III SA/Wr 306/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. oddala skargę; II. nakazuje stronie skarżącej uiścić na rzecz Skarbu Państwa (kasa tutejszego Sądu) kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r.), znajdującego się w punkcie gier w L., a należącego do A Spółka z o.o. z siedzibą w B. W. Zgodnie z protokołem, eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Do zabankowania automatu użyto środki finansowe w kwocie 30 zł, będące własnością Urzędu Celnego w L., na wyświetlaczu CREDIT pojawiła się liczba 300, która jest liczbą punktów kredytowych. Wartość 1 punktu kredytowego dla czterech gier wynosi 10 groszy, a dla gry HI-LO BANK 20 groszy-wg instrukcji gry. W trakcie prowadzenia gier uzyskana wygrana jest wyświetlana na liczniku BANK, skąd można ją przelać przy użyciu przycisku WYPŁATA na licznik CREDIT. Wypłata gotówki możliwa jest jedynie z licznika CREDIT po naciśnięciu przycisku WYPŁATA. Automat umożliwia wygranie wielokrotności stawki zgodnie z tabelą wygranych znajdującą się na monitorze automatu do wysokości maksymalnie 500 punktów kredytowych tj. do 50 zł. Podczas gry HI-LO automat umożliwia przelanie kredytów z licznika CREDIT na licznik BANK. W wyniku wielokrotnego rozegrania tej gry zgromadzone punkty na liczniku CREDIT zostały przelane na licznik BANK w ilości 304 punktów kredytowych. Wybrano kolejną grę o nazwie ULTRA HOT, gdzie na liczniku BANK wyświetliła się liczba 304, na liczniku CREDIT - 0, na liczniku BET - 1. Naciśnięcie klawisza STAWKA - RYZYKO powoduje zwiększenie stawki wyświetlanej na liczniku BET. Ustalono stawkę na liczniku BET 100 i rozegrano grę. Automat zagrał za 100 punktów kredytowych pobierając je z licznika BANK. Stan licznika BANK po zakończeniu gry 204. Rozegrano następną grę. Stan liczników przed grą: licznik BANK 204, licznik BET 100, licznik CREDIT 0. Po zagraniu licznik BANK 104, licznik BET 100, licznik CREDIT 0. Zapisano w protokole, że w wyniku wyżej opisanego eksperymentu automat wielokrotnie umożliwił zagranie za 100 punktów kredytowych, tj. za kwotę 10 zł, co narusza przepis art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzenia eksperymentu stwierdzono, że automat do gier o niskich wygranych HOT SPOT umożliwiał zagranie za 100 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu o niskich wygranych. Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z dnia [...] r. wynika, że w przedmiotowym automacie HOT SPOT stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Wskazano także, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszoną plombę rejestracyjną na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry oraz nienaruszoną plombę rejestracyjną na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość, oznaczenia i miejsca założenia plomb rejestracyjnych jest zgodna – jak wynika z opinii – z opinią techniczną. Wersja oprogramowania [...] niezgodna z wersją podana w opinii technicznej We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Uwzględniając stwierdzoną w toku kontroli oraz w opinii biegłego niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji (przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze), Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), art. 129 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o grach hazardowych, § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także: "rozporządzenie"), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...]. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosła także o przeprowadzenie prawidłowego postępowania w trybie § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez skierowanie do strony postępowania – A sp. z o.o. - urzędowego żądania przeprowadzenia na jej koszt badań kontrolnych kwestionowanego automatu o niskich wygranych HOT SPOT nr fabr. [...], przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów i dopiero w zależności od wyników tego badania, podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odwołaniu zarzucono przedmiotowej decyzji: naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; naruszenie przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; naruszenie przepisu § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; naruszenie przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280); naruszenie przepisów postępowania, tj: przepisu art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa; przepisu art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa; - przepisu art. 197 w zw. art. 120 ustawy Ordynacja Podatkowa. