III SA/Wr 266/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.731 zł (trzy tysiące siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem, zwrotu kosztów postępowania; Iii. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, którą Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru Bebilon Pepti i Bebilon BMF. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w w/w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała dla towaru o nazwie Bebilon Pepti kod PCN 3004 50 10 0, zaś dla Bebilonu BMF kod PCN 1901 10 00 0 - ze stawką celną obniżoną 0%, wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ I instancji na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego wszczął postępowanie w sprawie i przystąpił do weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca oświadczyła, że we wcześniejszych postępowaniach celnych przedłożyła właściwe dokumenty dotyczące sprowadzonego (analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MZiOS i opinię biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia Instytutu "Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie oraz Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ celny I instancji uznał, że oba sporne towary winny być zakwalifikowane do kodu PCN 2106 90 98 0. Rozpoznając wniesione odwołanie - w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego (a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie /pozycji 3004, pozycji 1901 ewentualnie pozycji 3504/ oraz błędne zastosowanie /pozycji 2106/) - Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podniósł, że niesporne są: skład, właściwości i zastosowanie sprowadzonych towarów. Bebilonu Pepti jest modyfikowanym mlekiem w proszku, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia. Jest produktem hypoalergenowym i monomerycznym, w którym zastąpiono pełne cząstki białka mleka krowiego (długołańcuchowe polimery aminokwasów) monomerami aminokwasów. W produkcie tym wyeliminowano - jak ustalono - częściowo laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Bezspornie produkt ten jest stosowany w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego uszkodzenia jelit, w chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach, w chorobie trzewnej, uszkodzeniach jelit po chemioterapii i/lub radioterapii. Odnośnie towaru Bebilon BMF ustalono, iż produkt ten wzbogaca mleko matki w białko, składniki mineralne, witaminy i pierwiastki śladowe jak również podnosi jego wartość energetyczną. Jest to łatwo rozpuszczalny proszek, zawarte w nim białka (hydrolizat białek serwatkowych i kazeiny) nie powoduje alergii na białka mleka krowiego, podawany może być po zmieszaniu z mlekiem kobiecym lub z wodą. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że sporny towar został przez stronę nieprawidłowo zataryfikowany w zgłoszeniu celnym; nie zgodził się też organ II instancji ze stanowiskiem spółki (zawartym w odwołaniu), że oprócz Bebilonu Pepti także Bebilon BMF winien być taryfikowany do kodu 3004. Pozycja 3004 - jak wywodzono - obejmuje jedynie "leki" (z wyjątkiem pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Taryfikacja do pozycji 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, zdaniem organu odwoławczego, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Według organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje bowiem (według Wyjaśnień do taryfy celnej): A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce /takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd./; B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych /.../stosowane zarówno jak składniki tych produktów spożywczych jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości, wyglądu, trwałości, struktury itp./. Podniesiono też, że w Wyjaśnieniach w przykładowej liście produktów objętych pozycją 2106 ujęto m.in. preparaty często określane jako uzupełnienie diety /.../. Organ odwoławczy przyznał, że sporny produkt Bebilon Pepti stosowany jest w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności (na co wskazuje opinia Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie) jak i że wpisany jest do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Nie przesądza to jednak, iż jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł także, iż w toku postępowania zwrócono się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, przedstawiając również stanowisko organów w tym zakresie. Pismem z dnia 8 lutego 2001 r. Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko organów w zakresie klasyfikacji odżywek. Organ celny II instancji wskazał, że na podstawie art.278§1 i §2 oraz art.280 Kodeksu celnego właściwym do ustalania kodu PCN są organy celne. Opinie biegłych pomocne bywają jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu i ustalenia tożsamości towaru, co w niniejszej sprawie - w ocenie organu - miejsca nie miało. Nie podzielił również organ odwoławczy stanowiska strony, że przedmiotowy towar winien być, podobnie jak Nutrison, klasyfikowany do pozycji 3004. Wskazał, że preparaty o nazwie Nutrison stosowane są w lecznictwie zamkniętym, podawane są chorym wymagającym intensywnej opieki medycznej i wywołują pewne skutki uboczne. Ryzyko wystąpienia takich skutków ubocznych przy zastosowaniu Bebilonu Pepti jest znacznie mniejsze. Odnosząc się do zataryfikowania w zgłoszeniu celnym Bebilonu BMF do kodu PCN 1901 10 00 0, a także wobec twierdzeń strony o możliwości ewentualnego klasyfikacji także Bebilonu Pepti do pozycji 1901 organ odwoławczy wskazał, że naruszałoby zasady taryfikacji. Pozycja 1901 Taryfy celnej - zgodnie z jej brzmieniem - obejmuje bowiem "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % (...), gdzie indziej niewymienione , ani niewłączone". Organ zwrócił uwagę, że według komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją 1901 objętych jest szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo czy też nie. Inne substancje (np. mleko, cukier, kazeina, kakao itd.) mogą być dodawane do głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Organ wskazał też na uwagę 2 działu 19 oraz pkt II Wyjaśnień do tej pozycji - gdzie wyjaśniono terminy zastosowane w pozycji 1901. Analiza tych zapisów - zdaniem odwoławczego organu celnego - wskazuje, że towary spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. W treści komentarza nie wymieniono natomiast - jak wywodził organ - hydrolizatorów