III SA/Wr 270/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B sp. z o. o. w S. k/P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a skargę. Decyzją podjętą 11 lutego 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał 48 zgłoszeń celnych od dnia 14 stycznia 2001 r. do 12 sierpnia 2002 r. - złożone przez importera, tj. A spółkę z o. o. z siedzibą w P. (obecnie działającej pod firmą B) za prawidłowe w części dotyczącej taryfikacji sprowadzonego towaru. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zważywszy na skład surowcowy oraz charakter importowanych produktów, określonych jako aromaty spożywcze do produkcji chipsów o nazwie handlowej Becon, Spring Onion, Cheese & Onion Flavour, Cheese &Sour Cream, Paprica Powder, American Carem, Cheese&Onion, , Chesse Aroma,Schinken Aroma, Flavor Powder Typ Ketchup, Flavor Powder Typ Cheese, Cheese Seasoning Base oraz Ham&Onion, podlegają one klasyfikacji do kodu 2103 90 90 0, tak jak zadeklarowała strona w zgłoszeniu celnym, zamiast wnioskowanego przez spółkę kodu 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obowiązująca na dzień zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski 1.01.1996 r. (oświadczenie rządowe z 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polskę do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14.06.1983 r. - Dz. U. Nr 11, poz.63 z 7.02.1997 r.). Następnie podkreślił, że ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, przy czym klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką. Dalej stwierdzono, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w tej mierze wiążący jest, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W zakresie stanu faktycznego sprawy organy celne ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotem importu był: - produkt DU 12453 Według informacji o produkcie pochodzącej od producenta – firmy C produkt ten to dodatek smakowy o smaku sera i cebuli oparty na naturalnych ekstraktach (nasiona selera, kurkuma, cebula itd.), aromatach naturalnych i identycznych z naturalnymi (diacetyl, delta-dekalakton, acetylometylokarbinol itd.), substancjach wzmacniających smak (glutaminian sodu, inozynian dwusodowy, guaninian dwusodowy) oraz nośnikach (np. chlorek sodu, sacharoza, dekstroza). W jego skład wchodzą także: przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny i skrobia. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 29.03.2001 r.) wynika, że "badaną próbkę towaru stanowi przyprawa smakowo-aromatyczno-barwiąca. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: cukry, sól kuchenna, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. - produkt 809005 Według listy składników pochodzącej od producenta - firmy H&R (pismo z dnia 31.01.2001 r.) produkt 809005 Spring Onion ma następujący skład: składniki aromatyzujące: ekstrakt (ekstrakty) aromatyczne, aromat (aromaty) reakcyjne, substancja aromatyczna (substancje aromatyczne) naturalne i identyczne z naturalnymi i pozostałe: mąka pszenna, sól, cukier, kwaśny glutaminian sodowy, cukier gronowy, maltodekstryna, kwas krzemowy, białko zawarte w mleku, kwasek cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, mleczan wapniowy, lecytyna, polisorbat, ekstrakt z papryki (jako barwnik spożywczy), kwas fosforowy. Z pisma Państwowego Zakładu Higieny nr [...], [...] z dnia 09.10.2000 r. wynika, że produkt ten zawiera mąkę pszenną, sól, cukier, glukozę maltodekstrynę, glutaminian sodu, mleczan wapnia, kwas cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, ekstrakt z papryki, lecytynę, mleko w proszku, cebulę w proszku, kwas fosforowy, monooleinian polioksyetylenosorbitolu, kwas krzemowy, ekstrakty przypraw. - produkt DU 11615 Według informacji o produkcie pochodzącej od producenta - firmy C (pismo z dnia 04.09.2000r., 21.06.2000r.) produkt o kodzie DU 11615 to dodatek smakowy do snacków oparty na naturalnych ekstraktach (np. papryce, goryczce, gałce muszkatołowej, pomidorach), substancji wzmacniającej smak (glutaminian sodu, inozynian dwusodowy, guaninian dwusodowy) oraz nośnikach (dekstroza, maltodekstroza). Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 07.05.2001 r.) wynika, że "głównymi składnikami badanej próbki są: składnik białkowy, cukry, chlorki, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. - produkt DU 12222 Według informacji o produkcie "przyprawa o smaku papryki" udzielonej przez producenta -firmę C (pismo z dnia 04.09.2000 r.) jego składnikami są: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, substancje smakowe naturalne i identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, okruchy chleba, sacharoza, glutaminian sodowy, dekstroza, przetworzony proszek serowy, ortofosforan wapniowy, skrobia, kwas cytrynowy, maltodekstryna, olej warzywny. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 29.03.2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - produkt 2432 W specyfikacji dla aromatu serowego 2432 wskazano, że w skład produktu wchodzi: białko mleka, sól, proszek serowy, skoncentrowany ser, glutaminian sodu, tłuszcz roślinny uwodniony, oleoresina paprykowa, aromat. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 30. 03. 