III SA/Wr 261/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), , Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe oddala skargę. Pismami złożonymi w Urzędzie Celnym we W. w dniach 21 maja 2004 r., 2 czerwca 2004 r. i 9 czerwca 2004 r. strona wniosła o uznanie szeregu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu Taryfy celnej, określenia nowego kodu na 3302 10 90 0 oraz zmiany kwoty długu celnego. Żądana zmiana klasyfikacji taryfowej odnosiła się do następujących produktów (określonych jako aromaty spożywcze do produkcji przekąsek: chipsów, chrupek): - DU 23514 Cheese & Sour Cream, DU 12222 Paprika Powder, QL 23862 American Cream, DU 12453 Cheese & Onion, DU 11615 – produkowanych przez Ouest International z Wielkiej Brytanii; - G108 Schinken Aroma – produkowanego przez International Flavors & Fragrances l.F.F. B.V. z Holandii; - Spring Onion 809005, Bacon 807357 – produkowanych przez Haarmann & Reimer GmbH z Niemiec; - Cheese Aroma 2432 – produkowanego przez Anepia S.A. z Francji. W dniu 9 czerwca 2004 r. do kancelarii Urzędu Celnego we W. wpłynął wniosek strony o zwrot należności celnych w związku z wystąpieniem o uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Postanowieniem nr [...] z dnia 2 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. połączył w celu łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia toczące się przed nim sprawy wszczęte na wniosek strony, a dotyczące między innymi wspomnianych zgłoszeń celnych. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia 21 lipca 2004 r. uznał wymienione zgłoszenia celne za prawidłowe. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U Nr 74, poz. 830). W ocenie strony, importowane towary odpowiadają charakterystyce produktów objętych kodem PCN 3302 10 90 0. Strona podkreśliła, że w mieszaninie aromatyzującej podstawowym składnikiem czy też komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są aromaty, czyli ekstrakty w różnej postaci, bo to one nadają "posypce" pożądany przez producenta smak i zapach oraz barwę. Dodatkowo występują też dodatkowe składniki, jednakże ich rola jest marginalna. Uzasadniając klasyfikację towaru do pozycji 3302, strona podniosła, że spełniona jest jedna z przesłanek koniecznych do zakwalifikowania produktów do tej pozycji, a mianowicie przeznaczenie – jako surowiec do użycia w przemyśle spożywczym, a nie do bezpośredniej konsumpcji. Na poparcie swoich twierdzeń strona dołączyła opinię prof. Wojciecha Popiołka z Katedry Prawa Cywilnego i Prawa Prywatnego Międzynarodowego Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2003 r., zawierającą wykładnię językową punktu 7 wyjaśnień do pozycji 3302 Taryfy celnej oraz opinię dr Renaty Zawirskiej-Wojtasiak z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 15 kwietnia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązująca na dzień zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Dalej stwierdzono, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w tej mierze wiążący jest, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W zakresie stanu faktycznego sprawy organy celne ustaliły – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – że przedmiotem importu był: 1) Produkt DU 23514; Według informacji pochodzącej od producenta – firmy Quest International, produkt o kodzie DU 23514 "przyprawa o smaku sera i kwaśnej śmietany" to dodatek smakowy oparty na naturalnych ekstraktach (cebula, papryka, pieprz, pomidory itd.), aromatach naturalnych i identycznych z naturalnymi (kwas octowy, diacetyl, delta-dekalakton, sulfid dimetylowy itd.), substancji wzmacniającej smak (glutaminian sodu) oraz nośnikach (np. chlorek sodu, sacharoza, dekstroza). W jego skład wchodzą także: przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny i modyfikowana skrobia. Z badań laboratoryjnych wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." 2) Produkt DU 12222; Według informacji pochodzącej od producenta – firmy Quest International, składnikami produktu nazwanego "przyprawą o smaku papryki" są: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, substancje smakowe naturalne i identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, okruchy chleba, sacharoza, glutaminian sodowy, dekstroza, przetworzony proszek serowy, ortofosforan wapniowy, skrobia, kwas cytrynowy, maltodekstryna, olej warzywny. Z badań laboratoryjnych wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." 3) Produkt QL 23862; Według informacji pochodzącej od producenta – firmy Quest International, składnikami produktu o kodzie QL 23862 "przyprawa o smaku śmietany amerykańskiej" są: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, substancje smakowe naturalne i identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, glutaminian sodowy, dekstroza, przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz w wana skrobia, guma arabska, dwufosforany. Z badań laboratoryjnych wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." 4) Produkt DU 12453; Według informacji pochodzącej od producenta – firmy Quest International, produkt o kodzie DU 12453 to dodatek smakowy o smaku sera i cebuli oparty na naturalnych ekstraktach (nasiona selera, kurkuma, cebula itd.), aromatach naturalnych i identycznych z naturalnymi (diacetyl, delta-dekalakton, acetylometylokarbinol itd.), substancjach wzmacniających smak (glutaminian sodu, inozynian dwusodowy, guaninian dwusodowy) oraz nośnikach (np. chlorek sodu, sacharoza, dekstroza). W jego skład wchodzą także: przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny i skrobia. Z badań laboratoryjnych, że "badaną próbkę towaru stanowi przyprawa smakowo-aromatyczno-barwiąca. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: cukry, sól kuchenna, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." 