III SA/Wr 324/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca), Asesor WSA Dominik Dymitruk, , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Legnicy z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO/SR-418/33/2023 w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 r. wraz z odsetkami I. uchyla pkt.2 zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 4288 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2023 r., nr SKO/SR-418/33/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, strona, strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Legnicy (dalej: Prezydent Miasta, organ dotujący, organ I instancji) z 31 marca 2021 r., nr OK.3032.1.2021 w sprawie określenia: 1) wysokości dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 26 839, 77 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 2) wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 18 129, 54 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty; 3) wysokości dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 885, 52 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 4) wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 4 226, 05 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty - na podstawie art. 138 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 775, z późn. zm.) – 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w pkt 1 i pkt 3, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 2) utrzymało w mocy pkt 2 i pkt 4 zaskarżonej decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że spółka – jako organ prowadzący szkoły niepubliczne: Szkołę i Studium - na podstawie art. 90 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.; dalej: u.s.o.) otrzymała w 2015 r. z budżetu Miasta Legnicy dotację w kwocie 665 484, 42 zł, w tym na prowadzenie Szkoły – 484 848, 04 zł i na prowadzenie Studium – 180 636, 38 zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli Prezydent Miasta wydał decyzję z 31 marca 2021 r., nr OK.3032.1.2021 którą w oparciu o art. 61 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. określił: 1) wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 26 839, 77 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 2) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 18 129, 54 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Szkołę wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty; 3) wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1 885, 52 zł pobranej przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty; 4) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego w 2015 r. w kwocie 4 226, 05 zł przez spółkę będącą organem prowadzącym Studium wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 251 ust. 1 u.f.p. do dnia zapłaty. W rozstrzygnięciu wymienił poszczególne kwoty i terminy biegu odsetek. W uzasadnieniu wskazał wydatki, które nie mogły być sfinansowane ze środków pobranych w 2015 r. dotacji na prowadzenie obu szkół - co zakwalifikował jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a także wydatki, których zapłata nie została przez szkoły udokumentowana i wydatki na zadania realizowane w 2014 r., a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie szkół w 2015 r. – co zakwalifikował jako dotację niewykorzystaną w roku budżetowym 2015 w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p. Wyjaśnił przy tym, że możliwość finansowania dotacją zadań szkoły niezależnie od roku, którego dotyczyły wprowadzona została dopiero ustawą z dnia 27 października 2017 r. o systemie oświaty (art. 90 ust. 3da), zatem w 2015 r. nie było możliwości finansowania z dotacji przyznanej na realizowanie zadań szkoły w tym roku zadań dotyczących roku poprzedniego. Odniósł się także do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. obowiązku zwrotu dotacji, podniesionego przez spółkę w toku postępowania. W tym zakresie wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ wobec spółki zostało wszczęte przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UCS) dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), tj. o czyn polegający na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. O wszczęciu tego postępowania spółka została zawiadomiona w dniu 20 listopada 2019 r., zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r., nr SKO/SR-418/21/2021 utrzymało ww. rozstrzygnięcie organu dotującego w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił zagadnienie przedawnienia. W tym zakresie powołując się na art. 67 ust. 1 u.f.p. wskazał, że do przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie ma rozdział 8 Działu III Ordynacji podatkowej (O.p.). Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa, zatem decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Wskazując na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. SKO wyjaśniło, że przedawnienie terminu zwrotu dotacji wypłaconej w 2015 r. nastąpiłoby w sprawie w roku 2020, jednakże termin ten został zawieszony na skutek zawiadomienia z dnia 13 listopada 2019 r. dokonanego w trybie art. 70c O.p., a doręczonego spółce w dniu 20 listopada 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zawierało wszystkie niezbędne elementy, by wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co do kwalifikowalności wydatków dot. Szkoły organ odwoławczy, podobnie jak Prezydent Miasta, stwierdził, że wydatki na łączną kwotę 26 839, 77 zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, tj. są niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dotacja w tej