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniesiono, że automat HOT SPOT nr fabryczny [...], umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż dopuszczalne 0,50 zł za udział w jednej grze - tj. za stawkę 10,- zł., (odpowiadającą wartości 100 punktów kredytowych). Powyższe stanowi naruszenie art. 129 ust. 3 cytowanej o grach hazardowych, jak również art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym naruszenie warunków rejestracji automatu wyrażonych w § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - w związku z czym, mając na uwadze § 14 ust. 5 tegoż rozporządzenia należało cofnąć rejestrację przedmiotowego automatu. Powyższe ustalenia potwierdziły dwa pozyskane w sprawie dowody: eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L., jak również opinia biegłego. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia następujących dowodów: z przesłuchania, w charakterze świadków lub biegłych, autorów opinii technicznych Jednostki Badającej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] r.; z przesłuchania urzędników Ministerstwa Finansów dokonujących przedmiotowej rejestracji (którzy badali i oceniali także opinię techniczną i jej zgodność z ówczesnymi wytycznymi Ministra Finansów); z Wytycznych Ministra Finansów dla Jednostek Badających w zakresie opiniowania automatów, obowiązujących w dacie rejestracji spornego automatu (na dzień [...]r.). Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego sadowego Sądu Okręgowego w C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z § 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty automatu o niskich wygranych HOT SPOT o numerze fabrycznym [...], jest niezgodny z warunkami jego rejestracji, co uzasadnia cofnięcie rejestracji tego automatu. Podczas gdy stwierdzić należy, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało okoliczność przeciwną a mianowicie, że sposób funkcjonowania przedmiotowego automatu o niskich wygranych, w szczególności w dniu przeprowadzenia kontroli, w pełni odpowiada warunkom rejestracji, które są obowiązujące wobec tego automatu (a więc warunkom ustalonym na dzień badania poprzedzającego rejestrację i dzień samej rejestracji), zawartym następnie w opisie gry w opinii technicznej upoważnionej Jednostki Badającej, na podstawie której automat ten został zarejestrowany przez ówczesny organ rejestracyjny - Ministra Finansów, przy czym dodatkowo w toku czynności kontrolnych nie stwierdzono żadne ingerencji w automat (jego oprogramowanie); tym samym automat ten pozostawał (także w dniu kontroli) i wciąż pozostaje w tym stanie faktycznym i w pełnej zgodności z wymogami ustawy, określonymi w ówcześnie obowiązującym art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), czyli wyżej określonymi warunkami jego rejestracji; 2. naruszenie przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia [...] r., eksperymentu gry na w/w automacie, oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego sądowego, nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, są dowodami wystarczającymi dla dokonania oceny przedmiotowego automatu pod kątem spełniania warunków rejestracji, tj. warunków ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności! z ustawą warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzedni przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która jest określona w cyt. wyżej § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawniona jednostkę badającą Ministra Finansów; 3. naruszenie przepisu § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne odmówienie cechy ważność aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]r.", mającego z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji automatu o niskich wygranych HOT SPOT o numerze fabrycznym [...], wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzania opinii technicznej, złożenia wniosku o rejestrację a także samej rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych); 4. naruszenie przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do określenia warunków rejestracji - wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem [...] r.; powyższe stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł zmienić lub modyfikować normę ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; 5. naruszenie przepisów postępowania, to jest: przepisu art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, służącego zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego; przepisu art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez uznanie za wystarczające dla wydania negatywnego dla strony rozstrzygnięcia dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania i tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (obrony jej praw); przepisu art. 197 w zw. art. 120 i 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w L., podczas gdy stwierdzić należy, że opinia ta została sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, w szczególności przepisu art. 200 § 2 pkt 1 i 5 w zw. z art. 193 § 1 k.p.k. oraz 201 k.p.k., bowiem nie tylko nie zawiera danych dostatecznie identyfikujących osobę biegłego w zakresie posiadanej przezeń wiedzy dotyczącej automatów o niskich wygranych, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez Skarżącą jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa w art. 