III SA/Wr 340/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA, Józef Kremis, Jerzy Strzebinczyk, , Protokolant Ewa Pąsiek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w sprawie cofnięcia skarżącej spółce z o.o. "A" rejestracji automatu o niskich wygranych HOT SPOT. Jak podano w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - w dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której dokonano, w drodze eksperymentu, odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT, celem sprawdzenia prawidłowości stosowania maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że automat umożliwił grę za stawkę 100 pkt kredytowych, tj. za kwotę 10 zł (1 pkt kredytowy - 0,10 zł) co było niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który określa, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Organ odwoławczy wskazał, że po myśli § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Przepis ten nakazuje zatem właściwemu naczelnikowi urzędu celnego cofnąć rejestrację automatu w razie stwierdzenia niezgodności jego rzeczywistego stanu z warunkami rejestracji. Warunki te wskazano w rozdziale 3 cyt. rozporządzenia. Z jego treści wynika, że rejestrację poprzedza spełnienie m.in. takich warunków jak: wykonanie badań automatu przez tzw. jednostkę badającą, wydanie przez nią opinii technicznej po badaniu, założenie plomb. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Dalej organ wywodził, że prawidłowe wartości maksymalnej stawki wynikają z art. 129 ust. 3, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis art. 2 ust. 2b, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r., ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, iż grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. W obydwu cytowanych powyżej definicjach ustawodawca ustanowił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. stawka ta nie może być wyższa niż 0,50 zł - zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (równowartość 0,07 euro - zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Skoro zatem w sprawie stwierdzono niezgodność stanu rzeczywistego (stawka za grę w wysokości 10 zł) z warunkiem rejestracji - jakim jest i był obowiązek przestrzegania nieprzekraczania maksymalnej stawki za grę w wysokości (obecnie) 0,50 zł a cytowany przepis § 14 ust. 5 - nakazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego cofnąć rejestrację automatu w razie stwierdzenia niezgodności jego rzeczywistego stanu z warunkami rejestracji - to uznać należy, zdaniem organu II instancji, że wystąpiły przesłanki do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Nie doszło tu zatem także do naruszenia przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych gdyż, jak wykazano wyżej - te właśnie przepisy były podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia właśnie dlatego, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu był niezgodny z warunkami rejestracji. Za niezrozumiałe organ uznał przy tym twierdzenie strony, że postępowanie dowodowe wykazało okoliczność przeciwną, a mianowicie, że sposób funkcjonowania przedmiotowego automatu o niskich wygranych w pełni odpowiada opisowi gry zawartemu w opinii technicznej. W kontekście bowiem powyższych ustaleń musiałoby to oznaczać, że stawka za grę w wysokości 10 zł nie przekracza dopuszczalnej maksymalnej stawki w wysokości 0,50 zł - z czym zgodzić się nie można. Zdaniem organu stan rzeczywisty automatu ustalono za pomocą dopuszczalnych na gruncie Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym wskazanego eksperymentu, a także opinii biegłego sądowego. Jak wynika z załączonego do akt sprawy pisma w związku z równolegle prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego - do zbadania przedmiotowego automatu powołany został biegły Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki i telekomunikacji. O tym postępowaniu spółka była informowana i mogła brać udział w oględzinach automatów - nie naruszono zatem art. 190 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy opinię tego biegłego, który opisał czynności jakie wykonał podczas ekspertyzy, a polegały one na: - oględzinach zewnętrznych automatu, - otwarciu automatu oraz oględzinach wnętrza automatu, sprawdzeniu miejsca założenia, stanu i oznaczeń plomb rejestracyjnych, serwisowych i innych znajdujących się w automacie, sprawdzeniu zabezpieczenia dostępu do liczników oraz płyty głównej zawierającej oprogramowanie, sprawdzeniu czy automat wyposażony jest w moduł GSM, ewentualne sprawdzenie karty SIM, -uruchomieniu automatu za pomocą kluczy serwisowych "wejście" do komputera automatu, sczytaniu danych z komputera badanego automatu, - zakredytowaniu automatu gotówką, celem przelania jej na licznik górny, - sczytaniu maksymalnych stawek i wygranych, - wykonaniu eksperymentu na automacie celem sprawdzenia dostępności gier, maksymalnych wygranych, możliwości gry automatycznej, rodzajów gier bonusowych, - porównaniu danych dotyczących wersji oprogramowania oraz plomb zabezpieczających z dokumentacją automatu. We wnioskach końcowych biegły sądowy