III SA/Wr 300/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Jerzy Strzebinczyk, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i umorzenie postępowania oddala skargę. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie Województwa D. W [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły informacje, że umowy, w oparciu o które ustalono liczbę punktów prowadzonej działalności, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Właściciele lokali: A. G. i A. S. zaprzeczyli bowiem, że podpisali te umowy. Do organu wpłynęła też informacja o zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, skierowanym przez A. G. do Prokuratury Okręgowej we W. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 w zw. z art. 147 k.p.a., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie wydania przedmiotowego zezwolenia. W toku wznowionego postępowania Spółka wyjaśniła, że umowę z A. S., właścicielką lokalu przy ul. [...] we W., podpisał prokurent, pozostawiając ją stronie w celu zapoznania się z warunkami umowy oraz zwrócenia Spółce po podpisaniu. Umowę z A. G. podpisał A. G., właściciel sklepu [...], ul. [...] we W. Organ dokonał czynności dowodowych, na podstawie których ustalał, czy dane dotyczące lokali wskazanych w umowach najmu, załączonych do wniosku w sprawie uzyskania zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, spełniają kryteria ustawowe (art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 4, ze zm.). Organ ustalił, że w dokumentacji, będącej podstawą wydania Spółce zezwolenia, znajduje się pięć umów wadliwych prawnie. A. B. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej we W. pod adresami wynikającymi z umów najmu, załączonych do przedmiotowego wniosku, przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...],[...], ul. [...]. M. S. nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej we W. pod adresami, wynikającymi z umów najmu, załączonych do wniosku, przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. A. G. nie prowadzi działalności gospodarczej w O. pod adresem wskazanym w umowie najmu, załączonej do wniosku - [...], ul. [...]. Umowa najmu z dnia [...] r., zawarta pomiędzy J. K., a Spółką, okazała się natomiast dokumentem podpisanym przez osobę nieznaną. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – pracowników spółki, trzech domniemanych kontrahentów Spółki, a także innych jej kontrahentów, gdyby organ zakwestionował zawarte z nimi umowy najmu. Przedmiotem zeznań miały być wszystkie okoliczności zawarcia umowy, prowadzonych negocjacji, udzielenia Spółce pozwolenia na wstawienie do lokali automatów o niskich wygranych. A. S. i A. B. podtrzymały oświadczenia w sprawie zawarcia umów najmu ze Spółką, że takich umów ze Spółką nigdy nie podpisywały. A. B. oświadczyła, że we wszystkich [...] umowach najmu podano błędnie jej numer NIP, gdyż ostatnie 2 cyfry zostały zamienione miejscami. A. G. oraz M. S. nie stawili się. Mimo prawidłowego zaadresowania, przesyłki pocztowe powróciły do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Przyjęto fikcję doręczenia wezwań (art. 44 § 4 k.p.a.). Spółka oświadczyła, że w sprawie J. K., z którym w dniu [...] r. zawarła umowę najmu lokalu położonego przy ul. [...] we W., nie mogła się skontaktować z tą osobą. Nie miała więc możliwości dostarczenia organowi prowadzącemu postępowanie jej danych identyfikacyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: S. M., M. T., M. S. i A. G. Stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – S. M. i M. T. nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Byli oni pracownikami Spółki, którzy nie zawierali umów w imieniu pracodawcy. Świadczyli jedynie tzw. "czynności techniczne" przy współpracy z kontrahentami Spółki. Z treści umów najmu wynikało, że upoważnieni przez Spółkę do podpisywania umów najmu byli wyłącznie jej prokurenci – T. T. i S. B. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych organ postanowił zrezygnować z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. G. i M. S. Uznał bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z wejściem w życie z dniem 31 października 2009 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), przenoszącej na organy celne zadania organów podatkowych z ustawy o grach i zakładach wzajemnych, sprawę przekazano [...] r. Izbie Celnej we W. W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: S. M., M. S., A. G., A. B. i A. S. Wniósł też o wykreślenie z zezwolenia [...] punktów gier na automatach o niskich wygranych. Organ postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków. Stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Sprawę wykreślenia [...] punktów gier na automatach o niskich wygranych Dyrektora Izby Celnej załatwił w ramach odrębnego postępowania. Po rozpatrzeniu sprawy we wznowionym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej także o.p.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie udzielenia zezwolenia Spółce z o.o. "A" z/s w K., na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie Województwa D. Z uwagi na to, że od 1 stycznia obowiązywała ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), organ na podstawie art. 129 ust. 2 tej ustawy umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] r. w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa D. Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając organowi szereg rażących naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, przepisów prawa materialnego, a także przepisów regulujących właściwość organów, mających zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego. Wniosła także o włączenie do akt postępowania II instancji pisma Spółki z dnia [...] r., wniesionego po wydaniu decyzji organu l instancji, gdzie ponowiła zgłoszony już wniosek dowodowy dotyczący akt, zgromadzonych w postępowaniu o sygn. [...] Prokuratury Apelacyjnej w B., przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. [...] wraz z aktami postępowania o sygn. [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wyznaczono Spółce 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki wniósł m. in. o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygn. [...]