5) Produkt DU 11615; Według informacji pochodzącej od producenta – firmy Quest International, produkt o kodzie DU 11615 to dodatek smakowy do snacków oparty na naturalnych ekstraktach (np. papryce, goryczce, gałce muszkatołowej, pomidorach), substancji wzmacniającej smak (glutaminian sodu, inozynian dwusodowy, guaninian.dwusodowy) oraz nośnikach (dekstroza, maltodekstroza). Z badań laboratoryjnych wynika, że "głównymi składnikami badanej próbki są: składnik białkowy, cukry, chlorki, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący." 6) Produkt G-108 Schinken Aroma; Producent (firma IFF) wskazał, że składnikami towaru są: sól (23%), drożdże sproszkowane, dodatki smakowe (preparat smakowy 14,4%, naturalne substancje smakowe 0,38%, substancje smakowe identyczne z naturalnymi 0,03%), ekstrakt drożdżowy, sproszkowane suchary, glutaminian sodu (8,1%), dekstroza, maltodekstryna, węglan magnezu (2%), olej roślinny, hydrolizowane białko roślinne, alfa-tokoferol (0,005%). Z badań laboratoryjnych wynika, że badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami próbki są: sól kuchenna, składnik białkowy, cukry, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp. 7) Produkt 809005; Z pisma Państwowego Zakładu Higieny nr [...], [...] z dnia 9 października 2000 r. wynika, że produkt ten zawiera mąkę pszenną, sól, cukier, glukozę maltodekstrynę, glutaminian sodu, mleczan wapnia, kwas cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, ekstrakt z papryki, lecytynę, mleko w proszku, cebulę w proszku, kwas fosforowy, monooleinian polioksyetylenosorbitolu, kwas krzemowy, ekstrakty przypraw. Według listy składników pochodzącej od producenta – firmy H&R produkt 809005 Spring Onion ma następujący skład: składniki aromatyzujące, tj. ekstrakty aromatyczne, aromaty reakcyjne, substancje aromatyczne naturalne i identyczne z naturalnymi, oraz pozostałe: mąka pszenna, sól, cukier, kwaśny glutaminian sodowy, cukier gronowy, maltodekstryna, kwas krzemowy, białko zawarte w mleku, kwasek cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, mleczan wapniowy, lecytyna, polisorbat, ekstrakt z papryki (jako barwnik spożywczy), kwas fosforowy. 8) Produkt 807357(G 034); Z akt sprawy wynika, że jest to "suchy aromat dla słonych przekąsek typu bekon", w którego skład wchodzą: składniki aromatyzujące, tj. ekstrakty aromatów, aromaty reakcyjne, substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi i naturalne, oraz składniki pozostałe (substancje nośne i dodatkowe), tj. sól, glukoza, maltodekstryna, przyprawy, glutaminian sodu, białko mleka, wędzona maltodekstryna, L-kwas glutaminowy, kwas krzemowy. Z badań laboratoryjnych, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." 9) Produkt 2432; W specyfikacji dla aromatu serowego 2432 wskazano, że w skład produktu wchodzi: białko mleka, sól, proszek serowy, skoncentrowany ser, glutaminian sodu, tłuszcz roślinny uwodniony, oleoresina paprykowa, aromat. Z badań laboratoryjnych wynika, że "badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego, rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." Odmawiając zaliczenia importowanego towaru do pozycji 3302 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. W dalszej części motywów organ drugiej instancji argumentował, że uwaga 2 do działu 33 stanowiąca, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Produkty te (jak wynika to z dokumentów, deklaracji producenta, karty produktu) są mieszaninami niewielkiej ilości aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (np. glutaminian sodu), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, cukier, maltodekstryna). Tym samym – jak stwierdzono – ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza brzmienie spornej pozycji, gdyż w skład towarów wchodzą również dodatkowe składniki m.in. wzmacniacze smaku. W przekonaniu organu celnego właściwą pozycją, do której powinny być zaklasyfikowane wymienione wcześniej produkty, jest pozycja 2103 Taryfy celnej obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycja ta mieści "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.). Podniesiono, że sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, zawierające przyprawy, różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych tą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych). Z poczynionych uwag organ odwoławczy wywiódł, że sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, substancji wzmacniających smak i zapach, nośników i substancji strukturotwórczych. Na poparcie wywodów przytoczono stanowisko Światowej Organizacji Celnej wyrażone w piśmie z dnia 13 lutego 2001 r., w którym dla preparatów o podobnym składzie jak towar importowany (zawierających aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, ekstrakty roślin, laktozę, hydrolizowane białka, serwatkę w proszku, sól kuchenną, glutaminian sodu, maltodekstrynę, guanylan sodu) wskazano jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej, dodając, że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Tym samym klasyfikację spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 Dyrektor Izby Celnej uznał za zgodną ze stanem faktycznym wyrobów w dacie odprawy oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (powołano regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że klasyfikacja taryfowa preparatów o nazwach handlowych Paprica Powder Flavouring (kod producenta 12222) oraz Chees and Sour Craem Aroma (kod producenta 23514) była przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (w obu instancjach) i w wyrokach, które zapadły w sprawie, sąd podzielił stanowisko organów celnych co do zastosowania kodu Taryfy celnej 2103 dla tego typu produktów, (3 l SA/Wr 3884/01, GSK 756/04). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.); - naruszenie przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.); - rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Zdaniem skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii obecności dodatkowych składników (glutaminian sodu sól, maltodekstryna itp.) w importowanych preparatach, jest jaskrawym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie wyjaśnień do Taryfy Celnej, uwagi do pozycji 3302. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 3302 obejmuje (na miejscu 7 wyliczenia) "mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny." Ten opis pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających: - jedną lub kilka substancji zapachowych; - pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mieszaniny różnorakie funkcje. Tymi pozostałymi substancjami m. in. są: sól, glutaminian sodu, olej warzywny, inozynian sodowy, guanilan sodowy, serwatka w proszku, kwas krzemowy itp. Spełniają one w mieszaninie funkcje antyzbrylające, wzmacniające smakowo. W postępowaniu przed organami celnymi skarżąca podkreślała, że importowany produkt jest mieszaniną różnych substancji, związków chemicznych. Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych, bo to one nadają smak i aromat produktowi, w tym przypadku chipsom. Pozostałe składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 27 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 9, poz. 72). Obecność tych dodatkowych składników wcale nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Punkt 7 uwag do pozycji 3302 wprost dopuszcza możliwość klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Uwagi Dyrektora Izby dotyczące substancji zapachowych i ich określenia w uwagach do pozycji 3301, nie mają jakiegokolwiek związku z problemem klasyfikacji preparatu do pozycji 3302. Uwagi do pozycji 3301 definiują bowiem jakie substancje zapachowe z pozycji 3301 muszą występować w mieszaninach, aby je zaklasyfikować do pozycji 3302. Organ celny nie kwestionuje ani składu preparatów będących przedmiotem importu, ani obecności w nich substancji zapachowych. W dniu 7 listopada 2002 r. Sąd Najwyższy, rozpatrując rewizję nadzwyczajną Ministra Finansów od wyroku NSA w sprawie m.in. taryfikacji celnej parkietu, stwierdził, iż opinie sekretariatu WTO nie mają wiążącej mocy prawnej i nie mogą być traktowane jako podstawa do klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Wydawaniem opinii klasyfikacyjnych w ramach WTO zajmuje się Rada tejże organizacji. Podobną funkcje w przypadku WCO spełnia Komitet Systemu Zharmonizowanego. Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku podkreślił konieczność stosowania wykładni językowej przy dokonywaniu taryfikacji celnej importowanych produktów (III RN 195/2001) Dołączona przez firmę A opinia prof. Popiołka nie jest źródłem prawa, jak tego chce Izba Celna, lecz wykładnią językową pkt 7 wyjaśnień do Taryfy Celnej. Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Tym samym obecność w składzie mieszaniny syntetycznych substancji zapachowych innych niż pochodzenia roślinnego, innych niż olejki eteryczne, nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej do pozycji 3302. Pozycją, która dopuszcza możliwość zaklasyfikowania takich preparatów jest pozycja 3302 10 90 0. O prawidłowości takiego postępowania świadczy wydanie w dniu 18 sierpnia 2004 r. przez organy celne – Izbę Celną w Warszawie, Wiążącej Informacji Taryfowej do wymienionej pozycji dla aromatu dymu wędzarniczego. W produkcie tym nie występuje jakakolwiek naturalna substancja pochodzenia roślinnego w postaci olejku eterycznego, jego opis zawiera sformułowanie: mieszanina proszkowa. Proszek nie jest olejkiem i nie pochodzi od jakiegokolwiek owocu cytrusowego. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na opinię klasyfikacyjną wydaną przez Dyrektoriat ds. Taryf i Handlu WCO wymaga – według skarżącej – szerszego komentarza. Opinia klasyfikacyjna została wydana przez sekretariat WCO, a konkretnie Dyrektoriat ds. Taryf i Handlu. Właściwym organem do ustalania wiążącej dla państw członkowskich wykładni – opinii klasyfikacyjnych, jest Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO a nie sekretariat WCO, jak tego chce Izba Celna. W wielu sprawach dotyczących problemu taryfikacji celnej na importowane aromaty Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, iż opinie sekretariatu WCO nie mają wiążącej mocy prawnej dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów (V SA 2207/01, I SA Gd 974/02, I SA Gd/954/02, V SA 170/02, V SA 3593/02,I SA/KA 2215/01). W tym kontekście zarzut skarżącej o bezzasadnym oparciu się na opinii sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r. jest uzasadniony W przypadku Komitetu HS prawdopodobieństwo wydania opinii klasyfikacyjnej na poziomie merytorycznym, opisywanym poniżej, jest raczej znikome. W dniu 27 lutego 2001 r. Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych Głównego Urzędu Ceł przekazał Dyrektorom Urzędów Celnych w całym kraju informacje nt. taryfikacji mieszanek przyprawowo-aromatycznych, powołując się na opinię klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z 13 lutego 2001 r., potwierdzającą stanowisko GUC w sprawie mieszanek przyprawowo-aromatycznych. Zgodnie z tą opinią wspomniane mieszanki należy clić do podpozycji 2103 90 taryfy celnej. Powołując się na opinię klasyfikacyjną sekretariatu WCO z 8 lutego 2001 r., DŚT GUC stwierdza, iż produkty stosowane w żywieniu dzieci o nazwie Isomil i Bebilon należy klasyfikować do pozycji 2106 90 i 2202 90. W opinii klasyfikacyjnej WCO ekspert organizacji ustosunkował się również do części zapytania DŚT dotyczącego klasyfikacji aromatów smakowych do produkcji napojów. W opinii eksperta aromaty należy klasyfikować do pozycji 3302. Z niewiadomych powodów Departament Środków Taryfowych w piśmie z 27 lutego 2001 r. nie informuje Urzędów Celnych o tejże klasyfikacji. Można