19 w/w ustawy, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), jak i opinia ta nie zawiera należytego sprawozdania z przeprowadzonych czynności spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków (brak jest pytań zadanych biegłemu oraz części deskryptywnej sprawozdania, obejmującej bliższy opis przeprowadzonych badań): powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinią techniczną z dnia [...] r. (biegłego z jednostki badającej) oraz niejasności i niepełności kwestionowanej opinii biegłego sądowego; przepisu art. 201 § 1 ust 2 w zw. z art. 201 § 3 i art. 227 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez wydanie decyzji ostatecznej w sprawie pomimo, iż strona skarżąca uprzednio złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego, będącego de facto praprzyczyną postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu, a termin do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia z dnia [...] r. nie upłynął w chwili wydania ostatecznej decyzji w sprawie, co stanowi rażące naruszenie obowiązku organu podatkowego odniesienia się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów (środek odwoławczy został wniesiony [...] r. - w ustawowo przewidzianym terminie); przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja Podatkowa, mające postać pominięcia w sentencji zaskarżanego orzeczenia odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono: 1. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. i w konsekwencji umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego; 2. o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenia. W uzasadnieniu podniesiono, że w wyniku eksperymentu, którego celem było sprawdzenie prawidłowości stosowania maksymalnej stawki za udział w jednej grze stwierdzono, że przedmiotowy automat umożliwił grę za stawkę 100 pkt kredytowych, tj. za kwotę 10 zł (1 pkt kredytowy - 0,10 zł) co było niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który określa, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast, stosownie do treści § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Warunki tej rejestracji wskazano w rozdziale 3 cyt. rozporządzenia. Z jego treści wynika, że rejestrację poprzedza spełnienie m.in. takich warunków jak: wykonanie badań automatu przez tzw. jednostkę badającą i wydanie przez nią opinii technicznej po badaniu, założenie plomb. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Prawidłowe wartości maksymalnej stawki wynikają z art. 129 ust. 3, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis art. 2 ust. 2b, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r., ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz fakt, że przedmiotowy automat umożliwił grę za stawkę w wysokości 10 zł (za udział w jednej grze) - zasadnym było, zdaniem organu, cofnięcie poświadczenia jego rejestracji. Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - Dz. U. Nr 36, poz. 280 (które weszło w życie w dniu 21-03-2009 r.), stanowiącego, że do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem wżycie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Wskazano, że dotyczy on postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji, które poprzedzały pierwotne dopuszczenie do eksploatacji danego automatu, nie dotyczy natomiast prawidłowości działania automatu dopuszczonego już do eksploatacji prawie rok wcześniej. Ponadto podniesiono, że zmiany wprowadzone powyższym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. i tak pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie bowiem to przepisy ustawy determinowały kwestie maksymalnej, dopuszczalnej stawki za jedną grę (równowartość 0,07 euro - zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz 0,50 zł - zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Wskazano w tym zakresie również, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w nowym, obowiązującym od dnia 21-03-2009 r. brzmieniu) badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Natomiast przed datą [...] r. przepis ten brzmiał: badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki. Zatem zmieniony przepis, doprecyzował tylko wskazane w nim kwestie nie zmieniając zasadniczej dla sprawy - ustawowej wysokości, maksymalnej, dopuszczalnej stawki za grę. Z obu przytoczonych brzmień wynika, że wartość ta musiała i musi być przestrzegana - niedopuszczalne jest zatem jej przekraczanie. Skoro w sprawie stwierdzono niezgodność stanu rzeczywistego (stawka za grę w wysokości 10 zł) z warunkiem rejestracji - jakim jest i był obowiązek przestrzegania nieprzekraczania maksymalnej stawki za grę w wysokości (obecnie) 0,50 zł, to uznać należało, iż wystąpiła) przesłanka do cofnięcia rejestracji przedmiotowego. Zmiana przepisów rozporządzenia nie miała zatem w tym zakresie żadnego znaczenia. Nie doszło tu zatem także do naruszenia przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP - uznać należy za