stwierdził, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych "nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r." Zgodnie z opinią biegłego, w przedmiotowym automacie, stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN". Ponadto stwierdził również, że "łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 PLN. " Odnosząc się do zarzutu strony o dowolnym przez organ zanegowaniu wcześniej zapadłego, prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego, którym w ocenie strony jest poświadczenie rejestracji, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dokonane przed dniem 21 marca 2009 r. poświadczenie rejestracji automatu o niskich wygranych nie oznacza, że automat taki, na którym urządzane są gry o niskich wygranych, spełnia po dniu 21 marca 2009 r. warunki normatywne dla uznania go za automat do gier o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ocenie organu unormowanie § 26 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych nie przesądza o legalności urządzania gier przez kontrolowany podmiot. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydane na podstawie art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 21 marca 2009 r., jak i po tej dacie, odnosiło się do gier na automatach o niskich wygranych zdefiniowanych w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych). Nowelizacja nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie zdefiniowania gry na automatach o niskich wygranych, a jedynie doprecyzowała przepisy związane z eksploatacją i użytkowaniem automatów i urządzeń do gier, w tym automatów o niskich wygranych ( przepisy rozporządzenia, tj. aktu niższej rangi nie mogły bowiem zmienić uregulowań ustawowych), a regulacja przepisu § 8a ust. 3 znowelizowanego rozporządzenia ma w szczególności zastosowanie w przypadku konieczności dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogów określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zmiana wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). Jednocześnie w ocenie organu poświadczenie rejestracji automatu dokonane na formularzu GL-1 będącym jednocześnie wnioskiem o rejestrację automatu lub urządzenia do gier, jest czynnością materialno-techniczną a nie ostatecznym rozstrzygnięciem administracyjnym. W konkluzji organ uznał, że kontrolowany automat umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż dopuszczalne 0,50 zł za udział w jednej grze - tj. za stawkę 10 zł (odpowiadającą wartości 100 punktów kredytowych). Stanowi to o naruszeniu przepisu art. 129 ust. 3 cytowanej ustawy o grach hazardowych a tym samym o naruszeniu warunków rejestracji automatu wyrażonych w § 8 ust. 2 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - w związku z czym, mając na uwadze także § 14 ust. 5 tegoż rozporządzenia, należało cofnąć rejestrację przedmiotowego automatu. W skardze na to ostateczne rozstrzygnięcie, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów: - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji; - §14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.06.2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego niezastosowanie albowiem przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w jednostce badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającej tę samą rangę, czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia; - art. 188 Ordynacji podatkowej, mającym postać nie uwzględnienia złożonego z odwołaniem wniosku dowodowego strony; - art. 122, art. 180, art. 190 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej ponad miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w istocie przeprowadzenie dowodu zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniem prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym; - art. 284a §1 - §3 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanych w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia [...] roku bez udziału strony, mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności więc nie zrobiono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli; - art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania, sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które nie spełnia nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków; - art. 210 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanego w zw. z art. 235 tej samej ustawy, mające postać pominięcia, w sentencji zaskarżanego orzeczenia odwoławczego, jego materialnej podstawy prawnej. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi skarżąca między innymi podnosiła, że wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym o zarządzenie wykonania badania kontrolnego przedmiotowego automatu do gier w trybie określonym w §14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, tj. przez jednostkę badającą. Nie godząc się w tym względzie z argumentacją organu skarżąca stwierdziła, że obowiązek organu przeprowadzenia dowodu z opinii weryfikującej jednostki badającej, wydanej w trybie §14 ust.4 rozporządzenia, która ma walor dokumentu urzędowego, jest obligatoryjny w każdym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu do gier i wynika z brzmienia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki zagadnienia w zakresie ustalenia sposobu funkcjonowania automatów do gier, w tym co do wysokości maksymalnej stawki za grę i wysokości maksymalnej wygranej, są materią ściśle specjalistyczną, przy czym jest to specjalizacja formalna, gdyż definicja automatu do gier o niskich wygranych jest wyłącznie legalna (ustawowa) i oparta o ustawowe kryteria, obowiązuje przy tym formalny system weryfikacji i rejestracji automatów do gier. Wobec tego nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy orzeczenie wydane jest bez takich obligatoryjnych, żądanych przez stronę, wysoce specjalistycznych badań. W przekonaniu strony skarżącej stanowiący podstawę wszczęcia postępowania protokół kontroli w punkcie gier, zdyskwalifikować należy w całości, mając na uwadze regulację art. 284a § 1 - § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stosowanych w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej. Kontrolę ową przeprowadzono bowiem bez obecności jakiegokolwiek prawidłowo umocowanego przedstawiciela strony skarżącej, władnego reprezentować ją podczas kontroli, zatem podstawowym obowiązkiem organu było przesłanie stronie poddanej kontroli, w terminie 3 dni, upoważnień do jej przeprowadzenia. Naruszono przy tym prawo strony do czynnego uczestnictwa w przeprowadzeniu tego dowodu. Oceniając opinię biegłego jako mało wartościową z racji braku fachowego uzasadnienia wniosków końcowych oraz wkroczenia przez biegłego w opiniowanie okoliczności prawnych, strona skarżąca stwierdziła, że uniemożliwia jej to ocenę mocy dowodowej tego dowodu. Nadto zarzuciła, że biegły o specjalności informatyka i telekomunikacja nie dysponuje wiedzą fachową wystarczającą dla dokonania prawidłowej oceny i wydania wiarygodnej opinii w zakresie zgodności urządzenia do gier z przepisami prawa lub warunkami zezwolenia. Biegłemu brakuje elementarnej wiedzy tak z zakresu matematycznej teorii gier jak i co do funkcjonowania badanych urządzeń. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodność z prawem oznacza zgodność z przepisami proceduralnymi oraz z normami prawa materialnego znajdującymi zastosowanie w sprawie. Według art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do żadnego naruszenia prawa. Organy zgodnie z obowiązującymi wymogami prawa ustaliły stan faktyczny i dokonały niewadliwej jego subsumcji pod prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. Przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, Na wstępie wskazać należy, że powołane rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Według natomiast z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów znalazł się również art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Przyjęte unormowanie oznacza, że również rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu. W konsekwencji § 14 ust. 5 rozporządzenia – umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji – mógł być zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Przy sięgnięciu po tę podstawę prawną powinnością organów było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych HOT SPOT z warunkami rejestracji. W pierwszej kolejności należało zatem prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań został określony w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia (w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych – m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia). Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Według zaś § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Tym samym uznać trzeba, że powinnością strony skarżącej było zapewnienie takiego funkcjonowania przedmiotowego automatu do gry, w sposób który zapewniłby zgodność z warunkami rejestracji a także dochowanie wymogu ustawowego w zakresie obowiązującej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), w toku sprawdzania działania spornego automatu w praktyce – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych, wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawkę wyższą niż wskazane wyżej dopuszczalne 0,50 zł za udział w jednej grze – to znaczy możliwe było na nim zagranie za stawkę 10 zł (odpowiadającą wartości 100 punktów kredytowych). Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie karnej skarbowej. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować w pierwszym rzędzie, ze mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez służbę celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o służbie celnej kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni między innymi do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu na tle przytoczonych rozwiązań prawnych są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Zważywszy na brzmienie wskazanego przepisu oraz na treść art. 36 ust. 2 pkt. 3 i art. 52 ustawy o służbie celnej funkcjonariusze celni dokonujący kontroli w rozpatrywanej sprawie nie byli zobligowani – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - do doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od tej