przypuszczać iż podana klasyfikacja przez WCO jest niewygodna dla Departamentu, gdyż przy zastosowaniu kodu taryfy 3302 oraz posiadaniu przez importera świadectwa pochodzenia na importowany produkt, stawka celna wyniesie 0%. Pismo DŚT GUC z 12 stycznia 2001 r., skierowane do Światowej Organizacji Celnej, zawiera szereg błędów i nieścisłości w odczycie wyjaśnień do taryfy celnej i opisie produktów, których dotyczy zapytanie. Najistotniejszym błędem jest stwierdzenie DŚT GUC iż "produkty sklasyfikowane w grupie 3302 to takie substancje zapachowe, które nie mogą zawierać innych dodatkowych składników, np. maki, ekstraktu drożdży, skrobi, serwatki itp. Mieszanki substancji zapachowych oraz mieszanki (w tym roztwory alkoholowe) na bazie jednej bądź większej liczby takich substancji mogą występować bez nośnika bądź na nośniku. Nośnikiem takim może być np. sól, etanol, glikol." Taki opis to cytat punktu 6 uwag do pozycji 3302. Departament pomija w swych rozważaniach następny punkt – siódmy, który znacząco rozszerza zakres produktów o mieszaniny, produkty objęte innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi. Ten opis pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających: - jedną lub kilka substancji zapachowych; - pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mieszaniny różnorakie funkcje. Tymi pozostałymi substancjami są m.in.: sól, mąka pszenna, serwatka, cukier, drożdże, glutaminian sodu, olej roślinny, inozynian sodowy, guanilan sodowy, aspartam,kwas krzemionkowy itp. Spełniają one w całości mieszaniny różnorakie funkcje, jak antyzbrylające, wzmacniające smakowo. Tym samym produkty opisane przez Departament w piśmie do WCO jako: aromat smakowy ketchup-ser, aromat smakowy o smaku bekonu oraz suchy aromat smakowy parzonych parówek, swoim składem wprost i jednoznacznie odpowiadają opisowi zawartemu w punkcie 7 uwag do pozycji 3302. W piśmie do WCO DŚT GUC przedstawia składy wybranych produktów w kolejności malejącej. Na końcu listy składników aromatu ketchupowo-serowego umieszczono substancje aromatyczne, gdzie poprzednia pozycja – skrobia modyfikowana – stanowi 0,061% całości składu, w aromacie bekonowym substancje zapachowe znajdują się również na końcu listy składników poprzedzone kwasem krzemionkowym stanowiącym 0,75% całości. Takie usytuowanie substancji aromatyzujących (najważniejszych składników mieszanin) stwarza wrażenie, iż nie mają one praktycznie znaczenia dla całości produktu. Procentowy udział w całości produktu jest wykazany obok glutaminianu sodu, a więc substancji będącej intensyfikatorem smaku. W piśmie do Urzędów Celnych z 27 lutego 2001 r. DŚT GUC podaje na pierwszym miejscu listy składników aromatu ketchupowo-serowego i bekonowego aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi w ilości do 6%. Jako pozostałe części składu surowcowego podaje składniki wymienione w liście do WCO lecz bez podania ich udziału procentowego w całości. Jeśli składy aromatów wykazane w piśmie do WCO i składy wykazane w piśmie do Urzędów Celnych, to są te same składy (a wskazuje na to użycie w obu pismach tych samych nazw aromatów i pozostałych składników), to nasuwa się pytanie, czy opinia sekretariatu WCO dotyczy tych samych aromatów, o których pisze w piśmie do Urzędów DST GUC? Jeśli nie jest to pomyłka, to następne pytanie jest logiczną konsekwencją poprzedniego i odpowiedzi. Dlaczego w zapytaniu – wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej – do sekretariatu WCO, nie podano składu produktu z faktyczną zawartością procentową poszczególnych składników? Konstrukcja listu była taka, iż "ekspert" przygotowujący odpowiedź nie miał praktycznie innej możliwości, jak zaklasyfikować opisywane produkty do pozycji 2103. Sprowadzenie substancji aromatyzujących do roli nic nie znaczących dla całości składników spowodowało, iż ekspert zajął się rozważaniami na temat znaczenia glutaminianu sodu. W naszej opinii ta część opinii klasyfikacyjnej jest najzupełniej poprawna pod względem merytorycznym. Nie kwestionujemy ani znaczenia ani roli jaką w procesie przyprawiania potraw spełnia MSG. Dla podkreślenia zasadności swoich wywodów ekspert powołuje się na zawarte w New Shorter English Dictionary definicje pojęć condiment i seasoning. Kwintesencją wywodu jest przeprowadzony przez eksperta test organoleptyczny wykazujący pikantny i wyrazisty smak próbek produktów przesłanych przez GUC. Rozważania na temat pojęć condiment i seasonig nie mają w naszej opinii żadnego znaczenia i jakiegokolwiek sensu. Opinia klasyfikacyjna winna była dotyczyć mieszanin substancji zapachowych, preparatów aromatyzujących czy aromatów smakowych. Mnogość będących w użyciu nazw nie może stanowić podstawy do takiej a nie innej klasyfikacji taryfowej. Wiele firm importowało i importuje nadal mieszaniny substancji zapachowych, używając w zgłoszeniu celnym potocznej nazwy – przyprawy. Dokonujący odprawy celnik przeprowadza weryfikację zgłoszenia i stwierdza, bądź nie, prawidłowość zgłoszenia. Użyta w zgłoszeniu nazwa produktu nie jest w żadnym przypadku rozstrzygającą przesłanką do ostatecznej klasyfikacji. Opinia Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu WCO z 13 lutego 2001 r. w żadnej mierze nie jest merytorycznie poprawną opinią, jednoznacznie określającą klasyfikację celną aromatów smakowych. Nie można uzyskać prawidłowej odpowiedzi, jeśli pytanie nie jest prawidłowo postawione. Po pierwsze, podane zarówno w zapytaniu GUC, jak i odpowiedzi WCO, składy procentowe nie są składami aromatów smakowych, których dotyczy zapytanie. Po drugie, w zapytaniu GUC brak rzetelnego opisu składu aromatów a przede wszystkim brak opisu funkcji spełnianych w całości produktu przez substancje aromatyczne/zapachowe. Udział procentowy poszczególnych składników nie przesądza jeszcze, który z nich jest głównym składnikiem. W przypadku