nieuzasadnione. Podniesiono w uzasadnieniu odpowiedzi, że nie zasługuje także na uznanie zarzut naruszenia przepisu § 14 ust 4 rozporządzeni Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., zgodnie z którym, właściwy naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, bowiem zastosowanie go w konkretnej sprawie nie jest obligatoryjne a jedynie możliwe i dopuszczalne. Z uwagi na zgromadzone w sprawie dowody w postaci: protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego - ta możliwość nie została wykorzystana. Wskazano w tym kontekście, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tejże ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W sprawie, pozyskano zatem dowód (ustalenia przeprowadzonego eksperymentu), o którym mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należało dopuścić jako przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Użycie w przepisach prawa wyrażenia "w szczególności" oznacza, iż katalog wymienionych w nim (w tym wypadku) - form dowodów - jest otwarty a wskazane pozycje mają charakter przykładowy. Z powyższego, zdaniem organ nie wynika, że jedynym dopuszczalnym dowodem w niniejszej sprawie jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, określonej w § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów. Tym samym, nie wynika, że naruszono w sprawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, czy art. § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier : zakładów wzajemnych, Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że jedynym istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodem jest badanie kontrolne, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., w sytuacji gdy pozyskano inne dowód (ustalenia poczynione w drodze eksperymentu). Nie ma także mowy o naruszeniu przez organ I instancji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnośnie opinii biegłego, wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, że w związku z równolegle prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym (nr [...]) o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego - do zbadania przedmiotowego automatu - powołany został biegły Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki i telekomunikacji. Uzyskana w związku z tym opinia tego biegłego - włączona została do akt niniejszej sprawy na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r. Spółka mogła zapoznać się z jej treścią. Ponieważ opinia ta została sporządzona w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, w którym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej - nie można tu mówić o naruszeniu art. 190 tejże ustawy. Bezzasadne są więc w tym miejscu stawiane zarzuty dot. rzekomego naruszenia przepisów postępowania karnego, gdyż nie dotyczą niniejszego postępowania tylko równolegle prowadzonego postępowania karnego skarbowego (i w ramach tamtego postępowania mogły być artykułowane). Podniesiono, że wiedza jaką posiada biegły sądowy została zweryfikowana, przez Sąd Okręgowy w C., który wpisał go na listę swoich biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji. Organ nie jest uprawniony do wzruszania czy podważania uprawnień "biegłego", które zostały potwierdzone przez Sąd. Dowód z opinii biegłego nr [...] z dnia [...] r. posiada zatem walory dowodu istotnego w niniejszej sprawie. Nie ma wiec uzasadnienia zarzut, w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, że opinia biegłego sądowego sporządzona została w związku z prowadzeniem innego postępowania - tj. postępowania karnego skarbowego. W sprawie nie można zatem także mówić o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji. Tym samym, zdaniem organu, pozyskując i oceniając dwa wskazane powyżej dowody, uznać należy, że organ ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz przepisy rozdziału 11 "Dowody" Działu IV Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym świadectwa rejestracji wydane na podstawie dotychczasowych przepisów zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane. Wskazano, że przedmiotem postępowania organu I instancji było (a obecnie przedmiotem postępowania II instancji - jest), stosownie do treści § 14 ust. 5 wskazanego rozporządzenia, stwierdzenie czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami jego rejestracji a nie badanie prawidłowości wydawania dokumentów: poświadczenia rejestracji automatu i opinii technicznej w dniu kiedy zostały sporządzone. W niniejszej sprawie, przedmiotem tego postępowania było sprawdzenie czy jeden z warunków rejestracji, polegający na zapewnieniu przez konstrukcję automatu stosowania prawidłowej wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze - ma w dniu przeprowadzenia eksperymentu potwierdzenie w rzeczywistości. W odniesieniu do zarzutu zaniechania zbadania legalności przeprowadzonej kontroli, podniesiono w odpowiedzi, że z akt sprawy nie wynika by postępowanie kontrolne (eksperyment) budził