części podlega zwrotowi na podstawie art. 252 u.f.p. Chodzi o wydatki na: 1) nagrody za działalność pozaedukacjną wraz ze składkami ZUS, 2) wynagrodzenia pracowników centrali spółki, 3) reklamę, 4) usługi kurierskie i pocztowe, 5) artykuły spożywcze, 6) niewiązane z działalnością Szkoły (zakup pieczątek dla dyrektora ds. współpracy z biznesem i członka zarządu oraz menadżera ds. rozwoju i współpracy z partnerami, badania okresowe pracownika biura zarządu spółki), 7) wydatki na zadania realizowane w 2014 r. (w łącznej kwocie 11 607, 66 zł), a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie Szkoły w 2015 r. Wobec nieprzedłożenia przez spółkę 9 faktur (na łączną kwotę 4 138 zł) potwierdzających wykorzystanie dotacji, a ujętych w rozliczeniu dotacji, SKO uznało, że w tej części dotacja podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie do 31 stycznia 2016 r. jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego (at. 251 ust. 1 u.f.p.). Podobnie ocenił organ odwoławczy brak udokumentowania zapłaty w 2015 r. wydatków w łącznej kwocie 13 991, 54 zł ujętych w rozliczeniu dotacji za ten rok. W zakresie kwalifikowalności wydatków dot. Studium, podobnie jak organ pierwszej instancji, SKO stwierdziło, że wydatki na łączną kwotę 1 885, 52 zł są niezgodne z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dotacja w tej części podlega zwrotowi na podstawie art. 252 u.f.p. Chodzi o wydatki na 1) nagrody za działalność pozaedukacyjną wraz ze składkami ZUS; 2) wynagrodzenia pracowników centrali spółki; 3) usługi kurierskie i pocztowe; 4) artykuły spożywcze; 5) niezwiązane z działalnością Studium (zakup pieczątek dla dyrektora ds. współpracy z biznesem i członka zarządu oraz menadżera ds. rozwoju i współpracy z partnerami, badania okresowe pracownika biura zarządu spółki); 6) wydatki na zadania realizowane w 2014 r. (w łącznej kwocie 1 152, 90 zł), a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie Szkoły w 2015 r. Wobec nieprzedłożenia przez spółkę 2 faktur (na łączną kwotę 38, 48 zł) potwierdzających wykorzystanie dotacji, a ujętych w rozliczeniu dotacji, SKO uznało, że w tej części dotacja podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie do 31 stycznia 2016 r. jako dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego (at. 251 ust. 1 u.f.p.). Podobnie ocenił organ odwoławczy brak udokumentowania zapłaty w 2015 r. wydatków w łącznej kwocie 4 187, 57 zł ujętych w rozliczeniu dotacji za ten rok. Za zasadniczy w sprawie organ odwoławczy uznał spór w zakresie oceny, czy wydatki na zadania realizowane w 2014 r., a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie obu szkół w roku 2015, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z jej przeznaczeniem. W tym zakresie SKO powołując brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 1 u.f.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby. Uregulowanie z dotacji otrzymanej w 2015 r. przeszłych zobowiązań jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei wobec obowiązku udowodnienia przez spółkę prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji poprzez właściwe udokumentowanie (w tym z uwagi na art. 8 i 9 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku (rodzaj, wysokość oraz data) nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Zatem brak przedstawienia dowodów poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, skutkuje uznaniem, że dotacja nie została wykorzystana w 2015 r. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez stwierdzenie, że wykorzystanie dotacji w 2015 r. mogło nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zadanie zrealizowane w okresie dotacyjnym, tj. wyłącznie w roku 2015, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje także poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji zakwestionowanie zarówno wydatków opłaconych w 2016 r., dotyczących zadań zrealizowanych w 2015 r. oraz zakwestionowanie wydatków opłaconych w 2015 r, ale dotyczących zadań zrealizowanych w 2015 r.; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia "w stosunku do dotacji za rok 2014 i 2015", b) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak umorzenia postępowania administracyjnego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji administracyjnej dotyczącej obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wraz z końcem 2020 r., c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 2 § 2 k.k.s. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 u.s.o. poprzez stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji wszczęcia postepowania karnego skarbowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s. w czasie wszczynania postępowania karnego skarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, która należało zastosować, a na podstawie której koszty organu prowadzącego szkołę mogły być finansowane z dotacji oświatowych, a tym samym w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego czyn nie stanowił zarówno wykroczenia jak i przestępstwa, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; e) art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji jej motywów, które powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej, co pozbawiło stronę możliwości pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 9 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 597/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przede wszystkim stwierdził, że zarówno decyzja Prezydenta Miasta z 31 marca 2021 r. jak i decyzja organu odwoławczego z 