2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - produkt 807357(G 034) Z akt sprawy (lista składników z dnia 27.07.2000 r.) wynika, że jest to "suchy aromat dla słonych przekąsek typu bekon", w którego skład wchodzą: składniki aromatyzujące: ekstrakt (ekstrakty) aromatów, aromat (aromaty) reakcyjne, substancja aromatyczna (substancje aromatyczne) identyczne z naturalnymi i naturalne, składniki pozostałe (substancje nośne i dodatkowe): sól, glukoza, maltodekstryna, przyprawy, glutaminian sodu, białko mleka, wędzona maltodekstryna, L-kwas glutaminowy, kwas krzemowy. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 29.03. 2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno- barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - produkt G-108 Schinken Aroma W piśmie z dnia 06.07.2000 r. (przy sad 001120) producent produktu - firma IFF wskazał, że jego składnikami są: sól (23 %), drożdże sproszkowane, dodatki smakowe (preparat smakowy 14,4%, naturalne substancje smakowe 0,38%, substancje smakowe identyczne z naturalnymi 0,03%), ekstrakt drożdżowy, sproszkowane suchary, glutaminian sodu (8,1%), dekstroza, maltodekstryna, węglan magnezu (2%), olej roślinny, hydrolizowane białko roślinne, alfa-tokoferol (0,005%). Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr: [...] z dnia 29.03.2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, składnik białkowy, cukry, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - produkt DU 23514 Według informacji o produkcie pochodzącej od producenta - firmy C (pismo z dnia 04.09.2000r., 21.06.2000r.) produkt o kodzie DU 23514 "przyprawa o smaku sera i kwaśnej śmietany to dodatek smakowy oparty na naturalnych ekstraktach (cebula, papryka, pieprz, pomidory itd.), aromatach naturalnych i identycznych z naturalnymi (kwas octowy, diacetyl, delta-dekalakton, sulfid dimetylowy itd.), substancji wzmacniającej smak (glutaminian sodu) oraz nośnikach (np. chlorek sodu, sacharoza, dekstroza). W jego skład wchodzą także: przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny i modyfikowana skrobia. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 30.03.2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - produkt QL 23862 Według informacji o produkcie pochodzącej od producenta - firmy C (pismo z dnia 04.09.2000r.) składnikami produktu o kodzie QL 23862 "przyprawa o smaku śmietany amerykańskiej" są: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, substancje smakowe naturalne i identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, glutaminian sodowy, dekstroza, przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny, sacharoza, maltodekstryna, dwutlenek krzemowy, mleczan wapniowy, modyfikowana skrobia, guma arabska, dwufosforany. Z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 30.03.2001 r.) wynika, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp." - Cheese Seasoning Base 15.84.2056 Według informacji firmy D Sp. z o.o. produkt ma następujący skład procentowy: nośnik bułka tarta 25%, nośnik sól 25%, proszek serwatkowy 17,5%, tłuszcz proszkowy 12,5%, glutaminian sodu 10%, proszkowany ekstrakt drożdży 7,5%, kwas mlekowy 1,5%, krzemionka (antyzbrylacz) 1%. - Flavor Powder Typ Ketchup 15.80.2702 z opinii Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z dnia 02.04.2002 r. (załączonej m. in. do zgłoszenia celnego OBR nr [...] z dnia 16.04.2002 r.) wynika, że w skład produktu wchodzą: naturalne i identyczne z naturalnymi substancje aromatyczne, glutaminian sodu, maltodekstryna, składniki odżywcze, amorficzny dwutlenek krzemu, dioctan sodu, fosforan trzywapniowy. - Flavor Powder Typ Cheese 15.83.0795 z opinii Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z dnia 02.04.2002 r. (załączonej m.in. do zgłoszenia celnego OBR nr [...] z dnia 16.04.2002 r.) wynika, że w skład produktu wchodzą: naturalne i identyczne z naturalnymi substancje aromatyczne, maltodekstryna, glutaminian sodu, guanylan disodowy, inozynian disodowy, białka mleka i inne składniki odżywcze, guma arabska, amorficzny dwutlenek krzemu, dioctan sodu. - Cheese and Onion Flayour 808662 z opinii Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z dnia 06.12.1999 r. (załączonej m. in. do zgłoszenia celnego OBR nr [...] z dnia 24.07.2002 r.) wynika, że w skład produktu wchodzą: aromat identyczny z naturalnym, sproszkowany ser, sproszkowane warzywa, maltodekstryna, sól, serwatka w proszku. - Ham and Onion 0492415 - producent firma Bell Flayors & Fragrances Duft und Aroma GmbH z Niemiec z opinii Państwowego Zakładu Higieny nr [...], [...], [...] z dnia 18.11.2002r. wynika, że w skład produktu wchodzą: sól, maltodekstryna, warzywa w proszku, ekstrakt drożdży, bułka tarta, glutaminian sodu, dwutlenek krzemu, guanylan disodowy, inozynian disodowy. Odmawiając zaliczenia importowanego towaru do pozycji 3302 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. W dalszej części motywów organ II instancji argumentował, że uwaga 2 do działu 33 stanowiąca, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Przedmiotowe produkty (jak wynika to z dokumentów, deklaracji producenta, karty produktu) są mieszaninami preparatów smakowych i przypraw produkcyjnych, niewielkiej ilości ekstraktów roślinnych i aromatów z substancjami nadającymi smak (przyprawy), substancjami wzmacniającymi smak i zapach (m.in. glutaminian sodu, białko), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, cukier, dekstroza, maltodekstryna). Tym samym - jak stwierdzono - ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza brzmienie spornej pozycji, gdyż w skład towarów wchodzą również dodatkowe składniki m.in. wzmacniacze smaku. W niniejszej sprawie importowane preparaty zawierają "substancje z pozycji 3301" i pozornie - jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi - odpowiadają opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3320 10 90 0, lecz ze względu na dodatek m.in. wzmacniaczy smaku nie może zostać zaklasyfikowany do wnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Nadto, jak wynika z informacji producenta, są one określane jako przyprawy o smaku papryki oraz sera i cebuli służąc w produkcji chipsów i przekąsek. W przekonaniu organu celnego właściwą wobec tego pozycją, do której winny być zaklasyfikowane przedmiotowe produkty jest pozycja 2103 Taryfy celnej obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przedmiotowa pozycja mieści "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.). Podniesiono, iż sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych powyższą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych). Z powyższego wywiódł organ odwoławczy, że sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: naturalnych ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi, substancjami wzmacniającymi smak i zapach, nośników i substancji strukturotwórczych. Na poparcie wywodów przytoczono stanowisko Światowej Organizacji Celnej wyrażone w piśmie z dnia 13.02.2001r., w którym dla preparatów o podobnym składzie jak towar importowany (zawierających aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, ekstrakty roślin, laktozę, hydrolizowane białka, serwatkę w proszku, sól kuchenną, glutaminian sodu, maltodekstrynę, guanylan sodu) wskazano jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej, dodając, że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Tym samym klasyfikację spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 Dyrektor Izby Celnej uznał za zgodną ze stanem faktycznym wyrobów w dacie odprawy oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (powołano regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Odnosząc się do opinii załączonych przez stronę ( prof. Popiołka, dr Renaty Zawirskiej – Wojtasiak) organ stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego, Ordynacji podatkowej, Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych względów decydujące znaczenie mają zapisy w nich zawarte, a nie inne źródła czy opinie ekspertów z dziedziny technologii spożywczej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7.07.1999 r. (sygn.akt I SA/Ka 2502/97) orzekł, iż z żadnego przepisu prawa celnego nie wynika konieczność klasyfikacji celnej towaru przy zastosowaniu Polskich Norm. Opinie biegłych, jak stwierdzono, bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru - a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towarów nie budził wątpliwości, nie był kwestionowany, do akt dołączono skład jakościowy, spór dotyczył jedynie klasyfikacji według kodu Taryfy celnej. Wobec twierdzeń strony formułowanych w odwołaniu, że w mieszaninie aromatyzującej składnikiem podstawowym są aromatyik)( prof.ser&Fragrances, Ham&Onion organ odwoławczy wyjaśnił, iż substancje zapachowe występujące w importowanych wyrobach nie są olejkami eterycznymi w rozumieniu pozycji 3301. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem B spółka z o. o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. strona skarżąca podniosła zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, 2. rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności obrazy artykułów 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi i dalszych pismach procesowych spółka wywodziła, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 3302 obejmuje (na miejscu 7 wyliczenia) "mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innym i działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny". Ten opis, zdaniem skarżącej, pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających: - jedną lub kilka substancji zapachowych - pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mieszaniny różnorakie funkcje. Skarżąca wskazała, że w toku całego postępowania podnosiła, iż importowany produkt jest mieszaniną różnych substancji - związków chemicznych. Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych, pozostałe zaś składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze, określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2000r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych. Obecność tych dodatkowych składników nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Z punktu 7 uwag do pozycji 3302 wynika wprost - w ocenie skarżącej spółki - dopuszczalność klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Wywody organów dotyczące substancji zapachowych i ich określania w uwagach do pozycji 3301 nie mają jakiegokolwiek związku z zagadnieniem klasyfikacji preparatu do pozycji 3302. Uwagi do pozycji 3301 definiują bowiem, jakie substancje zapachowe z pozycji 3301 muszą występować w mieszaninach, aby je zaklasyfikować do pozycji 3302. Strona skarżąca zarzuciła, że główną przesłanką do zakwalifikowania przez organy celne spornych preparatów do pozycji 2103 jest występowanie w składzie preparatów dodatkowych składników takich jak