III SA/Wr 303/04

WYROSK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 02 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.518 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. . Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...], dokonane przez A spółkę z o.o. w O. - obecnie B spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie "Bebiko sojowe 2R", uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej, wskazana w zgłoszeniu celnym. Jak stwierdził organ celny I instancji - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz.l217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ - z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu jednak wynika, że "Bebiko sojowe 2R" to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto według podanego przez producenta składu surowcowego omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawione do odprawy celnej towary posiadały zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z zakwalifikowaniem przez organ celny przedmiotowych towarów do pozycji 2106 90 98 0 Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego 2R" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0 zważywszy na brzmienie reguły 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego 2R" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto spółka wskazywała, że wyjaśnienia do taryfy celnej, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "Humana SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowych towarów. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 1901 Taryfy celnej organ odwoławczy uznał, iż sprzeczne byłoby ich zakwalifikowanie do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiadają one charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem – wywodził organ - nie jest "Bebiko sojowe 2R" preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izolat białka sojowego (otrzymywany w wyniku złożonego procesu technologicznego), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. Organ argumentował, że importowane towary odpowiadają wprawdzie zapisowi pozycji 1901 tj. są przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a takich cech sporne towary nie posiadają. Organ wskazał, że Taryfa celna nie definiuje pojęcia przetworu, jednakże na tle zapisów w różnych działach Taryfy wywieść można, iż procesy jakie przeprowadzono w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego przetworem nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości, co potwierdza literatura światowa, w świetle której przetwory to produkty, w których surowiec zatracił swą pierwotną indywidualność. W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towarów do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że sporne towary nie mogą mieścić się w tej pozycji – obejmującej swym zakresem przedmiotowym "peptony i ich pochodne oraz inne substancje białkowe(...)"- gdyż stanowią mieszaninę kilku składników, w tym – izolatu białka, tymczasem pojęcie substancji, o których mowa w przytoczonej pozycji Taryfy celnej -zgodnie ze słownikiem języka polskiego - oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Ostatecznie w konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów uznano za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji na kod 2106, przez organ I instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Organ II instancji podniósł zwłaszcza, że sporne preparaty nie zawierają w swym składzie mleka, spełniają wymagania tej pozycji obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone". Wskazał również, iż w wyjaśnieniach ujęto preparaty często określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy, z dodatkiem witamin oraz niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004). Odnosząc się do zarzutu pominięcia opinii klasyfikacyjnej "Humany SL", która swoim składem podobna jest do Bebika sojowego 2R organ odwoławczy podkreślił, że opinia dotycząca preparatów z mleka, objętych kodem PCN 1901 10 00 0 definiuje je jako składniki na bazie mleka krowiego, zatem mleko jest składnikiem uznanym za surowiec podstawowy tj. bazę natomiast "Bebiko sojowe 2R" nie jest ani przetworem mącznym ani produktem wyprodukowanym na bazie mleka krowiego i tym samym nie może być zaliczone do kodu 1901 10 00 0. Zdaniem organu zakwalifikowanie Humany SL, która jak wynika ze składu również nie zawiera mleka, było albo błędem legislacyjnym albo w momencie zakwalifikowania jej do tej pozycji zawierała składniki z tej grupy produktów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy należycie przeprowadziły postępowanie. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzuty: - naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 190110000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, - naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornych towarów do pozycji 1901 Taryfy celnej skarżąca spółka oceniła jako chybione. Zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania odpowiednich przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do niej, gdyż nie uwzględnia okoliczności, iż opis pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ..", a w związku z tym wykładnia, iż towar musi zawierać składnik wprost wymieniony w opisie pozycji jest wykładnią zawężająca, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione – zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie np. mleko, czy też mączkę – jak to w sposób nieprawidłowy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, lecz wystarczające jest by stanowił przetwór z mleka, czy też z mączki sojowej, bądź skrobi, w tym syropu glukozowego, tzn. został uzyskany na bazie mleka lub mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ...". Skoro – jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowe preparaty zawierają izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornych produktów jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Nadto skarżąca spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana O", "Humana l", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Miluiml" - identyczne z "Bebikiem sojowym 2R" tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec spornego produktu kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania "Bebika sojowego 2R" za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są zdaniem skarżącej w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sporne towary nie mają niewiadomego pochodzenia ani funkcji. Łatwo w nim znaleźć składniki dominujące. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowane towary nie podlegają taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu – jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania – spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze spornych produktów jest izolat białka sojowego. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz.U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z 24.08.1999 r. – w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz.830 ze zm.) - zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację "Bebika sojowego 2R" do kodu PCN 1901 10 00 0 w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0) Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał odmowę zmiany kodu Taryfy celnej wnioskowaną przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą l ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) – tzn. z regułami 2-6. Przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej – jak wynika jednoznacznie z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach – dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych". Na tym tle możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornych produktów należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów : l/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe 2R" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparaty dla niemowląt zawierały w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene – komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe 2R" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe 2R" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy - zalecane się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianych towarów są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowe towary posiadają cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże – jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "Bebika sojowego 2R" nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1270 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.