. Ponowił wnioski dowodowe, w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadków T. T., S. B. oraz S. M. i M. T. Wniosek został załatwiony dwoma postanowieniami. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił zawieszenia postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W dniu [...] r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem ponownie odmówił zawieszenia w/w postępowania odwoławczego. W dniu [...] r. do Izby Celnej wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki o wyłączenie inspektora celnego J. K. od udziału w postępowaniu odwoławczym w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 o.p., który załatwiono dwoma postanowieniami z dnia [...] r. o numerach: [...] i [...]. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Celnej we W. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, wnioskujące przeprowadzenie dowodu z zeznań S. M., K. S. (pełnomocnika Zarządu "B" sp. z o.o.) oraz M. T. Ustalenie okoliczności podpisania umów miało zweryfikować twierdzenia Spółki o jej działaniu w sprawie wyłącznie w dobrej wierze. Spółka wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa powołanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B., na okoliczność stwierdzenia, czy umowy najmu lokali zostały sfałszowane. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Spółka wniosła o wyłączenie z udziału w postępowaniu odwoławczym Zastępcy Dyrektora Izby Celnej we W. A. Z. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej uwzględnił żądanie Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r., po ponownym rozpatrzeniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego K. Z. oraz A. R. D., będące załącznikami do prowadzonego postępowania Prokuratury Apelacyjnej w B. o nr [...]. Odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę: z przesłuchania wskazanych świadków oraz z opinii biegłego grafologa powołanego w postępowaniu karnym Prokuratury Apelacyjnej w B., na okoliczność sfałszowania umów najmu lokali. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydaną po wznowieniu postępowania i uchylającą w całości decyzję z dnia [...] r., nr [...] oraz umarzającą postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję z dnia [...] r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. Rażące naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: - art. 104 § 1 i § 2 oraz art. 150 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) stosowanych w zw. z art. 145 §1 punkt 5) k.p.a. i z art. 147 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie przy orzekaniu, mimo iż wznowienia postępowania dokonano w trybie k.p.a., a nie w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.); - art. 207 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) o.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie do orzeczenia w postępowaniu wszczętym i prowadzonym początkowo w reżimie k.p.a.; - w konsekwencji powyższego - naruszenie art. 17 pkt 3) k.p.a. poprzez wydanie w sprawie orzeczenia przez organ niewłaściwy, gdyż w reżimie tej ustawy organem II instancji jest Minister Finansów, a nie Dyrektor Izby Celnej we W.; - naruszenie art. 243 § 1 i § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie w postępowaniu, chociaż jeśli orzeczenie wydano w reżimie o.p., to zastosowanie wskazanych przepisów jest obligatoryjne przy orzekaniu w trybie art. 245 §1 pkt 1) o.p. gdyż te przepisy wyznaczają zakres postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy; 2. Rażące naruszenie procedury, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: - przy orzeczeniu wydanym w trybie o.p. - art. 240 § 1 pkt 1) oraz art. 240 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 240 § 1 pkt 5) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdyż podstawą wznowienia postępowania było w istocie ustalenie, iż decyzję nr [...], w jej części objętej wznowieniem, wydano w oparciu o dowody, które okazały się w ocenie organu fałszywe, a nie było podstawy, by twierdzić, iż wyszły na jaw jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi przy wydawaniu decyzji nr [...]; - przy orzeczeniu wydanym w trybie k.p.a. - art. 145 § 1 pkt 1) oraz art. 145 § 2 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 5) poprzez jego bezzasadne zastosowanie, gdyż podstawą wznowienia postępowania było w istocie ustalenie, iż decyzję nr [...], w jej części objętej wznowieniem, wydano w oparciu o dowody, które okazały się w ocenie organu fałszywe, a nie było podstawy, by twierdzić, iż wyszły na jaw jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi przy wydawaniu owej decyzji nr [...]; 3. Rażące naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 243 § 2 o.p. (lub art. 149 § 2 k.p.a.) poprzez wydanie orzeczenia zdecydowanie wykraczającego poza podstawę wznowienia postępowania (dokonanego postanowieniem z dnia [...]r., wydanym w trybie k.p.a.); Rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, to jest zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. lub art. 7 k.p.a.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 o.p. lub art. 10 §1 k.p.a.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście sprzeczny z wymogami płynącymi z tych zasad, w szczególności przy konsekwentnym ignorowaniu prawa Strony do czynnego, aktywnego działania we własnej sprawie, co przybrało postać oddalenia wszelkich licznych wniosków dowodowych Spółki zgłaszanych w toku postępowania w obu instancjach, mimo iż zgłaszano je na okoliczności istotne w sprawie i przeciwne tezom forsowanym przez organ celny; Rażące naruszenie procedury, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest art. 180 § 1 o.p. (lub art. 75 § 1 k.p.a.), art. 187 § 1 o.p. (lub art. 77 § 1 k.p.a.), art. 188 o.p. (lub art. 78 § 1 i § 2 k.p.a.) oraz art. 88 § 1 i § 1 k.p.a. w takim ich zakresie, w jakim postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ celny obu instancji w sposób zupełnie dowolny, a wręcz przypadkowy, bez wyjaśnienie istoty rzeczy, przy faktycznej rezygnacji z dowodów już dopuszczonych oraz - co jest niezmiernie istotne - przy całkowitym zignorowaniu uprawnień strony w zakresie kształtowania postępowania dowodowego, to jest w szczególności wobec zupełnego zlekceważenia