białkowych; wskazano, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). Należy zatem przyjąć - jak wywodzono - iż poddanie surowców dodatkowym zaawansowanym procesem technologicznym (np. fermentacji, teksuryzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Odnosząc się do możliwości taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przytoczył brzmienie pozycji 3504 i wyjaśnień do niej i przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tym kodzie, gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, a pojęcie substancji, zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Zdaniem organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne niezawierające w swoim składzie mleka spełniają wymagania pozycji 2106 taryfy celnej, która, według Wyjaśnień, obejmuje: C) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce /takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.,/; D) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych /kwasów organicznych, soli wapiennych itd./ ze środkami spożywczymi /mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd./, stosowane zarówno jak składniki tych produktów spożywczych jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp./. Wskazano, że Wyjaśnienia zawierają listę przykładowych produktów objętych pozycja 2106, w której ujęto m.in. "preparaty często określane jako uzupełnienie diety /food suplements/ na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. Z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierając napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie lub dolegliwości są wyłączone / pozycja 3003 lub 3004/" (pkt 16). Stwierdzono dalej, iż sporne produkty są odzywkami dietetycznymi, ich celem jest utrzymanie zdrowia i dobrego samopoczucia, a nie wyleczenie, bądź usunięcie przyczyn dolegliwości, zatem w świetle powyższych wyjaśnień klasyfikacje do kodu PCN 2106 90 98 0 należy uznać za prawidłową i zgodną. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach, dotyczących analogicznych produktów, dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej, przez: - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1(f) do działu 21 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności pozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej; - pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; Strona zarzuciła nadto naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporny produkt należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki, jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają dowody zgromadzone w sprawie w tym załączone opinie. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikała, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca zarzuciła nadto, iż organy celne są niekonsekwentne, bowiem do pozycji 3004 zaliczyły preparaty o nazwie Nutrison, których skład i zastosowanie są podobne do składu i zastosowania spornego preparatu. Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia preparatu do poz. 1901 Taryfy - który byłby zasadniczo właściwy, gdyby nie okoliczność, że produkt ten stanowi lek. Bebilon pepti stanowi bowiem przetwór z mleka dla niemowląt (choć nie zawiera samego mleka) przygotowany do sprzedaży detalicznej - przeznaczony do zapobiegania oraz leczenia chorób. Mleko nie musi bowiem występować wprost w produkcie, gdyż taki wniosek jest wynikiem wykładni zawężającej poz. 1901; za wystarczające należy uznać wykorzystanie mleka i jego przetworzenie celem otrzymania produktu. Istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w poz. 1901 wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, iż także poz. 3504 byłaby bardziej właściwa, dla spornego preparatu, niż poz. 2106 i zarzuciła, że organ potraktował tę kwestię powierzchownie. Podkreśliła, że wielość składników nie może przesądzać, iż jeden z nich nie ma charakteru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Natomiast klasyfikacja spornego preparatu do poz. 2106, zgodnie z uwagami do tej pozycji, wymagała w pierwszej kolejności wykluczenia go z innych pozycji Taryfy - czego organ odwoławczy nie wykazał. Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 08.02.2001 r. nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, jako że miała ona miejsce dużo wcześniej, niż data sporządzenia pisma. Ponadto pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. Znaczenia nie można przypisywać także stanowisku holenderskiego eksportera, co do taryfikacji spornego towaru. Odnośnie towaru o nazwie Bebilon BMF spółka wskazała, że zastosowany przez organy celne kod jest nieprawidłowy. Bebilon BMF jest bowiem środkiem (preparatem) służącym zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art.1§1 i §2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Nadto zgodnie z art.3§1 ustawy z 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz.1270 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 11.12.2000 r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 107, poz. 1217) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) - zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny zakwestionował wskazaną w zgłoszeniu celnym dla w/w towarów pozycję 3004 (Bebilon Pepti) i pozycję 1901 (Bebilon BMF); jako prawidłową uznał zaś dla obu produktów pozycję 2106. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6. Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194§1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red. prof. Jodłowskiego; Wyd. Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz.452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak - to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu. Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197§1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (akta wspólne k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000r. (akta wspólne k-304) dr. hab.n.med. J. K. uznał za składnik leczniczy w spornych produktach hydrolizat białka (bez bliższych wyjaśnień). Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002 r. sygn.akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr 11,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz.43 - świadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145§1 pkt.1 lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z. 1. odnotować w repertorium; 2. odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełnomocnikowi skarżącej spółki oraz organowi; 3. kal. 30 dni – na ewentualne wywiedzenie skargi kasacyjnej.