III SA/Wr 302/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...], uchylająca decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W stanie sprawy "A" Spółka Akcyjna w W. (dalej: skarżąca) pismem z dnia [...] r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż nadpłata w podatku od nieruchomości powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Do niniejszego wniosku skarżąca dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. oraz kalkulację nadpłaty. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) ustalenie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Dlatego też grunty sklasyfikowane w ewidencji, jako tereny przemysłowe i inne tereny zabudowane, a nie, jako drogi (dr), nawet, jeśli są wykorzystywane faktycznie do komunikacji wewnętrznej nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) – j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 95, poz. 613 – zwanej: u.p.o.l. Organ nie uznał więc korekty deklaracji w przedmiotowym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w wyniku rozpoznania odwołania, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika korekta deklaracji budzi określone wątpliwości organ powinien, przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, najpierw przeprowadzić postępowanie wymiarowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozpoznać przedmiotowy wniosek. Skarżąca w skardze z dnia [...] r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2, w związku z art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., które to postępowanie jest bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz - art. 120 Ord. pod. Ponadto, skarżąca podtrzymała podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., którego organ odwoławczy nie rozpoznał. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., po dniu 31 grudnia 2009 r., jest bezprzedmiotowe z racji przedawnienia tego zobowiązania i podlegałoby umorzeniu, na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod. Powyższe stanowisko znajduje, zdaniem skarżącej, potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, natomiast powołane przez organ orzeczenia (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/2006 oraz WSA w W. z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08) dotyczą wprawdzie wzajemnego stosunku między postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem wymiarowym, lecz dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Skarżąca podniosła też, iż zgodnie z art. 80 § 1 Ord. pod. prawo do zwrotu wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6, w związku z art. 75 § 3 i § 2 pkt 1 lit.b) Ord. pod., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, co oznacza w stanie sprawy, że termin zwrotu nadpłaty upływał w dniu [...] r., zaś prawo do zwrotu nadpłaty wygaśnie dopiero z końcem [...] r. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy bezzasadnie nie ustosunkował się do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu, ani też do stanowiska organu pierwszej instancji, wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej, które zdaniem skarżącej jest błędne. Skarżąca uważa bowiem, iż dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć znaczenia dla stwierdzenia, czy drogi wewnętrzne podlegają opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ podniósł, odnosząc się do zarzutu bezzasadności prowadzenia postępowania wymiarowego, po upływie terminu przedawnienia, iż w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę w sprawie nie może mieć zastosowania art. 70 Ord. pod. Zobowiązanie podatkowe nie może bowiem wygasnąć dwukrotnie, raz przez zapłatę, a następnie przez upływ terminu przedawnienia. Powyższe stanowisko zdaniem organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Organ podniósł też, odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów odwołania, iż w przypadku decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie posiada kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy, w przeciwnym wypadku stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 128 Ord. pod.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji na wstępie wypada zauważyć, iż skarżąca zarzuciła organom przede wszystkim naruszenie prawa procesowego oraz z ostrożności procesowej podtrzymała zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do podstawowego zarzutu skupiającego się na naruszeniu prawa procesowego, należy stwierdzić, iż jest on zasadny. W myśl art. 233 § 3 Ord. pod. samorządowe kolegium odwoławcze jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast w pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tyle stanowi powołany przepis należy jednak pamiętać, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest jednak wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem może to nastąpić jedynie w ściśle określonej sytuacji. W stanie sprawy organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ze względu na brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Stanowisko to skądinąd słuszne, to jednak w realiach sprawy niemające zastosowania. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe, co do zasady, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydania jakiejkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Zatem nie ma także podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe może również wygasnąć przed upływem terminu przedawnienia, poprzez zapłatę i wówczas nie może nastąpić jego powtórne wygaśnięcie na skutek przedawnienia, to jednak wypada zauważyć, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie pozbawia organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, natomiast upływ terminu przedawnienia tak. Brak wyraźnych regulacji prawnych w zakresie ograniczeń czasowych nie znaczy jeszcze, że de facto ich nie ma. Ograniczenie odpowiedzialności podmiotu w czasie za zobowiązania wynika bowiem z przyjętej we wszystkich dziedzinach prawa zasadzie zwolnienia (po upływie określonego czasu) od odpowiedzialności osoby obarczonej tą odpowiedzialnością. Innymi słowy, jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, a niezależnie od tego upłynął również termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ podatkowy nie może wszcząć postępowania wymiarowego, a jeśli doszłoby do takiej sytuacji, to powinie je umorzyć. W myśl art. 208 § 1 Ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem podjęcie decyzji kasacyjnej tylko z powodu braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wymiarowego i nakazanie przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, po upływie terminu przedawnienia, narusza przepisy prawa procesowego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż powołane przez organ odwoławczy orzeczenia jak słusznie zauważyła skarżąca zostały podjęte w innych stanach faktycznych, gdyż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 Ord. pod. i były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych orzeczeń. Odnosząc się do następnej kwestii, a mianowicie braku ustosunkowania się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, iż w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania powinien odnieść się merytorycznie do zasadniczej kwestii sporu, a mianowicie czy wskazane przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budowle podlegały w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku nie czyni bowiem bezzasadnym żądanie skarżącej, zwłaszcza, iż spór między stronami dotyczy w istocie nie stanu faktycznego sprawy, a jedynie wykładni prawa. Podsumowując, zdaniem Sądu, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz kwotę 17, 00 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.