jej inicjatywy dowodowej; Naruszenie procedury, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art.129 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez jego zastosowanie i bezzasadnie orzeczenie o umorzeniu postępowania w sytuacji, przy braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie wznowionego postępowania Spółka wniosła o uchylenie decyzji co do wszystkich wątpliwych punktów gier, natomiast w zakresie pozostałych punktów gier, z uwagi na niedopuszczalność, o uchylenie decyzji z uwagi na ograniczony zakres wznowienia postępowania; 7. Naruszenie procedury, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 120, 121 i 122 o.p. w zw. z art. 201 § 3 o.p., co ma postać wydania merytorycznego orzeczenia w sprawie, mimo iż do daty orzeczenia nie zakończyło się jeszcze prawomocnie incydentalne postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia [...] r. Pozbawiono Spółkę prawa do sądowej weryfikacji rozstrzygnięcia zagadnień proceduralnych, powstałych w toku postępowania odwoławczego. Kończąc decyzją postępowanie odwoławcze organ celny faktycznie pozbawił bowiem sąd administracyjny możliwości dokonania ewentualnej korekty wadliwości proceduralnej w toku tego zakończonego już postępowania. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], organ uwzględnił w całości wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik Spółki podkreślił, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołujący jako podstawę wznowienia nowe okoliczności faktyczne, powinien być traktowany jako ogólny, podczas gdy przepis 240 § 1 pkt 1, traktujący o fałszywych dokumentach powinien być traktowany jako lex specialis i w zakresie podstawy wznowienia postępowania powinien być zastosowany w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał na pominięcie w skardze tego, że od wznowienia postępowania w dniu [...] r., do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w dniu [...] r. dokonała się istotna w sprawie zmiana przepisów regulujących prowadzenie gier hazardowych oraz zmiana właściwości rzeczowej organów prowadzących administracyjne w tym zakresie. W związku z wejściem w życie z dniem 31 października 2009 r. ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), przeniesiono na organy celne dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Utraciła natomiast moc obowiązującą ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.). W nowej ustawie w szczególności wprowadzono ograniczenia dotyczące gier na automatach o niskich wygranych. Ustawa o grach hazardowych nie przewiduje, jak w poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych, możliwości wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które wydawał właściwy miejscowo dyrektor Izby Celnej, a wcześniej dyrektor Izby Skarbowej. W świetle art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, niezakończone przed dniem 1 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie wydawania zezwoleń podlegają umorzeniu. Według art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 118 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Organ przypomniał, że wznowienie postępowania i uchylenie dotychczasowej decyzji powoduje powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. Istotność dla sprawy nowych ujawnionych okoliczności winna być oceniana przez pryzmat porządku prawnego, według którego sprawa jest rozstrzygana. Wznowienie postępowania ma bowiem służyć rozpatrzeniu od nowa całej sprawy przy stosowaniu prawa obowiązującego w chwili orzekania (tak w wyroku NSA z dnia 23 września 2002 r. sygn. akt SA/Bk 899/2001). Stosownie do tego, po stwierdzeniu przesłanek wznowienia organ powrócił do stadium zwykłego postępowania instancyjnego, mając do rozpatrzenia wniosek Spółki z dnia [...] r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, z uwzględnieniem materiału dowodowego poszerzonego o ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W chwili wydania decyzji obowiązywał art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Organ zobligowany był zatem na podstawie tego przepisu do umorzenia postępowania, jako niezakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie wydania zezwolenia w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Organ uznał zatem za bezzasadne zarzuty błędnego powołania przepisów o.p. zamiast przepisów k.p.a. (także w zakresie błędnego pouczenia o przysługującym odwołaniu). Nie miało bowiem miejsca rażące naruszenie przepisów o.p. przez ich zastosowanie ani rażące naruszenie przepisów k.p.a. przez ich niezastosowanie. Zastosowanie przez organ po 1 stycznia 2010 r. przepisów k.p.a. byłoby natomiast rażącym naruszeniem prawa - wbrew jednoznacznej regulacji z art. 8 i 118 ustawy o grach hazardowych. Zastosowanie art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych uznać należy zatem za zgodne z prawem. Organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Utraciła natomiast moc obowiązującą ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Według art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach w niej określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Stąd bezpodstawny jest zarzut wszczęcia postępowania na podstawie przepisów k.p.a., a zakończenia na podstawie o.p. Analizując treść przepisów obydwu ustaw procedualnych, organ podniósł, że przepis art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej po przeprowadzeniu wznowienia postępowania wydaje decyzję, w której uchyla decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 lub art. 145a i wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Powołane przepisy mają różne brzmienie. Na podstawie k.p.a. w wyniku wznowienia postępowania organ może jedynie uchylić w całości decyzję dotychczasową, według przepisów o.p., organ może uchylić w całości lub w części dotychczasową decyzję. Przepisy k.p.a. w ogóle nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części, na co wskazuje Strona w skardze. Prowadzenie postępowania na podstawie przepisów o.p. nie było zatem dla Strony niekorzystne. Organ stwierdził, że potwierdzono zasadność wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 241 § 1 pkt 5 o.p. Po wydaniu decyzji o udzieleniu Spółce zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier, zlokalizowanych na terenie województwa d. – Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzyskał dokumenty, z których wynikało, że nie było zgodnych ze stanem faktycznym [...] umów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia. Organ uznał zatem, że w odniesieniu do tych lokali naruszono przepisy art. 30 oraz art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie art. 30 ustawy tej ustawy, punkty gier na automatach o niskich wygranych mogą być usytuowane w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych. Wykazano tym samym niespełnienie tego warunku. Z art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy wynikało bowiem, że wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinien zawierać m. in. odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania lokalem lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie lokalu, w którym będą urządzane gry. Organ l instancji wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie opisanej wyżej dokumentacji miałyby jednoznaczny wpływ na sposób rozstrzygania przez organ l instancji (gdyby były mu wówczas znane) w aspekcie przepisów art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naruszenie wszystkich powołanych przepisów (art. 30 oraz art. 32 ust. 1 pkt 5 art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) spowodowałoby wydanie decyzji odmownej w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na fakt, że na etapie rozstrzygania obecnie zaskarżoną decyzją organ l instancji zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę na podstawie art. 129 ust. 2 nowej ustawy o grach hazardowych, argumenty dotyczące naruszenia tych przepisów stanowiły jedynie element uzupełniający, w celu potwierdzenia, że z uwagi na konsekwencje ujawnionych nieprawidłowości - wydanie zezwolenia nie byłoby możliwe, nawet gdyby obowiązujący już przepis art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakazujący wydawania zezwoleń w przedmiotowym zakresie, nie istniał. Według organu, zarzuty niejasnego powołania art. 30 oraz art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych są bezzasadne wobec stwierdzonych naruszeń. Należy bowiem uznać, że stwierdzenie braku prawa do lokalu narusza art. 32 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, który nakazuje udokumentowanie tego prawa (jest to element wniosku). Stwierdzony brak prowadzenia wymaganej działalności gospodarczej narusza wprost przepis art. 30, według którego punkty gry na automatach o niskich wygranych mogą być usytuowane w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych). Organ stwierdził, że wystąpienie przesłanek z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymaga rozwinięcia. Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1a, na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedną setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek są osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Organ powołał się na definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN S.A., według której porządek publiczny to życie zgodnie z prawami obowiązującymi w społeczeństwie. Pod tym pojęciem należy też rozumieć postępowanie zgodne z ustalonymi regułami, w tym przepisami prawa, które określają pewien porządek, stanowiąc reguły, do przestrzegania których zobowiązani są członkowie społeczeństwa. Każde zachowanie, które narusza ustalony porządek prawny, jest zatem naruszeniem obowiązujących norm, a tym samym jest naruszeniem porządku publicznego. Według organu, w toku prowadzonego postępowania ustalono bezspornie, iż część umów najmu lokali załączonych do wniosku o zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych - zawierała informacje nieprawdziwe. Wszystkie wadliwe pod tym względem umowy najmu podpisali przedstawiciele Spółki – T. T. ([...]) oraz S. B. ([...]). Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych odwołuje się do poszanowania porządku publicznego jako warunku pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie zezwolenia w/w zakresie. Z punktu widzenia tego kryterium, działania wymienionych osób w świetle poczynionych ustaleń budzą uzasadnione zastrzeżenia (podpisanie i przedłożenie organowi w załączeniu do wniosku dokumentów - umów, zawierających informacje nieprawdziwe). Ich wystąpienie, na podstawie powołanego art. 27b ust. 1 pkt 1, zobowiązywałoby organ do odmowy udzielenia zezwolenia. W świetle powyższego można też rozważać brak istnienia nienagannej opinii u tych osób, wymaganej przez art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ l instancji powołał te przepisy podkreślając, że art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają odpowiedniki w art. 11 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że przesłanką mogącą mieć wpływ na podważenie nienagannej opinii zarządu oraz rady nadzorczej Spółki są protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych K. Z. – F. oraz A. R. D., będące załącznikami do prowadzonego postępowania Prokuratury Apelacyjnej w B. o nr [...], włączone przez organ do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Wynika z nich, że pracownicy i władze Spółki miały świadomość oraz uczestniczyły w niezgodnym z prawem procederze wydawania opinii technicznych zawierających wyniki badań poprzedzających rejestrację automatów do gier o niskich wygranych przez Jednostki Badające. Powyższe opinie wydawane były bez dokonywania oględzin automatów do gier o niskich wygranych. Plomby na automaty były pozostawiane w firmie "A" sp. z o.o., a następnie naklejane na automaty przez pracowników Spółki. Wystąpienie uzasadnionych zastrzeżeń, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jako negatywnej przesłanki dla rozpatrzenia wniosku o udzielenie zezwolenia, stało się także jedną z samodzielnych przyczyn, z powodu której wzruszona w wyniku wznowienia postępowania decyzja musiała zostać uchylona w całości, a nie jedynie "w części" dotyczącej "wadliwych" lokalizacji. Według organu, pozwala to odrzucić zarzut o rażącym naruszeniu procedury (art. 149 § 2 k.p.a.) poprzez wydanie orzeczenia zdecydowanie wykraczającego poza podstawę wznowienia. Skoro stwierdzone nieprawidłowości odnośnie dokumentacji zawierającej informacje nieprawdziwe, musiały być również ocenione z punktu widzenia naruszenia kolejnych istotnych dla sprawy norm regulujących przedmiotową dziedzinę, czyli art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (zastrzeżenia wobec osób odpowiedzialnych za te dokumenty), to według organu nie sposób ignorować takie ustalenia. O powadze ustaleń w zakresie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych świadczy, że pismem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. zawiadomił Prokuraturę Okręgową we W. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z art. 271 § 1 kodeksu karnego, przez osoby reprezentujące "A" Sp. z o.o. – S. B. i T. T. Stwierdzenie wystąpienia uzasadnionych zastrzeżeń, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1, wobec osób tam wskazanych stanowiłoby zatem także samodzielną przesłankę dla odmowy udzielenia zezwolenia w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Z uwagi na priorytetowe znaczenie dla rozstrzygnięcia obowiązującego przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w decyzji z [...] r. nie akcentowano doniosłości zastrzeżeń z art. 27b ust. 1 pkt 1. Odnosząc się do zarzutów w zakresie błędów postępowania dowodowego organ stwierdził, co następuje. Do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...]r., w którym wniósł o włączenie do akt postępowania prowadzonego w II instancji poprzedniego pisma Strony z dnia [...] r., wniesionego po wydaniu decyzji organu I instancji. Strona ponowiła wniosek dowodowy dotyczący akt, zgromadzonych w postępowaniu o sygn. [...] Prokuratury Apelacyjnej w B., przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. [...] wraz z aktami postępowania o sygn. [...]. Zdaniem Spółki, przeprowadzenie tego dowodu potwierdzi, że Spółka padła ofiarą nieuczciwych pośredników, którzy poszukując lokali pod przyszłe punkty gier wprowadzili na listę również takie adresy, co do których wiedzieli, że są nieprawidłowe - w celu wyeliminowania Spółki z rynku. Przeprowadzenie dowodu spowoduje oczyszczenie Spółki ze stawianych jej zarzutów godzących w jej reputację i uzasadniających negatywną jej ocenę, wykorzystaną w orzeczeniu w l instancji. Organ odnosząc się do wniosku z dnia [...] r., organ przyznał, że pismo z dnia [...] r. nie zostało uwzględnione przez organ l instancji jako sporządzone już po wydaniu decyzji przez ten organ. Znajduje się jednak w aktach odwoławczych sprawy. Z pisma tego wynika, że Spółka zgłosiła się w charakterze pokrzywdzonej do udziału w postępowaniu o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturą Rejonową W. - [...] i że po uzyskaniu wglądu w dokumentacją zgromadzoną przez Prokuraturą Spółka złoży do akt sprawy prowadzonej przez organ stosowne pismo procesowe wraz z nowymi wnioskami dowodowymi. Wnioski dowodowe Spółki z dnia [...],[...] oraz [...] r. organ załatwił odrębnym postanowieniem nr [...], odmawiając przeprowadzenia dowodów poprzez przesłuchanie jako świadków wskazanych tam osób. Odrzucono w nim zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 o.p. co do dowodów z przesłuchania A. B. czy A. S. Pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zawiadomił Spółkę o mającym się odbyć w dniu [...] r. przesłuchaniu świadków: A. G., A. S. M. S., A. B. Zawiadomienie to sporządzono na podstawie art. 79 k.p.a., doręczono Spółce w dniu [...] r., czym zadośćuczyniono wynikającej także z art. 190 o.p. zasadzie zawiadamiania strony z siedmiodniowym wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestnictwa w przesłuchaniu. Organ podkreślił, że każdy z uzyskanych dowodów był samodzielną przesłanką do podjęcia rozstrzygnięcia organu l instancji oraz pozostaje uprawnionym dowodem w postępowaniu odwoławczym. Z tego powodu organ odrzucił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologicznej co do autentyczności podpisów dysponentów lokali użytkowych: A. B., A. S., M. S. i A. G. Odrzucił także wniosek z dnia [...] r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa powołanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. na okoliczność stwierdzenia, czy umowy najmu zostały sfałszowane. Organ uznał za niezasadny wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurentów Spółki: T. T. i S. B. na okoliczność sposobu zawierania umów (z w/w dysponentami lokali użytkowych i zasad współpracy z pośrednikami) oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa Zarządu E. C. na wszystkie okoliczności, będące podstawą ustaleń faktycznych organu l instancji oraz stanu świadomości i wiedzy członków organów Spółki w zakresie badanych umów, a także sposobu kontroli i zasad weryfikacji w Spółce umów najmu części powierzchni lokali użytkowych, w których miały być usytuowane punkty gier na automatach o niskich wygranych, "napływających" od pracowników lub pośredników Spółki z terenu całego kraju, które następnie były dołączane do wniosków o wydanie właściwego zezwolenia. Za bezzasadny uznano też wniosek o przesłuchanie K. S. pełnomocnika Zarządu firmy "B" sp. z o.o. Organ stwierdził, że u podstaw takich rozstrzygnięć była niekonkretność wniosków dowodowych, sformułowana jako: "wszystkie okoliczności będące podstawą ustaleń faktycznych organu l instancji oraz stanu świadomości i wiedzy członków organów "A" sp. z o.o.". Ponadto wnioski te nie dotyczyły zasadniczej kwestii, jaką jest wystąpienie uzasadnionych zastrzeżeń w odniesieniu do osób reprezentujących Spółkę. Dotyczyły natomiast organizacji pracy Spółki w zakresie pozyskiwania lokalizacji pod punkty gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił, że skoro organizacja pracy w Spółce doprowadziła do przedstawienia właściwemu organowi podpisanych przez przedstawicieli Spółki umów potwierdzających nieprawdę, to z pewnością taką organizację należy uznać za niewłaściwą. Znalezienie przyczyn tego stanu rzeczy nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, a temu służyłoby pozyskanie sugerowanych przez pełnomocnika Spółki dowodów. Organ wskazał także na brak uzasadnienia dla żądanej formy pozyskania bliżej nieokreślonych informacji (przesłuchania osób w charakterze świadków). Skoro te osoby reprezentują Stronę (jako prokurenci i prezes zarządu), to każda z nich mogła uczestniczyć w postępowaniu i w każdym jego stadium wnosić oświadczenia ważne dla sprawy. Organ odrzucił wniosek o przesłuchanie świadków S. M. i M. T., na okoliczność nieuczciwych pośredników, poszukujących lokali. Zastrzeżenia dotyczyły jednak prokurentów Spółki, będących jednocześnie jej udziałowcami czy założycielami, podpisujących zakwestionowane umowy. Dowody te pozostawałyby zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie, jako dotyczące innych osób - pośredników. Organ stwierdził, że prokura, jako specjalny rodzaj pełnomocnictwa (wpisana do KRS - prokura oddzielna) upoważniała każdego prokurenta do samodzielnego działania w imieniu Spółki. Zatem każdy z prokurentów, a nie pośrednik, odpowiadał za działania podejmowane wówczas w imieniu Spółki, w tym za podpisywanie umów. Na umowach widnieją podpisy prokurentów, a nie pośredników. Pełnomocnik Spółki dowodom tym przeciwstawił jedynie nieuzasadnione wątpliwości, a procedurze ich pozyskania - chybione zarzuty. Organ podkreślił, że zarzuty Spółki co do uchybień w postępowaniu dowodowym są bezzasadne. Organ wykonał bowiem szereg czynności służących przeprowadzeniu dowodów, m.in. przesłuchał świadków, uzyskał ich zeznania oraz informacje o lokalizacjach (w ramach pomocy prawnej innych organów). Organ uznał zatem, że skoro dowody już przeprowadzono, nie ma do nich racjonalnych (udokumentowanych) zastrzeżeń i są one wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia - to brak jest podstaw do ponownego przeprowadzenia tych dowodów lub pozyskiwania kolejnych. Angażowanie organu do przeprowadzania kolejnych dowodów, do czego zmierza pełnomocnik Spółki, w tej sytuacji kolidowałoby z zasadą ekonomiki prowadzenia postępowania, powodując jedynie wydłużenie czasu jego prowadzenia. Organ podkreślił, że podstawą stwierdzonych zastrzeżeń w sprawie był obszerny materiał dowodowy, m.in. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, skierowane do Prokuratury Okręgowej we W. przez jedną z osób wynajmujących lokal, oświadczenia osób, które nie podpisywały umów, stwierdzony brak wynikającej z zakwestionowanych umów działalności gospodarczej bądź nieistniejące osoby mające według umów prowadzić działalność w innych miejscach. Zaskarżoną decyzję organ l instancji wydał w momencie, kiedy posiadał już ku temu wystarczającą ilość dowodów. Zarzut skargi dotyczy także rażącego naruszenia zastosowanego art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (faktycznie zastosowano jego odpowiednik - art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) zamiast art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a. w sytuacji, gdy podstawą wznowienia postępowania było w istocie ustalenie, iż decyzję nr [...], w jej części objętej wznowieniem, wydano w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe, a nie w związku z tym, że wyszły na jaw jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi przy wydawaniu decyzji nr [...]. Organ stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje on na uznanie. Nowymi dowodami i okolicznościami w sprawie były bowiem oświadczenia i informacje uzyskane po wydaniu zezwolenia. Pochodziły one od osób, które miały sygnować zakwestionowane umowy oraz ustalenia potwierdzające istotne rozbieżności między rzeczywistością a treścią umów (zatem spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Stwierdzone nieprawidłowości (w zakresie dokumentacji zawierającej informacje nieprawdziwe) musiałyby być również ocenione z punktu widzenia naruszenia kolejnych istotnych dla sprawy norm regulujących przedmiotową dziedzinę - szczególnie w zakresie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (zastrzeżenia wobec odpowiedzialnych osób za te dokumenty). Jest to nowa okoliczność faktyczna, będąca przedmiotem regulacji kwestionowanego przepisu. Artykuł 145 § 1 pkt 5 k.p.a. ustala zatem szerszy zakres przesłanek niż art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a. i z uwagi na to obejmuje wszystkie kwestie, które wystąpiły w sprawie. Jeśli uznać, że sprawa wyczerpuje jednocześnie znamiona przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a., to tylko utwierdza organ w przekonaniu, że dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ nie zgodził się zatem z tezą, że zastosowanie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa. Stwierdzenie wystąpienia okoliczności stanowiących przesłanki dla wznowienia postępowania jeszcze na etapie, gdy prowadził je Dyrektor Izby Skarbowej we W., służyło udowodnieniu tezy, że zasadnie wznowiono postępowanie na gruncie obowiązujących wówczas przepisów. Nie miało to jednak zasadniczego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Jego podstawą były jednak przepisy nowej ustawy - ustawy o grach hazardowych, w świetle których (wielokrotnie powoływany art. 129 ust. 2) niedopuszczalne było wydanie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych po 1 stycznia 2010 r. i stosownie do tej regulacji - postępowania w takich sprawach należało umarzać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Według art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd uwzględniając skargę na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd może w wyroku uznać uprawnienie bądź obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że szereg zarzutów skargi oparty jest o alternatywne podstawy prawne, kwestią wstępną, istotną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, jest ustalenie przepisów, stanowiących podstawę prawną prowadzonego postępowania, właściwości organów oraz podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. W tym przedmiocie Sąd zwraca uwagę na to, że postępowania wznowił dnia [...] r. organ właściwy, czyli Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., obowiązującego wówczas w postępowaniach z zakresu gier i zakładów wzajemnych. W toku wznowionego postępowania nastąpiły zmiany regulacji prawnej. Dnia 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), na mocy której przeniesiono na organy celne dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W wyniku tego, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy organem właściwym do prowadzenia całego postępowania wznowieniowego