mieszanin aromatów smakowych składnikiem podstawowym jest ten składnik, który nadaje mieszaninie wiodącą nutę smakowo-zapachową. To właśnie substancje zapachowe stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny ze względu na spełnianą funkcję, a nie dlatego, że tak opisują budowę i skład mieszanek producenci czy importerzy. Po trzecie, ekspert WCO opracowujący odpowiedź stanowiącą zarazem opinię klasyfikacyjną, skupił się na jednym składniku podanych składów produktów – glutaminianie sodu. Profesjonalizm w konstruowaniu odpowiedzi wymagałby postawienia sobie zasadniczego pytania: jak składnik, który procentowo stanowi ledwie kilka setnych całości, może funkcjonalnie stanowić o charakterze całości? Z pewnością smaku i aromatu nie nadają całości: glukoza, olej roślinny, serwatka w proszku czy fosforan sodu. Laik, czytając składy procentowe w/w mieszanek, zadałby sobie pytanie: jak składnik stanowiący procentowo kilka dziesiętnych czy nawet tysięcznych całości może nadać aromat i smak bekonu czy sera i keczupu. Po czwarte, profesjonalizm w konstruowaniu odpowiedzi wymagałby przebadania próbek w laboratorium. Jeśli WCO nie dysponuje takowym, można było polecić laboratorium Instytutu Chemii Podstaw Żywności Politechniki Łódzkiej, dysponujące sprzętem w postaci najnowocześniejszego chromatografu gazowego. Ograniczenie się do testu organoleptycznego na badanych próbkach nie stanowi niestety o wysokim poziomie merytorycznym wydanej opinii. Od eksperta Światowej Organizacji Celnej, tworzącego opinię klasyfikacyjną z jej poważnymi skutkami finansowymi dla zainteresowanych stron, należałoby oczekiwać: - wszechstronnej analizy chemicznej próbek mieszanek z wyczerpującym komentarzem; - pełnej analizy zapisu uwag do pozycji 2103 oraz 3302 w powiązaniu z przedstawionymi składami produktów oraz sugestiami zawartymi w piśmie przewodnim DST GUC. Według firmy A, wydana przez Departament Taryf i Handlu WCO 13 lutego 2001 r. opinia klasyfikacyjna w żadnej mierze nie dotyczy mieszanek przyprawowo-aromatycznych, o których mowa w zapytaniu DŚT GUC. Dla uzyskania poprawnej i rzetelnej opinii klasyfikacyjnej dotyczącej mieszanin substancji zapachowych, czy jak je nazywa GUC – mieszanek przyprawowo-aromatycznych, wskazanym byłoby, zdaniem strony, zwrócenie się przez Główny Urząd Ceł, jako reprezentanta Polski, do Komitetu HS WCO. Zapytanie do Komitetu powinno zawierać przekrojowe składy procentowe mieszanek z opisem funkcji spełnianych w całości mieszanki przez poszczególne składniki. W zapytaniu powinien znaleźć się również opis procesów technologicznych precyzujących rolę i znaczenie mieszanek w procesie produkcji konkretnych produktów spożywczych. Na koniec wskazanym byłoby dołączenie wyników badań laboratoryjnych mieszanek przeprowadzonych przez niezależne od GUC laboratorium. Skarżąca uważa, że przywoływanie przez Izbę Celną opinii sekretariatu WCO w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione z dwóch powodów: opinia sekretariatu dotyczy innych wyrobów niż wyroby będące przedmiotem niniejszego postępowania, ponadto zapytanie DST GUC oraz rozesłane do urzędów celnych odpowiedzi są nierzetelne i zmanipulowane, co skarżąca udowodniła powyżej. Opisane postępowanie Izby Celnej jest naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Skarżąca uważa, że odrzucenie przez Dyrektora Izby Celnej dowodów w postaci opinii prof. Popiołka i dr Zawirskiej-Wojtasiak oraz informacji o wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej było naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zebraniu przez organ prowadzący postępowanie i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei powołanie się na opinię klasyfikacyjną WCO według Dyrektora Izby Celnej jest zasadne, gdyż składy preparatów podane w opinii są podobne do składów preparatów importowanych przez skarżącą. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasada ta nie może oznaczać nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Takiej pozornie uprawnionej przepisami prawa selekcji dokonał Dyrektor Izby, uznając jako dowód opinię sekretariatu WCO dotyczącą podobnego do spornego produktu. Dowód w postaci opinii klasyfikacyjnej dotyczącej emulsji o smaku pomarańczowym nie został przyjęty przez Izbę Celną jako dowód w sprawie, gdyż – w opinii skarżącej – dowód ten pozostawał w sprzeczności z przyjętą uprzednio przez Izbę interpretacją przepisów – Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Jest to postępowanie wbrew postanowieniom art. 187 Ordynacji podatkowej. Wydając skarżoną decyzję Dyrektor Izby nie rozpatrzył od strony merytorycznej przedstawionych przez skarżącą opinii ekspertów oraz decyzji Izby Celnej w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej. Z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej powinnością organu podatkowego (celnego) jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli. Celem należytego wypełnienia dyspozycji art. 122 Ordynacji Podatkowej, organ celny z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Stanowisko powyższe potwierdzają także tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. – ustosunkowawszy się do zarzutów strony skarżącej – wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko co do zasadności klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę skarżącą produktów o nazwach – DU 23514 Cheese & Sour Cream, DU 12222 Paprika Powder, QL 23862 American Cream, DU 12453 Cheese & Onion, DL), G108 Schinken Aroma, Spring Onion 809005, Bacon 807357, Cheese Aroma 2432 do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej, obejmującego "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę". W piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r. (wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 13 czerwca 2006 r.) strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowego (badania sensoryczne panelowe) na okoliczność czy substancje zapachowe stanowią podstawowy składnik spornych mieszanin i nadają im zasadniczy charakter, sugerując, że badania powinny być przeprowadzone przez porównanie właściwości sensorycznych spornych mieszanin oraz substancji powstałych ze spornych mieszanin, po wyeliminowaniu z nich substancji zapachowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja nie uchybia ani prawu materialnemu, ani normom proceduralnym. Należy najpierw zauważyć, że ograny celne – jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji – niewadliwie wskazały odpowiednie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy, a mianowicie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Według art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63), Polska z dniem 1 stycznia 1996 r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią tej Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na podstawie wspomnianej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), jak i że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Wymieniona Konwencja nawiązuje do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu – Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie harmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej – WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. W kontekście tytułu II ustawy Kodeks celny nie budzi wątpliwości, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Pochodzenie towaru i jego wartość celna – wykazane przez importera – nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfikacji i klasyfikacji celnej towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Według z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Stosownie zaś do postanowień art. 13 § 3 Kodeksu celnego, Taryfa celna obejmuje: 1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), 2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, 3) jednostki miar, 4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, 5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, 6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych. Zgodnie zaś z art. 13 § 5 Kodeksu celnego, klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. W art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego zawarto ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia w drodze rozporządzenia taryfy celnej oraz dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia w formie zarządzenia wyjaśnień do taryfy celnej. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były – przywołane w zaskarżonej decyzji – regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1999 r. Unormowania te odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. Stosownie do art. 85 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Akta sprawy wskazują, że organy celne – oceniając stan towaru – uznały, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu PCN 2103 90 90 0 jest prawidłowa, a więc nie było – ich zdaniem – podstaw do zmiany tej klasyfikacji i przyjęcia kodu PCN 3302 10 90 0. Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, który ze wskazanych kodów PCN jest – w świetle obowiązujących przepisów prawa – właściwy dla sprowadzonego towaru. W zakresie dotyczącym taryfikacji towarów Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów; dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Mając na uwadze przywołaną regułę 1, należy wskazać, iż w sekcji VI Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wymieniono "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Podnieść też należy, iż na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie – substancje zapachowe – występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych". Również w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w uwagach ogólnych do działu 33, zamieszczono przywołaną wcześniej uwagę nr 2. W dziale tym określono, że pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja 3302 obejmuje produkty – pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych, np. w produkcji mydła) – takie jak: - (1) mieszaniny olejków eterycznych, - (2) mieszaniny rezinoidów, - (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, - (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, - (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), - (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal; - (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Mając na względzie uwagę 2 do działu 33 (stanowiącą, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych), zdaniem Sądu okoliczność, czy zawarte w spornych towarach substancje, według strony o charakterze zapachowym stanowią ich element podstawowy (czy to według kryterium procentowego udziału w mieszaninie, czy też z racji funkcji pełnionej w mieszaninie) – miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, a taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie nie zaistniała. Zgodnie bowiem z uwagami ogólnymi do działu 33, wszystkie olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Pozycja 3301 obejmuje przy tym, zgodnie z tytułem tej pozycji, olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach, lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i innych niż cytrusowe (podpozycja od 33 01 11 do 33 01 90). Jakkolwiek przytoczona uwaga 2 wskazuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić się może także do syntetycznych substancji zapachowych, wszakże zawartość takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza jednak automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301, a to z przyczyn podanych poniżej. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprowadzone towary są mieszaninami. Z tych powodów, stosownie do treści reguły 2b zdanie trzecie – klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3b wskazuje zaś, że do wyrobów stanowiących mieszaniny, wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona (a w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż żadna ze spornych pozycji nie określa przedmiotowych towarów w sposób bardziej szczegółowy), należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jak powiedziano wcześniej – zgodnie z regułą 1 ORINS, reguły 2-6 mogą być stosowane, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag do nich. Przytoczona uwaga 3b znajduje zatem zastosowanie w sprawie, pozostaje bowiem w zgodzie z przywołanym punktem 7 wyjaśnień do pozycji 3302 [dla przypomnienia – stanowiącym, że pozycja ta obejmuje mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny]. Wprawdzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że opis zawarty w punkcie 7 wyjaśnień pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających jedną lub kilka substancji zapachowych i pozostałe substancje, jednak nie można podzielić zapatrywania, że nie ma znaczenia jakie inne składniki znajdują się w tej mieszaninie. Może ona zawierać inne składniki – bez wpływu na zmianę jej klasyfikacji – jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz, ewentualnie, mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale tylko o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej punktach 6 i 7. Można tu przypomnieć, że w sprawie dotyczącej klasyfikacji podobnych towarów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 r. (I GSK 546/05, niepubl.), dokonując wykładni punktu 7 wyjaśnień wyraził pogląd, że "W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu, czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w pkt 7 Wyjaśnień do taryfy celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym dla mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny". Mając to na względzie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów (w tym także przedłożonych przez stronę skarżącą) nie wynika – jak niewadliwie przyjęły organy celne – by elementem podstawowym ocenianego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczą temu niezbicie okoliczności sprawy, a w pierwszym rzędzie dokładna specyfikacja składu towaru, w świetle której ilościowy tudzież procentowy udział aromatów w mieszaninie jest nieznaczny oraz właściwości spornego towaru, które – jak trafnie wywiodły organy celne – dotyczą przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302. Abstrahując od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby nawet ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą w importowanym artykule – do czego zmierza argumentacja strony skarżącej – to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem należy zgodzić się z organami celnymi, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż preparaty importowane przez stronę skarżącą ewidentnie mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych. Twierdzenia strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W tych okolicznościach sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty, czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią rolę zapachową nie jest wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe. Nawet jeżeli w mieszaninie jedna i ta sama substancja pełni zarówno funkcje zapachowe jak i smakowe, to – w ocenie Sądu – okoliczność, że mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku uzasadnia przyjęcie, że zasadniczą funkcją tej zapachowo-smakowej substancji jest nadanie smaku. Argumentacja strony, że sprowadzone towary znajdują zastosowanie jako surowiec w przemyśle spożywczym, a nie służą do bezpośredniego spożycia przez konsumenta w sprzedaży detalicznej, także nie przesądza o zataryfikowaniu ich do pozycji 3302. Należy podzielić zapatrywanie organów celnych, iż w tej sytuacji sporny towar podlega klasyfikacji do kodu PCN 2103 90 90 0. Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń o przemysłowe namiastki tytoniu" pod zamieszczoną w dziale 21 pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę, podpozycja zaś 2103 90 90 0 to artykuły "pozostałe". Skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Zgodnie z uwagą A) wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103 – pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 trzeba zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów (a zatem ich zawartość w mieszaninie nie jest decydująca dla taryfikacji do pozycji 3302), przy czym – w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości zapachowe – wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, w sformułowaniach uwagi A) zawartej w wyjaśnieniach oraz w samej Taryfie celnej brak jest też zastrzeżenia, że w pozycji 2103 chodzi tylko o produkty gotowe do użytku domowego. Mogą być to także produkty stosowane jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych, tzn. np. do przyprawiania wyrobów mięsnych, wyrobów warzywno-mięsnych, koncentratów spożywczych, etc. W takim kontekście uzasadnione było przyjęcie, że podstawowym elementem mieszanin jest substancja smakowa. Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład, proporcje ilościowe zawartych w nim substancji, charakter oraz właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103. W rozpoznawanej sprawie nie znajdują też uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności nie uchybiono przywołanym w skardze regułom proceduralnym zawartym w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, i art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, a konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc dotyczących stanu opisanego w normie prawnej. W ocenie Sądu organy celne wymogom tym nie uchybiły, dokonując wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo zebranego, kompletnego materiału dowodowego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało przesądzenia, jaka substancja stanowiła element podstawowy mieszaniny (a to wobec brzmienia reguły 3b i powoływanego punktu 7 wyjaśnień). W takiej sytuacji należało odpowiedzieć na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy dawał organom celnym możliwość dokonania takiej oceny, w szczególności – czy ustalenia w tym zakresie nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego dla orzeczenia w niniejszej sprawie, nie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Według art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustalenie jednakże stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Do dokonania taryfikacji, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnione są organy celne. Zważyć trzeba, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej – znajdujący zastosowanie w sprawie celnej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – uprawnia organy celne do oceny materiału dowodowego na zasadzie swobody. Najistotniejsze w sprawie ustalenia, tj. co do składu mieszanin, są przy tym w istocie niesporne. Sporna była jedynie ocena decydującego dla mieszanin charakteru zawartych w niej substancji. Ustalenia zaś co do tego, jakie substancje stanowią element podstawowy mieszanin poczyniono, w przekonaniu Sądu, w granicach prawem przewidzianej swobody, opierając się na kompletnym materiale dowodowym. Nie ma podstaw w całokształcie badanego przypadku – jak już rozważano – do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało w spornym zakresie wiadomości specjalnych. Ocena czy dana okoliczność jest udowodniona – generalnie ujmując – mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim wówczas, gdy opiera się na całokształcie materiału, określa znaczenie i wartość dowodów, a przeprowadzone rozumowanie zgodne jest z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Poza tym nie do obrony byłaby teza zakładająca, że w każdej sprawie celnej, w której sporny towar jest mieszaniną, zachodzi konieczność zasięgnięcia opinii biegłego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, co do składu mieszanin i charakteru ich składników, uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego stał się nieskuteczny. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego opinii, należy podkreślić, że tylko opinia wydana w zgodzie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Nie może być bowiem traktowana jako dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie strony i złożona do akt. Opinie takie traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienia strony, stanowiące poparcie stanowiska stron (analogicznie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). Trzeba przy tym podkreślić, że obowiązujące regulacje, tj. Kodeks celny, Taryfa celna oraz wyjaśnienia do niej mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym. Definiują one w omawianej materii pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc., opierają się zatem na własnej nomenklaturze, i nie mogą być dla celów klasyfikacji towarowej zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące lub określane w literaturze naukowej, tudzież w innych niż celne aktach prawnych. Kwestionowane rozstrzygnięcie zgodne jest również ze stanowiskiem wyrażonym w opinii z 13 lutego 2001 r. – powoływanej przez organy celne jako opinia WCO. Należy przypomnieć, że na mocy art. III lit. d) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej do kompetencji Rady należy m. in. udzielanie zaleceń zapewniających jednolitości interpretacji i stosowania konwencji zawartych w wyniku jej działalności. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawiło, że interpretacjom dokonywanym przez Radę nadano walor wykładni wiążącej dla krajowych organów celnych, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Taki charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej świadczy o tym, że opinie te mają moc wiążącą nie tylko do odpraw dokonanych po dacie jej wydania. W konsekwencji takiego stanowiska organy celne powinny przestrzegać w orzecznictwie celnym interpretacji dokonanej przez Radę Współpracy Celnej po wydaniu takiej opinii, a także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty (vide wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., III RN 28/96, OSNP 1997, nr 11, poz. 185 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92, OSP 1995, nr 1, poz. 23). Trzeba jednak mieć na uwadze okoliczność, że opinia – aby mogła stanowić wiążącą wykładnię – musi pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu w prawem przewidzianym trybie. Tymczasem powołana opinia została opublikowana w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części dotyczącej "Opinii Sekretariatu". Zdaniem Sądu fakt jej opublikowania w wyjaśnieniach do Taryfy celnej – jako załączniku do wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, przez co stała obowiązującym prawem. Stanowisko takie co do charakteru publikowanych opinii zajął też NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (GSK 1278/04, nie publik.). Ta norma prawna obowiązywała w dniach zgłoszenia celnych dokonanych przez stronę skarżącą. Wobec zgłoszonych przez stronę przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku wniosków dowodowych należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poczynione jednak wcześniej rozważania co do charakteru opinii sporządzanych na zlecenie strony odnieść trzeba także do wniosków zgłaszanych w postępowaniu sądowym. Argumenty te legły u podstaw oddalenia wniosków dowodowych, w szczególności co do dowodu z opinii instytutu naukowego, którego przeprowadzenie – wobec brzmienia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. – byłoby niedopuszczalne. Ponieważ wszczęte skargą spółki A postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji.