III SA/Wr 270/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Przedmiotem skargi M. H. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym skarżąca wykazała darowiznę środków pieniężnych kwocie [...] zł otrzymaną od [...] celem zakupu [...]. W uwagach składającego zgłoszenie strona zaznaczyła, że środki przekazane przez darczyńcę zostały przekazane z rachunku bankowego [...] na rachunek bankowy "A" sp. z o.o. we W. Do złożonego zgłoszenia SD-Z1 dołączono wygenerowane elektronicznie potwierdzenie wykonania przelewu, który zrealizowano dnia [...]r., z którego wynika, iż na rachunek została przelana kwota [...] zł z rachunku [...] oraz umowę darowizny z której wynikało, iż darczyńca zobowiązał się do przekazania ww. środków na rachunek bankowy spółki sprzedającej [...]. Następnie w dniu [...] r. została złożona korekta zgłoszenia, w której skarżąca zgłosiła przejęcie długu/wierzytelności od [...] w wysokości [...] zł oraz od [...] w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonanej darowizny z uwagi na fakt, że kwota pieniężna będąca przedmiotem darowizny nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww decyzję, którą ustalono podatek z tytułu dokonanej darowizny w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zastosowanie zwolnienia na podstawie art.4a ustawy dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z póź.zm. ) zwana dalej p.s.d. Jednocześnie Odwołująca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, że przedmiotem umowy były środki pieniężne, a nie przejęcie długu. Dyrektor Izby Skarbowej ww decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na art. 4a ust. 1 ustawy p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: - zgłoszą w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, oraz - udokumentują w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W opinii organu odwoławczego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym przepisie obdarowany zobowiązany jest zgłosić nabycie na druku SD-Z1 w terminie 6 miesięcy od dnia spełnienia przyrzeczonego świadczenia darowizny środków pieniężnych. Drugim koniecznym warunkiem umożliwiającym zastosowania zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem przelewu na rachunek bankowy nabywcy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, w tym wypadku właściwych dla I grupy podatkowej. W kontekście powyższych wywodów organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zawarto umowę darowizny pieniędzy, lecz przekaz tych pieniędzy nie do rąk obdarowanej lecz na konto "A" sp. z o.o. należy zakwalifikować jak spełnienie świadczenia wynikającego z umowy darowizny. Zdaniem organu z przedłożonej umowy darowizny, oświadczeń darczyńców oraz pierwotnego zgłoszenia nabycia złożonego na urzędowym druku jednoznacznie wynika, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne. Skoro darczyńca przekazał środki pieniężne na rachunek osoby trzeciej nie została spełniona przesłanka z art. 4a ust. 1 p.s.d. - przesłanka udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Organ powołał treść art. 519 § 2 K.c. i art. 522 K.c. i wskazał, że strona nie przedstawiła umowy pisemnej o przejęcie długu, która powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnosząc o jej uchylenie skarżąca zarzucił naruszenie: -art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne przyjęcie, iż przedmiotem umowy były środki pieniężne a nie przejęcie wierzytelności jak powstała na mocy umowy z dnia [...] r. pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. "A"; - art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez zastosowanie uregulowań w nich zawartych i ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w sytuacji gdy doszło do przejęcia przez rodziców skarżącej długu; - art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 122 O.p. przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotem darowizny otrzymanej przez skarżącą były środki pieniężne. Skarżąca wskazuje, że przejęcie długu przez darczyńcę ma cechy darowizny, ponieważ następuje przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, ale jej przedmiotem nie są środki pieniężne, lecz prawo majątkowe (wierzytelność). Ponadto skarżąca zarzuca, że organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie istnienia zobowiązania obdarowanej względem "A" (nie kwestionował istnienia przejętego długu), nie podjął czynności dowodowych w zakresie kształtowania przez strony ich woli w zawartej umowie darowizny – a jednocześnie nie uznał wyjaśnień i racji Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze oraz dodatkowo w przypadku uznania, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne o uwzględnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1952/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym zarówno fakt otrzymania darowizny od członków najbliższej rodziny jak i dochowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania. Nie jest także sporne, iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto podatnika, lecz na rachunek osoby trzeciej - sprzedawcy [...]. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie to czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z póź.zm. ) zwana dalej p.s.d. Zgodnie z tym przepisem "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne(...)- ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym." Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkami zwolnienia z opodatkowania wszelkich darowizn jest: - otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny, - zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Natomiast w przypadku szczególnego rodzaju darowizny, jaką jest darowizna pieniędzy- dodany został trzeci warunek - udokumentowania wykonania darowizny dowodem przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem darowizny było przejęcie długu czy też środki pieniężne, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały przepis art.4a ust.1 pkt 2 ustawy p.s.d., uzależniając prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn od udokumentowania otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie do treści art.1 ustawy p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak prawo wieczystego użytkowania, prawa rzeczowe ograniczone, a także nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu (por. Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Jana Winiarza Wydanie II, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str.799, S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 str. 49). Analiza art. 4a ustawy p.s.d. prowadzi do wniosku, iż tylko w przypadku darowizny środków pieniężnych dla zachowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wymagane jest udokumentowanie w sposób wskazany w ustawie. Jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymaga, czy nastąpiło – tak jak twierdzi strona skarżącą – przejęcie długu czy też nastąpiła darowizna środków pieniężnych. Stosownie do postanowień art. 519 1 K.c. osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Według postanowień art. 519 § 2 pkt 2 przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron i umowa ta zgodnie z art. 522 K.c. powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. W niniejszej sprawie strona zarówno w prowadzonym postępowaniu podatkowym jak również w skardze powołuje się, że mamy do czynienia z przejęciem długu, a nie z przekazaniem środków pieniężnych. Zatem mając na uwadze przepisy Kodeksu Cywilnego, między innymi przepis art. 522 K.c. wymagający od stron takiej umowy zawarcia jej na piśmie jak również zgody wierzyciela na przejęcie długu organy winny wyjaśnić, czy strona dysponuje taką umową i zobowiązać ją do jej przedłożenia. Zauważyć należy że strona powołuje się na umowę kupna [...] mającej potwierdzić fakt przejęcia długu, jednak w aktach sprawy takiej umowy brak. Organ nie wyjaśnił, czy w umowie zakupu [...] z dnia [...] r. jest zapis dotyczący przejęcia długu i wyrażonej na to zgody wierzyciele, bowiem jak wynika z treści art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. W ocenie Sądu, organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 O.p., - zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. Jednakże w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu okaże się, że strona nie dysponuje umową przejęcia długu, będziemy mieli do czynienia z darowizna środków pieniężnych. Wtedy rozważenia będzie wymagać, czy otrzymana przez stronę darowizna środków pieniężnych została udokumentowana w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d. a konkretnie na rachunek nabywcy. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonanie wpłaty na rachunek bankowy firmy sprzedającej [...] tytułem kupna [...] za obdarowanego nie spełnia warunku udokumentowania , o którym w tym przepisie mowa. Niewątpliwe pogląd organów podatkowych wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma art. 4a ustawy p.s.d. ma głównie cel społeczny co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, :Wprowadzenie do prawa podatkowego: Wyd C.H. BECK Warszawa 1995 r. s.103. Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (Druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.) W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw projektowane zmiany maja na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny". Zatem wprowadzone w art. 4a ustawy p.s.d. zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązku podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 ustawy zasadniczej gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz art. 71 ust. 1 nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. sygn. akt SK 22/09). Natomiast wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny miało na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawno podatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel ten jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego niż obdarowany podmiotu ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć, a zapewniona jest pełna realizacja normy celu społecznego jaka jest art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d. Zatem podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza , że musi to być konto jakie bank prowadzi dla obdarowanego. Taki pogląd został już wyrażony w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08 oraz wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 693/09 nieprawomocny) i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. | | | |