kontroli. Przedmiotowa kontrola prowadzona była na warunkach urzędowego sprawdzania w granicach zakreślonych normą art. 64 tej ustawy, zgodnie z którą funkcjonariusze dokonują sprawdzenia na podstawie upoważnień do przeprowadzania kontroli wydanych przez naczelnika urzędu celnego oraz legitymacji służbowych. Brak wiec podstaw do przyjęcia, iż doszło do obrazy normy art. 284a Op. Jeżeli chodzi o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., (sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego), należy wskazać, że biegły jest wpisany przez Sąd Okręgowy w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, po pierwsze, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu, po wtóre zaś, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi (art. 197 o.p.), zatem trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię tego biegłego – jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji – za taki dowód. Ponadto wprost na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. W sporządzonej opinii biegły dokonał dokładnego opisu przeprowadzonych czynności oraz stanu urządzenia, a także przeprowadzonej gry oraz uzyskanych w jej toku wyników. Nie można więc w tym kontekście podzielić zarzutu strony skarżącej, że dowód ten ma mierną moc dowodową. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W rezultacie - skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami, to znaczy wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym – uwzględniając również regulację art. 188 o.p. - nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Trzeba w tej materii podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. Wskazuje na to ewidentnie brzmienie § 14 ust. 4 rozporządzenia, jedynie dopuszczające taką możliwość (a zatem fakultatywnie, nie obligatoryjnie jak wywodzi strona skarżąca) a i to na koszt podmiotu. W powyższym świetle trzeba uznać, że organ nie jest zatem związany koniecznością dopuszczenia jedynie ściśle określonych środków dowodowych,. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 tudzież § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Organ w decyzji tej słusznie podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. W kontekście zarzutów skargi wypada zauważyć, że czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Wobec tego wydanie pozytywnych opinii technicznych przez jednostki badawcze w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automaty te były wykorzystywane zgodnie z przepisami prawa. W niniejszej sprawie nie istnieje wobec tego akcentowany w skardze problem obalenia mocy dowodowej opinii technicznej uprzednio wydanej przez jednostkę badawczą celem dokonania rejestracji automatu, gdyż tamta opinia potwierdzała stan urządzenia z daty jej opracowania. Zagadnieniem koniecznym do ustalenia w sprawie było bowiem stwierdzenie, jaki jest rzeczywisty, aktualny, stan urządzenia do gry po myśli § 14 ust. 5 rozporządzenia. Przedmiotem postępowania przez organy celne było wobec tego sprawdzenie bieżącego funkcjonowania urządzenia w praktyce, nie zaś badanie, czy jego stan odpowiadał warunkom rejestracji w dacie postępowania rejestracyjnego. Nie sposób zarzucić także działaniu organów naruszenia art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa, gdyż wartość stawki za jedną grę przekraczała maksymalną, dopuszczalną jej wysokość. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. W kontekście zarzutów skargi wypada zauważyć, że czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Wobec tego wydanie pozytywnych opinii technicznych przez jednostki badawcze w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automaty te były wykorzystywane zgodnie z przepisami prawa. W niniejszej sprawie nie istnieje wobec tego akcentowany w skardze problem obalenia mocy dowodowej opinii technicznej uprzednio wydanej przez jednostkę badawczą celem dokonania rejestracji automatu, gdyż tamta opinia potwierdzała stan urządzenia z daty jej opracowania. Zagadnieniem koniecznym do ustalenia w sprawie było bowiem stwierdzenie, jaki jest rzeczywisty, aktualny, stan urządzenia do gry po myśli § 14 ust. 5 rozporządzenia. Przedmiotem postępowania przez organy celne było wobec tego sprawdzenie bieżącego funkcjonowania urządzenia w praktyce, nie zaś badanie, czy jego stan odpowiadał warunkom rejestracji w dacie postępowania rejestracyjnego. Nie sposób zarzucić także działaniu organów naruszenia art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa, gdyż wartość stawki za jedną grę przekraczała maksymalną, dopuszczalną jej wysokość. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia norm postępowania regulujących kwestie dowodowe. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 o.p.), wskazując w nim w szczególności na prawidłowe materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, z wyjaśnieniem tej podstawy i przedstawieniem wykładni zastosowanych norm prawa. Przywołanie pełnej podstawy prawnej jedynie w uzasadnieniu decyzji nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Organ w decyzji tej słusznie podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.