sól, mąka pszenna, serwatka, glutaminian sodu, a przecież punkt 7 uwag do pozycji 3302 dopuszcza występowanie w mieszaninach składników dodatkowych. Spółka zakwestionowała również wykorzystanie w sprawie opinii klasyfikacyjnej Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu WCO oraz sposób sformułowania samego pytania do WCO. Zdaniem spółki podane w zapytaniu Głównego Urzędu Ceł, jak i w odpowiedzi WCO, składy procentowe nie są składami aromatów smakowych, których pytanie dotyczy. W pytaniu według skarżącej brak rzetelnego opisu składu aromatów, brak oznaczenia funkcji spełnianych w całości produktu przez substancje aromatyczne/zapachowe, podczas gdy to substancje zapachowe stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny ze względu na spełnianą funkcję. Opracowując odpowiedź nie przeprowadzono badania próbek. Wskazując na opinię klasyfikacyjną sekretariatu WCO z 8.02.2001r. strona skarżąca podniosła, iż w opinii tej ekspert organizacji ustosunkował się również do zapytania dotyczącego klasyfikacji aromatów smakowych do produkcji napojów. W opinii tej aromaty należy klasyfikować do pozycji 3302. Według skarżącej wydana przez Departament Taryf i Handlu WCO 13.02.2001 r. opinia klasyfikacyjna nie dotyczy mieszanek przyprawowo – aromatycznych o których mowa w zapytaniu DST GUC. Dla uzyskania poprawnej i rzetelnej opinii klasyfikacyjnej dotyczącej mieszanin substancji zapachowych wskazanym byłoby – zdaniem skarżącej – zwrócenie się przez Główny Urząd Ceł jako reprezentanta Polski do Komitetu HS WCO z zapytaniem, które powinno zawierać przekrojowe składy mieszanek z opisem funkcji spełnianych w całości mieszanki przez poszczególne składniki oraz opis procesów technologicznych. Nadto zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dowodów w postaci opinii prof. Popiołka i dr Zawirskiej-Wojtasiak oraz informacji o wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej. Wskazując na naruszenie art. 191, skarżąca Spółka wskazała, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Zdaniem skarżącej takiej pozornie uprawnionej selekcji dokonał Dyrektor Izby Celnej, uznając jako dowód opinię sekretariatu WCO dotyczącą podobnego do spornego produktu a nie uwzględnił opinii dotyczącej emulsji o smaku pomarańczowym, gdyż – w opinii skarżącej dowód ten pozostawał w sprzeczności z przyjętym przez organy celne stanowiskiem. W opinii skarżącej spółki wymienione uchybienia uzasadniają jej żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku sporu spółka złożyła do akt opinię dr hab. W. Popiołka w sprawie klasyfikacji towarów określonych jako "aromaty" w Taryfie celnej, opinie wydane przez JSH Laboratoria sp. z o.o. w przedmiocie analizy sensorycznej omawianych produktów - wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii instytutu naukowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po myśli art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu. Na wstępie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazały przepisy ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Na mocy oświadczenia rządowego z 30.12.1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63) Polska z dniem 1.01.1996 r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji oraz że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), jak i będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Wymieniona Konwencja nawiązuje do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu; Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz.44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie harmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej- WCO (art. 111 lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. W świetle tytułu II ustawy Kodeks celny nie budzi wątpliwości, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Pochodzenie towaru i jego wartość celna - wykazane przez importera - nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś w sprawie kwestię Taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art.13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli § 3, obejmuje przy tym: 1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), 2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, 3) jednostki miar, 4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, 5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, 6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych. Zgodnie zaś z § 5 Klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Omawiany przepis art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego zawierał (w dacie zgłoszenia celnego) nadto ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia w drodze rozporządzenia taryfy celnej i dla Prezesa Głównego Urzędu Ceł do ogłoszenia w formie zarządzenia wyjaśnień do taryfy celnej. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przywołane wyżej przepisy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. Zgodnie z art. 85 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jak wynika z akt organy celne obu instancji uznały, oceniając stan towaru, dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 na kod PCN 2103 90 90 0. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty długu celnego (art.65 § 4 pkt 2b ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, który ze wskazanych wyżej kodów PCN w świetle obowiązujących przepisów prawa jest właściwy dla sprowadzonego towaru. W omawianej materii dotyczącej taryfikacji Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Mając na uwadze cytowaną regułę 1 wskazać należy, iż w sekcji VI Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wymieniono "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Podnieść też należy, iż na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie - substancje zapachowe - występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych". Także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w uwagach ogólnych do działu 33 zamieszczono cytowaną wyżej uwagę nr 2. W dziale tym określono, że pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 3302 obejmuje produkty - pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych /np. w produkcji mydła) - takie jak: - (1) mieszaniny olejków eterycznych, - (2) mieszaniny rezinoidów, - (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, - (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, - (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), - (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal; - (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Mając na względzie uwagę 2 do działu 33, (stanowiącą, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych), zdaniem Sądu okoliczność, czy zawarte w spornych towarach substancje, według strony o charakterze zapachowym stanowią ich element podstawowy (czy to według kryterium procentowego udziału w mieszaninie, czy też z racji funkcji pełnionej w mieszaninie) - miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301 - a taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie miejsca nie miała. Zgodnie bowiem z uwagami ogólnymi do działu 33 wszystkie olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Pozycja 3301 obejmuje przy tym, zgodnie z tytułem tej pozycji, olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach, lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i innych niż cytrusowe (podpozycja od 33 01 11 do 33 01 90). Jakkolwiek przytoczona wyżej uwaga 2 wskazuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić się może także do syntetycznych substancji zapachowych, wszakże zawartość takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza jednak automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301, a to z przyczyn podanych poniżej. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprowadzone towary są mieszaninami. Z tych powodów, stosownie do treści reguły 2b zdanie trzecie - klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3b wskazuje zaś, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona (a w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż żadna ze spornych pozycji nie określa przedmiotowych towarów w sposób bardziej szczegółowy), należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jak wyżej przytoczono - zgodnie z regułą 1 ORINS reguły 2 - 6 mogą być stosowane, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag do nich. Przytoczona uwaga 3b znajduje zatem zastosowanie w sprawie, pozostaje bowiem w zgodzie z przywołanym pkt 7 wyjaśnień do pozycji 3302 (dla przypomnienia - stanowiącym iż, pozycja ta obejmuje mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi /olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi/ jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny). Wprawdzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że opis zawarty w pkt 7 wyjaśnień pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających jedną lub kilka substancji zapachowych i pozostałe substancje, jednak nie można podzielić zapatrywania, że nie ma znaczenia jakie inne składniki znajdują się w tej mieszaninie. Może ona zawierać inne składniki – bez wpływu na zmianę jej klasyfikacji - jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz - ewentualnie - mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale tylko o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej pkt 6 i 7. Wypada w tym miejscu zauważyć, iż w sprawie dotyczącej klasyfikacji podobnych towarów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (niepublikowanym) z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt I GSK 546/05, dokonując wykładni pkt 7 wyjaśnień wyraził pogląd, że cyt.: "W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu, czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w pkt 7 Wyjaśnień do taryfy celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym dla mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny". Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę skarżącą, nie wynika - jak zasadnie przyjęły organy celne - by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczą temu niezbicie okoliczności sprawy, a w pierwszym rzędzie dokładna specyfikacja składu towaru, w świetle której ilościowy tudzież procentowy udział aromatów w mieszaninie jest nieznaczny oraz właściwości spornego towaru, które - jak słusznie wywiodły organy celne - dotyczą przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302. Abstrahując od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby nawet ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą w importowanym artykule – do czego zmierza argumentacja strony skarżącej - to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem zgodzić należy się organami celnymi, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż preparaty importowane przez stronę skarżącą ewidentnie mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych. Twierdzenia strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności - jak zasadnie ustalono - z informacji producenta wynika, że sporne substancje nadają cały smak i charakter produktom gotowym do spożycia. Zauważyć też należy, że wykazane przez producenta składy nie wymieniają nawet aromatów w znaczeniu substancji przede wszystkim zapachowych, lecz wskazują na dodatki smakowe i inne składniki, w tym intensyfikatory smaku (jak np. typowo w tym celu stosowany glutaminian sodu). Wyjaśnienia producenta wskazują, że mieszaniny zawierają znacznie więcej przypraw od aromatów i mają w składzie wzmacniacze smaku. W tych okolicznościach sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty, czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią rolę zapachową nie jest wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe. Nawet jeżeli w mieszaninie jedna i ta sama substancja pełni zarówno funkcje zapachowe jak i smakowe, to - w ocenie Sądu - okoliczność, że mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku uzasadnia przyjęcie, że zasadniczą funkcją tej zapachowo-smakowej substancji jest nadanie smaku. Argumentacja strony (poparta w sprawie dowodami takimi jak pismo Państwowego Zakładu Higieny, czy zezwolenie GIS), iż sprowadzone towary znajdują zastosowanie jako surowiec w przemyśle spożywczym, a nie celem bezpośredniego spożycia przez konsumenta w sprzedaży detalicznej, także nie przesądza o zataryfikowaniu ich do pozycji 3302. Należy podzielić zapatrywanie organów celnych, iż w tej sytuacji sporny towar podlega klasyfikacji do kodu PCN 2103 90 90 0. Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń o przemysłowe namiastki tytoniu" pod zamieszczoną w dziale 21 pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę, podpozycja zaś 2103 90 90 0 to artykuły "pozostałe". Skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103 - pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 wypada zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów (a zatem ich zawartość w mieszaninie nie jest decydująca dla taryfikacji do pozycji 3302), przy czym - w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości zapachowe - wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, w sformułowaniach przedmiotowej uwagi A) zawartej w Wyjaśnieniach oraz w samej Taryfie celnej brak jest też zastrzeżenia, iż w pozycji 2103 chodzi tylko o produkty gotowe do użytku domowego. Mogą być to także produkty stosowane jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych, tzn. - przykładowo - do przyprawiania wyrobów mięsnych, wyrobów warzywno-mięsnych, koncentratów spożywczych, etc. W przedstawionym świetle uzasadnione było przyjęcie, że podstawowym elementem mieszanin jest substancja smakowa. Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów) organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład, proporcje ilościowe zawartych w nim substancji, charakter oraz właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba przedmiotowe specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103. W przedmiotowej sprawie nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności nie uchybiono przywołanym w skardze normom art. 121, art. 122, art. 187, art. 197 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, a konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc dotyczących stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej. W ocenie Sądu organy celne wymogom tym nie uchybiły, dokonując wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy. Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało przesądzenia, jaka substancja stanowiła element podstawowy mieszaniny (a to wobec brzmienia reguły 3b i powoływanego pkt 7 Wyjaśnień) - a tym samym należy odpowiedzieć na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy dawał organom celnym możliwość dokonania takiej oceny, w szczególności - czy ustalenia w tym zakresie nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego dla orzeczenia w niniejszej sprawie, nie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Według art. 197 Op. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustalenie jednakże stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Do dokonania taryfikacji, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnione są organy celne. Zważyć trzeba, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej - znajdujący zastosowanie w sprawie celnej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - uprawnia organy celne do oceny materiału dowodowego na zasadzie swobody. Najistotniejsze w sprawie ustalenia - tj. co do składu mieszanin są przy tym w istocie niesporne. Sporna była jedynie ocena decydującego dla mieszanin charakteru zawartych w niej substancji. Ustalenia zaś co do tego, jakie substancje stanowią element podstawowy mieszanin poczyniono, w przekonaniu Sądu, w granicach prawem przewidzianej swobody, opierając się na kompletnym materiale dowodowym. Nie ma podstaw w całokształcie sprawy - jak już rozważano - do przyjęcia, iż wymagała ona w spornym zakresie wiadomości specjalnych. Ocena czy dana okoliczność jest udowodniona – generalnie