21 czerwca 2021 r. – w zakresie w jakim odnosiły się do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Dotacja została przyznana i przekazana skarżącej w 2015 r., zatem ustawowy 5-letni termin przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. W tym też zakresie Sąd obszernie uzasadniając swoje stanowisko również uznał, że akta administracyjne sprawy nie pozwalają na zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie zaś do przedawnienia należności z tytułu dotacji niewykorzystanej w roku budżetowym (art. 251 u.f.p.) bieg terminu przedawnienia, jak Sąd wspomniał, liczony jest inaczej, niż w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym upływa ustawowy termin zwrotu takiej dotacji. W świetle przywołanego wyżej art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje niewykorzystane do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego artykułu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielnie i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje poprzez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Oznacza to, że dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego podlega z mocy prawa zwrotowi w określonym ustawowo terminie. Termin ten odpowiada pojęciu terminu płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie rzecz termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2015 r. – stosując odpowiednio przepis art. 70 § 1 O.p., upływał więc 31 stycznia 2016 r. Zobowiązanie z tego tytułu przedawniało się zatem z dniem 31 grudnia 2021 r., czyli przed wydaniem decyzji w sprawie. Oznacza to, że w tym zakresie organy obu instancji były uprawnione orzekać. Z tych względów Sąd rekapitulował, że uzasadnione są zarzuty skargi w części odnoszącej się do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. stosowanych odpowiednio w sprawie, lecz tylko w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nadmienił również, że przedwczesna jest kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie stosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO wydało opisaną na wstępie decyzję z 19 lipca 2023 r., nr SKO/SR-418/33/2023 którą 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w pkt 1 i pkt 3, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; 2) utrzymało w mocy pkt 2 i pkt 4 zaskarżonej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając wskazania Sądu uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej pkt 1 i pkt 3 decyzji organu I instancji, dotyczącą określenia wysokości dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało natomiast za uzasadnione powtórzenie argumentacji zawartej w poprzedniej swojej decyzji z 21 czerwca 2021 r. nr SKO/SR-418/21/2021, a która odnosi się do określenia wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2015 r. w kwocie 18.129,54 zł (dot. Szkoły) i 4.226,05 zł (dot. Studium). Spółka ponownie zaskarżyła decyzję Kolegium w części utrzymującej w mocy pkt 2 i pkt 4 decyzji organu I instancji tj. w zakresie punktu 2 sentencji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie i umorzenie w tym zakresie postępowania, a także zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła przy tym naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez stwierdzenie, że wykorzystanie dotacji w 2015r. mogło nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zadanie zrealizowane w okresie dotacyjnym, tj. wyłącznie w roku 2015, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje także poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji zakwestionowanie zarówno wydatków opłaconych w 2016 r., dotyczących zadań zrealizowanych w rok 2015 oraz zakwestionowanie wydatków opłaconych w 2015r. ale dotyczących zadań zrealizowanych w roku 2014; II. Przepisów prawa procesowego, tj: 1. art. 107 § 3 kpa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji jej motywów, które powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej ćo pozbawiło stronę możliwości pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji, albowiem SKO w treści uzasadnienia konsekwentnie odnosił się do wydatków, które T. sp. z o.o. rzekomo opłaciła w 2014r, a rozliczyła z dotacji otrzymanej w 2015 r., podczas gdy z decyzji organ I instancji wynika wyraźnie, że uznana za niewykorzystaną została dotacja wydatkowana w roku 2016, a rozliczona z dotacji otrzymanej na rok 2015 oraz wydatkowana w roku 2015 lecz dotyczyła zadań zrealizowanych w roku 2014, co powoduje, że uzasadnienie dotyczy stanu faktycznego, który nie wystąpił w niniejszej sprawie. Kolegium po zapoznaniu się z zarzutami skargi wniosło o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasadną, podzielając przy tym zasadnicze zarzuty spółki. Na samym wstępie konieczne jest przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięć, które zapadły w sprawie. A zatem wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 251 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (ust.1). W przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale (ust. 2). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust.3). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust.4). Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji Kolegium utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji – w zakwestionowanym zakresie – uznało, że wydatki na zadania realizowane w 2014 r., a sfinansowane dotacją przekazaną na funkcjonowanie obu szkół w roku 2015, stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2015 r. Przyjęło także, że nie ma możliwości rozliczenia z dotacji dowodów, dla których nie udokumentowano zapłaty w roku na jaki dotacja została przekazana. W tym zakresie SKO powołując się brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 1 u.f.