jakiekolwiek zastrzeżenia czy wątpliwości w kwestii legitymacji: funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu. Przedmiotowa kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której dokonano, w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych, była przeprowadzona na podstawie przepisów: art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 2 pkt 3, art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323) co oznacza, że nie dokonano jej na podstawie odrębnych upoważnień tylko w oparciu o upoważnienia stałe, których nie doręcza się stronie a jedynie okazuje podczas kontroli. Zatem funkcjonariusze celni dokonali przedmiotowej kontroli zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sporządzonym protokole przeprowadzony eksperyment został w sposób jasny i precyzyjny opisany, dlatego dokumentacja fotograficzna i filmowa nie była niezbędna w aktach sprawy. Dokumentacja ta jest w posiadaniu organu I instancji i jak wynika z treści arkusza odwoławczego - mogła być w każdym czasie udostępniona. Strona był o tym poinformowana. Dalej podniesiono w uzasadnieniu dopowiedzi, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, uzasadniona była tym, że dołączenie wymienionych dokumentacji oraz przesłuchanie osób w żadnej mierze nie przyczyni się do ujawnienia okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. Organ bowiem nie kwestionuje faktu uzyskania - w odniesieniu do przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych - urzędowych dokumentów sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji państwowej (co było warunkiem jego legalnej eksploatacji). Powyższe jednak nie przesądza, iż uprawniony organ nie mógł przeprowadzić kontroli automatu do gier w celu ustalenia, czy w czasie kontroli spełnia on wymogi określone przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma bowiem fakt, czy na dzień przeprowadzenia kontroli automat umożliwił, np. zagranie za stawkę wyższą niż maksymalna dopuszczalna stawka, wskazana w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnośnie zawieszenia przedmiotowego postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, od zakończenia którego, zdaniem strony skarżącej, zależy rozpoznanie odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakiejkolwiek okoliczności przez sąd lub inny organ. Niniejsze bowiem postępowanie odwoławcze oraz postępowanie karne skarbowe są niezależne choć mogą opierać się na tych samych dowodach - w żaden sposób wyniku postępowania karnego skarbowego nie można uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej dla przedmiotowej sprawy. Żaden przepis nie stanowi bowiem, iż cofnięcie rejestracji w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu warunkami jego rejestracji możliwe jest po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, szczególnie, że postępowanie takie może, ale nie musi się toczyć w podobnym czasie co postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Podkreślono, że zażalenie na postanowieniem z dnia [...] r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W piśmie procesowym z dnia [...] r., złożonym na rozprawie, podniesiono, że organ administracji zaniechał ustalenia, czy działanie spornego automatu (stan rzeczywisty) faktycznie jest niezgodny – w dacie wydania zaskarżonej decyzji – z warunkami jego rejestracji, co jest niezbędnym wymogiem cofnięcia jego rejestracji. Wskazano także, na konieczność przesłuchania biegłego sadowego co do zastosowanej metodologii przy badaniu przedmiotowego automatu. Na powyższą okoliczność powołano opinię techniczną sporządzoną na zlecenie strony skarżącej przez innego biegłego, wnosząc o potraktowanie jej jako stanowiska strony skarżącej. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że przesądzające znaczenie ma interpretacja zwrotów ustawowych "jedna gra", "jednorazowa wygrana". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając spór zaistniały w sprawie i dokonując oceny legalności wydanych decyzji, Sąd uznał, że zarzuty strony skarżącej nie mogą wzruszyć – objętych skargą – indywidualnych aktów z zakresu administracji publicznej. Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Na wstępie wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także ustawa o grach hazardowych). Powstaje więc kwestia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów znalazł się również art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Przyjęte unormowanie oznacza, że również rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu. W konsekwencji § 14 ust. 5 rozporządzenia – umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji – mógł być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Przy sięgnięciu po tę podstawę prawną powinnością organów było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych HOT SPOT z warunkami rejestracji. W pierwszej kolejności należało zatem prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Obowiązek rejestracji automatu do gry i wymogi rejestracji zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań został określony w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia (w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych – m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r.). Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia w wersji obowiązującej przed nowelizacją, badanie poprzedzające rejestrację polegało m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 10 gr. Według zaś § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Powyższe wskazuje, że ocena odnośnie zgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji dotyczy także maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Zgodnie z nową ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Tym samym uznać trzeba, że powinnością strony skarżącej było zapewnienie takiego funkcjonowania rzeczonego automatu do gry, w sposób, który zapewniłby zgodność z warunkami rejestracji, dochowanie wymogu ustawowego w zakresie obowiązującej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W opinii technicznej poprzedzającej rejestrację automatu, z dnia [...] r. wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr). Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w toku sprawdzania działania spornego automatu w praktyce – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych HOT SPOT, wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za 100 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej. Poczynione ustalenia potwierdziły również przekroczenie przez badany automat dopuszczalnej wartość stawki za udział w grze według w art. 129 ust. 3 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, w którym postanowiono, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ustalenia z czynności kontrolnych (eksperymentu) zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z opinii tej wynika, że automat HOT SPOT umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi100 punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 punkt). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszoną plombę rejestracyjną Politechniki Ł. na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry oraz nienaruszoną plombę rejestracyjną na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość, oznaczenia i miejsca założenia plomb rejestracyjnych jest zgodna – jak wynika z opinii – z opinią techniczną Politechniki Ł. z [...] r., znajdującej się w aktach weryfikacyjnych punktu. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia. Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Jeżeli chodzi o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że osoba tego biegłego jest wpisana przez Sąd Okręgowy w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, po pierwsze, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Po wtóre zaś, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny (art. 197 Ordynacji podatkowej.), przeto trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały przedmiotową opinię za wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji – za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w tym zakresie nie stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. Tym samym, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Wobec powyższego bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu został w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. W szczególności – w ocenie Sądu –niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków szeregu osób wskazanych przez stronę skarżącą oraz nieprzeprowadzenia konfrontacji z biegłym sądowym na powyższa okoliczność . Jak już wyżej bowiem podkreślono okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Organ ma jedynie prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Chybiony jest także zarzut pominięcia przez organy przesłuchania przedstawicieli Ministerstwa Finansów i wytycznych w zakresie rejestracji przedmiotowego automatu na okoliczność bezzasadności ustaleń kontroli i zawartych w opinii biegłego Podnieść należy, że celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było jedynie przeprowadzenie gry na automacie i ustalenia możliwego do osiągnięcia wyniku. Funkcjonariusze celni nie badali natomiast technicznych zasad funkcjonowania kontrolowanego automatu, a zatem fakt posiadania, czy też braku wiedzy w tym zakresie był zupełnie pozbawiony znaczenia. Jak zresztą zauważono powyżej, uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych - oględzin automatu i eksperymentu, wynikają z przepisów rangi ustawowej, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji funkcjonariuszy celnych w tym zakresie. Na marginesie wspomnieć także trzeba, iż w niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali oględzin wewnętrznych automatu z uwagi na brak kluczy oraz nieobecność przedstawiciela kontrolowanego podmiotu. Funkcjonariusze ci, co już wyżej podkreślano, przeprowadzili jedynie grę na automacie a celem dokonanych przez nich zewnętrznych oględzin automatu nie było wyjaśnienie, czy spełnia on warunki techniczne dla tego rodzaju automatów (tego ustalenia dokonał biegły sądowy), lecz ustalenie przebiegu gry i osiąganych w jej wyniku rzeczywistych stawek za udział w jednej grze. Poza tym analiza akt sprawy nie potwierdza by strona skarżąca formułowała w toku postępowania przed organami szczegółowe tezy dowodowe, tak jak czyni w skardze. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 120 i 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 o.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była przy tym podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące bowiem znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Czym innym jest nadto dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Wobec tego wydanie pozytywnych opinii technicznych przez jednostki badawcze w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automaty te były wykorzystywane zgodnie z przepisami prawa. W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Jak wskazał organ odwoławczy, nie doszło więc w sprawie do naruszenia przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z § 14 ust. 5, a także z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie, przedmiotem postępowania było, stosownie do treści § 14 ust. 5 rozporządzenia, stwierdzenie czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatów do gier z warunkami ich rejestracji a nie badanie prawidłowości wydawania dokumentów: poświadczenia rejestracji automatu i opinii technicznej w dniu kiedy zostały sporządzone, nie można więc mówić także o naruszeniu § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Odnosząc się do podniesionego w toku rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej twierdzenia, że grę na kontrolowanym automacie można rozpocząć tylko od licznika "kredyt", a w tym liczniku wartość stawki za udział w grze jest dokładnie taka jak przewiduje ustawa, to wskazać należy, że z treści opinii biegłego nie wynika od jakiego licznika rozpoczął grę biegły sądowy ("kredyt" czy "bank"). Nawet gdyby przyjąć, że biegły sądowy przeprowadził grę, zaczynając od licznika "bank", to świadczyłoby to tylko i wyłącznie o możliwości przeprowadzenia gry właśnie w ten sposób. Podkreślić również trzeba, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika "kredyt", czy "bank", istotny jest wynik przeprowadzonej gry. Dodać również należy, że strona skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania administracyjnego możliwości rozpoczęcia gry od licznika "bank". Z kolei bezsprzecznie z protokołu kontroli dokumentującego przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trybie rzeczywistego działania spornego automatu wynika, że grę rozpoczęto od licznika "kredyt" (jak wynika z protokołu po wrzuceniu do automatu kwoty 30 zł na wyświetlaczu "CREDIT" pojawiła się liczba 300, która jest liczbą punktów kredytowych). Wynik tak przeprowadzonej gry był również wyższy, niż przewidują to przepisy ustawy. Poza tym analiza akt sprawy potwierdza, że strona skarżąca nie formułowała w toku postępowania przed organami żadnej tezy dowodowej na tę okoliczność, nie podnosiła tego rodzaju zarzutu o niemożności przeprowadzenia gry na automacie z licznika "BANK". Twierdzenie to zatem nie zostało niczym poparte i brak jest jakichkolwiek podstaw by zakwestionować opinię biegłego i dokonane przez niego ustalenia. Pełnomocnik strony skarżącej w toku rozprawy podniosła także – bez szerszej argumentacji - iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania ma definicja gry jednorazowej. Wskazać należy, że w istocie ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak też obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "jedna gra". Z akt nie wynika by strona precyzowała tego rodzaju zarzut, kwestionując ustalenia organu w tej mierze.. Niewątpliwie wszakże zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzania gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę - czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia (finału) przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz tudzież etapów związanych z losowaniami z poszczególnych liczników. Istotne jest, że - jak wywieść trzeba z opisu protokołu czynności eksperymentu oraz z opinii biegłego – gra stanowiła bezsprzecznie jeden zamknięty cykl, a maksymalna stawka za jaką było możliwe jego rozpoczęcie stanowiła wartość wyższą niż dopuszczalna ustawowo. Odnośnie zarzutu wydania rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ drugiej instancji, przed rozpoznaniem wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego. Wobec rozpoznania sprawy cofnięcia rejestracji automaty przez Sąd, to uchybienie organu drugiej instancji przestaje mieć istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie II znajduje umocowanie w art. 223 § 2 p.p.s.a