2002 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 lipca 2002 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego. W ocenie NSA, decyzja organu odwoławczego została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten - zdaniem NSA - nie dotyczy decyzji drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpoznając ponownie skargę spółki i uwzględniając dyrektywy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa, w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) i przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ujęte tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że pozycja ta obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebi-ka sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozy-cji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść - wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) - odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobówr mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 — nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są- pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy -oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, do przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy - co słusznie zarzuca strona skarżąca - brak jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia - w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu "Bebika sojowego" nie jest okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między "Humana SL" a "Bebikiem sojowym" - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie do opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "Humanę SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, popartą dowodem z opinii biegłego -nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów, sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.