został Dyrektor Izby Celnej. W tym stanie rzeczy bezzasadne jest stanowisko Spółki, że organem odwoławczym powinien być Minister Finansów. W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego, dnia 1 stycznia 2010 r., weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), a utraciła obowiązującą ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Według art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 118 ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z powyższego wynika jasno, że od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowe postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, tak jak to przewiduje ustawa o grach hazardowych. Wszystkie zarzuty skargi, oparte o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, są zatem pozbawione podstawy prawnej w niebudzącej wątpliwości sytuacji obowiązywania w tym zakresie Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd stwierdza bezzasadność następujących zarzutów skargi: Rażącego naruszenie procedury, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: - art. 104 § 1 i § 2 oraz art. 150 k.p.a. stosowanych w zw. z art. 145 § 1 punkt 5) k.p.a. i z art. 147 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie przy orzekaniu, mimo iż wznowienia postępowania dokonano w trybie k.p.a., a nie w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.); - art. 207 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) o.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie do orzeczenia w postępowaniu wszczętym i prowadzonym początkowo w reżimie k.p.a.; - w konsekwencji powyższego - naruszenie art. 17 pkt 3) k.p.a. poprzez wydanie w niniejszej sprawie orzeczenia przez organ niewłaściwy, gdyż w reżimie tej ustawy organem II instancji jest Minister Finansów, a nie Dyrektor Izby Celnej we W.; Rażącego naruszenia procedury, mającego zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 243 § 2 o.p. (lub art. 149 § 2 k.p.a.) poprzez wydanie orzeczenia zdecydowanie wykraczającego poza podstawę wznowienia postępowania (dokonanego postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie k.p.a.). Sąd odnosi się odrębnie do zarzutu skargi odnośnie rażącego naruszenia procedury, mającego istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, opartego o przepisy k.p.a. oraz o.p., w zakresie kwestionowania przez Spółkę podstawy prawnej oraz przesłanek wszczęcia i zakończenia postępowania wznowieniowego. Pełnomocnik Spółki wielokrotnie podnosił, że postępowanie wznowiono w istocie (rzeczywiście) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) k.p.a., bądź też że wznowienie postępowania powinno być oparte o ten przepis. Jest to pogląd nietrafny, nie znajdujący podstaw w materiale sprawy. Postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o wznowieniu z urzędu postępowania było bowiem wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Sąd podkreśla, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada jedynie, czy na podstawie wybranej przesłanki wznowienie jest dopuszczalne. Przesłanka przyjęta w postanowieniu z dnia [...] r. zawarta jest w powołanym tam art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Zgodnie z tym porządkiem, dopiero po wydaniu postanowienia, już na podstawie art. 149 § 2 k.p.a., organ badał zaistnienie przyczyn wznowienia. Uzyskane wstępnie informacje o wadliwości umów zawieranych przez Spółkę organ zakwalifikował jako istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które wyszły na jaw po jej wydaniu, a nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jeżeli nawet kwalifikacja prawna wszystkich informacji, uzyskanych od osób zaprzeczających, że podpisały umowy, może budzić wątpliwości, to bezsprzecznie dokonanie ustaleń o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez osoby będące stronami umów najmu lokali ze Spółką, pod adresami wskazanymi w umowach czy stwierdzone nieistnienie wskazanych w umowach lokali użytkowych, należy zakwalifikować jako nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., uzasadniające wszczęcie, prowadzenie oraz zakończenie merytorycznym rozstrzygnięciem wznowionego postępowania. W toku prowadzonego postępowania organy orzekające ustaliły bowiem, na podstawie analizy zawartych umów, przesłuchań świadków oraz wizji lokalnych, że [...] umów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia nie było zgodnych ze stanem faktycznym, czemu Spółka nie zaprzecza. Mimo niewątpliwie występującego aspektu karnoprawnego sprawy, w ustalonym stanie faktycznym, wyczerpującym dyspozycję art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., organy orzekające nie były jednak zobowiązane, jak błędnie wywodzi Spółka, do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a. przy wznowieniu postępowania, a następnie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. We wznowionym postępowaniu organy bowiem nigdy nie powoływały ani przepisu art. 145 § 1 pkt 1 k.p.a., ani art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego na rozprawie przez pełnomocnika Spółki, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powołujący jako podstawę wznowienia nowe okoliczności faktyczne, powinien być traktowany jako ogólny, podczas gdy przepis art. 240 § 1 pkt 1 o.p., traktujący o fałszywych dokumentach powinien być traktowany jako lex specialis, a zatem w zakresie podstawy wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 1 o.p. powinien być zastosowany w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie. Przesłanki wznowienia postępowania mają bowiem charakter równorzędny. Sąd stwierdza, że organ kończąc wznowione postępowanie oparł wydaną decyzję zgodnie z prawem o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stąd zarzuty podnoszone przez Spółkę w tym przedmiocie są bezzasadne. Dalsze zarzuty skargi odniesione są do naruszenia przepisów o.p. bądź alternatywnie do naruszenia przepisów k.p.a. Z uwagi na przedstawiony już pogląd Sądu co do nieobowiązywania w przedmiotowym postępowaniu przepisów k.p.a. począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r., Sąd odniesie się do zarzucanych naruszeń Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób umożliwiający udział Spółki, zgodnie z zasadami proceduralnymi, regulującymi postępowanie dowodowe. Z materiału sprawy wynika, że Spółka była powiadamiana o czynnościach postępowania dowodowego w sposób umożliwiający jej udział w tych czynnościach. Osoby statutowo reprezentujące Spółkę nie wykorzystały natomiast możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu jako strona. W takim stanie rzeczy Sąd stwierdza, że Spółka nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przez organ w postępowaniu art. 123 § 1 o.p. W toku postępowania organy podejmowały także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd podkreśla, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe, jednak strona ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie organ załatwił negatywnie szereg takich wniosków Spółki. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że wnioski te były zbyt ogólnie sformułowane, dotyczyły uwzględnienia w postępowaniu aspektów karnoprawnych sprawy oraz zmierzały do zdjęcia ze Spółki odpowiedzialności za stwierdzone uchybienia. W tym zakresie Sąd stwierdza, że w ocenie prawnej działań regulowanych przepisami prawa publicznego, administracyjnego czy podatkowego, istotne znaczenie ma ich zgodność z obowiązującym prawem. Bez znaczenia są natomiast stany świadomości, dobra wiara czy błąd strony, tak istotne na gruncie stosunków prawa prywatnego. Biorąc to pod uwagę, nie miały dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia wnioski dowodowe, zmierzające do stwierdzenia, że Spółka (jej organy) nie zawiniła w powstaniu stwierdzonych uchybień. Według Sądu, zasadna była więc odmowa organu przeprowadzenia dowodów tym przedmiocie, gdy bezspornie ustalono wystąpienie nowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności uzasadniających cofnięcie przedmiotowego zezwolenia. Z uwagi na to, że podstawą wznowienia postępowania nie były fałszywe dowody, organ zasadnie odrzucał także wnioski dowodowe Spółki zmierzające do uzależnienia zakończenia wznowionego postępowania od wyników prowadzonego postępowania karnego. Sąd nie stwierdził zatem zarzucanego naruszenia art. 122 o.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. Postępowanie dowodowe było bowiem skierowane konsekwentnie na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ trafnie podkreślił, że wznowienie postępowania i uchylenie dotychczasowej decyzji powoduje powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nowa decyzja rozstrzygająca sprawę co do jej istoty wydawana jest więc tak, jak gdyby sprawa nie była już w danej instancji rozstrzygana. Istotność dla sprawy nowych ujawnionych okoliczności winna być natomiast rozstrzygana na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów. Według ustalonego orzecznictwa sądowego wznowienie postępowania ma bowiem służyć rozpatrzeniu od nowa całej sprawy przy zastosowaniu prawa obowiązującego w chwili orzekania (wyrok NSA z dnia 23 września 2002 r. sygn. akt SA/Bk 899/2001). Po stwierdzeniu przesłanek wznowienia organ powrócił więc do stadium zwykłego postępowania instancyjnego, rozpatrując wniosek Spółki z dnia [...] r. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ uwzględnił wszakże poszerzony materiał dowodowy o ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organy orzekające rozpatrywały więc od początku we wznowionym postępowaniu sprawę wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na terenie Województwa D. W chwili ponownego rozstrzygania tej sprawy obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych, nieprzewidujące wydawania takich zezwoleń. Stąd organ obowiązany był do zastosowania art.129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Na podstawie tego przepisu organ zobowiązany był do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku obowiązującej normy prawnej stanowiącej podstawę do wydania takiego zezwolenia. Sąd stwierdza więc, że z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji merytorycznej w sprawie, bezzasadne są żądania Spółki, zmierzające do jej wydania. Uzupełniająco Sąd wskazuje, że organ przeprowadził w odpowiedzi na skargę wywody o charakterze materialnoprawnym, oparte także o przepisy nieobowiązującej już ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Sąd podziela wnioski organu, wynikające z analizy tych przepisów. W świetle dokonanej tam trafnej wykładni, że przy stwierdzeniu przedmiotowych uchybień nie tylko odnośnie lokali użytkowych, lecz także kwalifikacji osób kierujących Spółką, w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], Spółka z pewnością nie uzyskałaby wnioskowanego zezwolenia. Sąd stwierdza, że także w tym kontekście nieuprawnione jest żądanie Spółki, aby organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydał decyzję opartą o art. 245 § 1 o.p., w której uchyliłby jedynie w części dotychczasową decyzję. Sprawa ze skargi w sprawie postępowania wpadkowego, którego przedmiotem było zawieszenie postępowania w II instancji, została przez Sąd rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Podstawą tego wniosku było uzależnienie rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd wznowionego postępowania od uprzedniego wyroku sądowego w zakresie karnoprawnych odniesień sprawy. W tym miejscu Sąd podkreśla, że postępowanie zostało wznowione na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.pa., a zakończone na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyli bez odniesienia do § 1 pkt 1 obydwu powołanych przepisów, powiązanych z prowadzonym postępowaniem sądowym w sprawie karnej. Sąd zatem nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenie procedury, mającego istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, czyli to jest art. 120, 121 i 122 o.p. w zw. z art. 201 § 3 o.p. Także wbrew zarzutom Spółki, postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zostało poddane kontroli sądowej. Sąd stwierdził już, że zaskarżoną decyzję organ wydał w granicach przepisów, określających zakres postępowania, to znaczy w granicach art. 245 § 1 pkt 5 o.p., a nie, jak systematycznie oraz błędnie przyjmuje Spółka, w granicach 245 § 1 pkt 1 o.p. Sąd nie stwierdził zatem zarzucanego w skardze naruszenia art. 243 § 1 i § 2 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.