ujmując - mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim wówczas, gdy opiera się na całokształcie materiału, określa znaczenie i wartość dowodów, a przeprowadzone rozumowanie zgodne jest z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona. Uchybień w tym zakresie Sąd się nie dopatrzył. Poza tym nie do obrony byłaby teza zakładająca, że w każdej sprawie celnej, w której sporny towar jest mieszaniną, zachodzi konieczność zasięgnięcia opinii biegłego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, co do składu mieszanin i charakteru ich składników, uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych i - jak zasadnie przyjęły organy celne - prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą - jak już wyżej podniesiono - zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także z Układu Europejskiego, na który powołuje się strona skarżąca. Odnośnie przedłożonych przez stronę opinii w toku postępowania administracyjnego wymaga podkreślenia, że tylko opinia wydana w zgodzie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Nie może być bowiem traktowana jako dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie strony złożona do akt. Opinie takie traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienia strony, stanowiące poparcie stanowiska stron (analogicznie do wyroku SN z dnia 12.04.2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Stanowisko w nich zawarte odwoływało się do wiedzy z zakresu technologii spożywczej, odnosząc się do Polskich Norm - a te nie znajdują zastosowania w prawie celnym, podobnie jak przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych. Obowiązujące regulacje, tj. Kodeks celny, Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym, w omawianej materii definiując pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc., opierają się zatem na własnej nomenklaturze, i nie mogą być dla celów klasyfikacji towarowej zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące bądź określane w literaturze naukowej, tudzież w innych niż celne aktach prawnych. Wbrew argumentacji strony skarżącej nie sposób wskazać jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania w ich miejsce Polskich Norm, czy też uregulowań prawa wspólnotowego. Zarzuty strony skarżącej formułowane w tej mierze należy ocenić wobec tego jako pozbawione podstaw. Podzielić w końcu wypada przekonanie organów celnych, że na ostateczne orzeczenie w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie - skierowanej do innego adresata, dotyczącej innego towaru. Godzi się też zauważyć, że rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym w opinii - powoływanej przez organy celne jako opinia WCO - z 13.02.2001 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na mocy art. 111 lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej do kompetencji Rady należy m.in. udzielanie zaleceń zapewniających jednolitości interpretacji i stosowania konwencji zawartych w wyniku jej działalności. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawiło, że interpretacjom dokonywanym przez Radę nadano walor wykładni wiążącej dla krajowych organów celnych, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Taki charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej świadczy o tym, że opinie te mają moc wiążącą nie tylko do odpraw dokonanych po dacie jej wydania. W konsekwencji powyższego stanowiska zatem organy celne powinny przestrzegać interpretacji udzielonych przez Radę Współpracy Celnej w orzecznictwie celnym po jej wydaniu, także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty.(Vide wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn. akt III RN 28/96 - OSNP 1997/11/185 oraz wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn. akt SA/Wr 1852/92 - OSP 1995/1/23). Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że opinia – aby mogła stanowić wiążącą wykładnię - pochodzić musi od uprawnionego do jej wydania organu w prawem przewidzianym trybie. Tymczasem powołana opinia została opublikowana w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części dotyczącej "Opinii Sekretariatu". Zdaniem Sądu fakt jej opublikowania w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" – jako załączniku do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w tomie V na str. 2334 skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, stała się więc obowiązującym prawem. Stanowisko takie co do charakteru publikowanych opinii zajął też NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; nie publ.). Ta norma prawna nie obowiązywała jednak w dniu spornego zgłoszenia prawnego. Nie znaczy to jednak, że uchybia prawu powołanie jej w rozważaniach uzasadnienia decyzji dla poparcia trafności przeprowadzonego wywodu. Wobec zgłoszonych przez stronę przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku wniosków dowodowych wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poczynione jednak wcześniej rozważania, co do charakteru opinii sporządzanych na zlecenie strony odnieść trzeba także do wniosków zgłaszanych w postępowaniu sądowym. Powyższe legło u podstaw oddalenia wniosków dowodowych, w szczególności odnośnie dowodu z opinii instytutu naukowego, przeprowadzenie którego na tle brzmienia art. 106 § 3 byłoby niedopuszczalne. Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.