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby. Uregulowanie z dotacji otrzymanej w 2015 r. przeszłych zobowiązań jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei wobec obowiązku udowodnienia przez spółkę prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji poprzez właściwe udokumentowanie (w tym z uwagi na art. 8 i 9 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku (rodzaj, wysokość oraz data) nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Zatem brak przedstawienia dowodów poniesienia wydatku, na sfinansowanie którego dotacja została przyznana, skutkuje uznaniem, że dotacja nie została wykorzystana w 2015 r. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sad zobligowany jest poczynić pewne ustalenia o charakterze porządkującym. Otóż sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu administracyjnego obejmuje badanie zarówno poprawności interpretacji i zastosowania norm prawnych, jak i poprawności przeprowadzonych czynności procesowych oraz dokonanej przez organ oceny zebranego materiału dowodowego, która winna znaleźć właściwe odzwierciedlenie w jego właściwym uzasadnieniu. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnych ustaleń w sprawie, ale poddaje ocenie poprawność ustaleń poczynionych przez organ. To zaś sprawia, że treść rozstrzygnięcia bez kompletnego uzasadnienia – respektującego normatywne wzorce przepisów art. 107 K.p.a. - nie poddaje się kontroli Sądu pod względem jego zgodności z przepisami prawa. W tym kontekście wskazać należy, że w motywach skargi Spółka wskazała, że wbrew stanowisku SKO, decyzja organu I instancji w części, która została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy dotyczy trzech odrębnych grup zakwestionowanych wydatków: a) wydatków opłaconych w 2015 r. jednak dotyczących zadań zrealizowanych w 2014 r. (np. pochodne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2014, zapłacone w styczniu 2015 r. i rozliczone z dotacji otrzymanej w 2015 r.); b) wydatków opłaconych w roku 2016 ale dotyczących zadań zrealizowanych w roku 2015 (np. pochodne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2015 r., zapłacone w styczniu 2016 r. i rozliczone z dotacji otrzymanej w 2015 r.) oraz c) wydatków opłaconych w 2015 r., które wystarczająco nie udokumentowano. A zatem wadliwe jest stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w odpowiedzi na skargę, że decyzja organu I instancji w tej kwestii nie odnosi się do pokrycia wydatków z roku 2016 dotacją przekazaną w 2015 roku. Z treści decyzji organu I instancji wynika co innego (zob. s.35 decyzji dotycząca pochodne od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2015 r., zapłacone w styczniu 2016 r.). Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, albowiem wskazana przez Kolegium ustawowa zasada, że z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby nie ma charakteru bezwzględnego. Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r., II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r., II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem wówczas, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Na gruncie aktualnego stanu prawnego orzecznictwo przyjęło, że np. wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę art. 251 ust. 4 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów placówki w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego czy wreszcie opłat za media). W przedmiotowej sprawie, wynikałoby iż płatności dokonane w styczniu 2016 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań placówek w miesiącu grudniu 2015 r. Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2016 r., II GSK 2197/14, z dnia 28 czerwca 2016 r. II GSK 353/15 oraz z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2082/18). Innymi słowy, Kolegium w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wykazało oraz nie zindywidualizowało - stosownie do wymogu art. 107 § 1 pkt 6, w związku z § 3 k.p.a. – ocen prawnych odnoście do każdej z trzech grup zakwestionowanych wydatków. Przez to zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy uzasadnione było przyjęcie, że organ odwoławczy, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, naruszył normy procesowe 107 § 1 pkt 6, w związku z § 3 k.p.a., w związku z art. 251 ust. 1 u.f.p. Z tego też powodu zaskarżone rozstrzygnięcie – a konkretnie jego uzasadnienie - nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego. W świetle powyższych ustaleń SKO ponownie rozpatrzy sprawę zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów k.p.a., mając na uwadze charakter przedmiotu sprawy (obowiązek zwrotu dotacji) oraz wynikający z tego szczególny obowiązek zachowania dyrektyw procesowych wynikających z art. 7, art. 11 k.p.a. jak i skonkretyzowanych czynności procesowych organu administracyjnego określonych w art. 107 § 1 pkt 6, w związku z § 3 k.p.a. Organ odwoławczy weźmie również pod uwagę dyrektywy związane z jego pozycją w toku instancji, które wynikają z treści przepisów art. 15 oraz art. 136 § 1 k.p.a. W tym stanie sprawy Sąd, stwierdzając, że naruszenia opisanych wyżej norm postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu pkt 2 zaskarżonej decyzji, którą SKO utrzymało w mocy pkt 2 i pkt 4 decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 671 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.