III SA/Wr 341/04

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, Dnia 6 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędziowie: Sędzia NSA - Krystyna Anna Stec Sędzia NSA- Józef Kremis Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: -Halina Rosłan po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzje; II. określa, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. W dniu 25.02.2003 r. J. D. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Belgii używany samochód osobowy marki Renault Laguna, wyprodukowany w 2001 r. , deklarując wartość pojazdu wg faktury zakupu tj. [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał w.w. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił tę wartość w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego na kwotę [...]. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania. Pismem z dnia 11.12.2003 r. J. D. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. We wniosku wskazał, że decyzja ta w sposób rażący naruszała prawa, jako że przy kalkulacji wartości celnej organ celny nie odjął od ceny ustalonej przez rzeczoznawcę wartości 16,34% marży handlowej (wyliczonej dla tego typu i modelu samochodu na podstawie cen rynkowych z katalogu SuperEurotax 2/03). Zarzucił także, że przy obliczaniu wartości celnej organ odjął podatek akcyzowy w wysokości 3,1%, mimo, że stawka tego podatku dla towaru objętego zgłoszeniem celnym wynosiła 15,1%. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) można stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z kolei, jak podkreślał organ celny, nie każde naruszenie przepisów prawa może być uznane za rażące. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ argumentował, iż za rażące naruszenie prawa stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji można uznać jedynie takie naruszenie, które jest oczywiste i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W ocenie organu celnego nie miała miejsca tego rodzaju kwalifikowana wada decyzji, co więcej, organ uznał, że prawidłowo zastosowano przepisy kodeksu celnego i określono wartość celną pojazdu metodą "ostatniej szansy". Dla ustalenia wartości celnej organ przyjął kwotę [...] tj. średnią wartość rynkową brutto pojazdu wg oceny biegłego z dnia 25.02.2003 r., którą następnie pomniejszył o podatek VAT – 22% i podatek akcyzowy 3,1%. Jak w dalszej części uzasadnienia wskazywał organ, przy obliczaniu wartości celnej pojazdu kierowano się przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 269) w sprawie podatku akcyzowego, wprowadzającym duże zróżnicowanie podatku akcyzowego dla importowanych samochodów. W rozporządzeniu tym ustalone zostały stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w zależności od pojemności ich silnika – dla samochodów o pojemności poniżej 2000 cm³ przewidziano stawkę 3,1%. W celu ujednolicenia odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, organy celne biorąc pod uwagę zasadę miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów zastosowały zasadę odliczania podatku akcyzowego odpowiednio do pojemności silnika. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia marży przy obliczaniu wartości celnej towaru Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na teren Polski używane samochody są generalnie importowane na potrzeby własne, a nie w celu osiągnięcia zysku z ich odsprzedaży, stąd też średnia cena rynkowa takiego samochodu nie zawiera marży lub też zawiera ją w minimalnym stopniu – stąd też brak było podstaw do jej uwzględnienia. W odwołaniu z dnia 16.02.2004 r. J. D. ponownie podnosił, że organ celny niezgodnie z prawem ustalił wartość celną pojazdu – oddzielając przy wyliczeniu tej wartości dwa elementy wyłącznie decydujące o wysokości podatku akcyzowego, tj. pojemność silnika oraz rok produkcji. Za niezrozumiałe strona uznała pomniejszenie przez organ wartości rynkowej pojazdu o 3,1% akcyzy, skoro w wartości rynkowej brutto pojazdu, przyjętej do wyliczeń ([...]) zawierało się 15,1% akcyzy. Ponadto J. D. zarzucił, że bezpodstawnie organ nie uwzględnił przy ustalaniu wartości celnej pojazdu marży handlowej, podczas gdy powinna ona być brana pod uwagę niezależnie od tego, czy importer jest podmiotem gospodarczym, czy nie. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w L. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] oraz podkreślił, że przyjmując przy obliczaniu wartości celnej wartość akcyzy w wysokości 3,1% organ nie wyszedł poza to, co wynikał z cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Na powyższe rozstrzygnięcie J. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu celnego, iż marża handlowa nie dotyczy importu samochodu przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że stosując tzw. metodę "ostatniej szansy" organ zawsze korzysta z katalogów zawierających uśrednione ceny sprzedaży pojazdów brutto – a więc ceny zawierające takie elementy, jak marża, tj. zysk – i tak było również w tym przypadku. Skarżący uważa, że opierając się na katalogu EUROTAX organ winien był uwzględnić marżę w wysokości 16,34%, gdyż taka wynika z porównania podanych w tym katalogu cen zakupu i sprzedaży pojazdu. Podtrzymał stanowisko co do niezgodnego z prawem uwzględnienia przy ustalaniu przez organ wartości celnej akcyzy w wysokości 3,1%, zamiast 15,1%. W tej kwestii zarzucił organowi celnemu niekonsekwencję – skoro pobierając należności z tytułu akcyzy stosuje stawkę wyższą, a przy kalkulacji wartości celnej – niższą. Skarżący podniósł także naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że w pierwszej i w drugiej instancji w sprawę stwierdzenia nieważności rozpoznawał ten sam ekspert celny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w L. nie była dotknięta kwalifikowaną wadą uzasadniającą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności, a ustalenia wartości celnej dokonano prawidłowo, także w zakresie uwzględnienia w kalkulacji tej wartości podatku akcyzowego oraz pominięcia marży handlowej. W całości podtrzymał argumentację zawartą w decyzji. Podkreślił, że strona nie kwestionowała zasadności ustalenia wartości celnej pojazdu metodą "ostatniej szansy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wydana w sprawie przez organy odwoławczy decyzja uchybia obecnie obowiązującemu prawu w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w sprawach celnych w dniu wniesienia przez J. D. wniosku o stwierdzenie nieważności regulował art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. z 2001r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - zwany dalej Kodeksem celnym, który w kwestii postępowania odsyłał do działu IV Ordynacji podatkowej – z uwzględnieniem zmian wynikających z Kodeksu celnego. Powoływany art. 247 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) –zwaną dalej Ordynacją podatkową stanowi podstawę wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, a tym samym stanowi wyjątek od przyjętej ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności może mieć zatem miejsce wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej dotyczących szczególnie istotnych, tzw. kwalifikowanych wad decyzji. Ze względu na wspomniany nadzwyczajny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej (ale też ogólnej procedury administracyjnej) przewidują szczególny tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. I tak, zgodnie z art. 262² Kodeksu celnego, w sprawach wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora izby celnej, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji właściwy jest ten organ. W tym wypadku właściwym był Dyrektor Izby Celnej we W. Jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, pozostając nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji, zachowuje w dalszym ciągu prawie wszystkie istotne cechy postępowania ogólnego. Oznacza to, że zachowują w nim aktualność wszelkie zasady i przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, udziału stron w postępowaniu, zasady ogólne takie, jak zasada praworządności czy prawdy obiektywnej, a także zasada dwuinstancyjności postępowania. Spośród wymienionych kardynalne znaczenie należy przypisać zasadzie prawdy obiektywnej, jako że formułuje ona zasadniczy cel postępowania, jakim jest właściwe – tj. wnikliwe, rzetelne rozpoznanie sprawy, m.in. poprzez wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym znaczeniu gwarancyjną rolę wobec zasady prawdy obiektywnej pełni zasada dwuinstancyjności postępowania, jako że umożliwia sanowanie ewentualnych błędów organu pierwszej instancji – zarówno w zakresie postępowania dowodowego, jak i stosowania prawa, przez organ wyższego stopnia. Prawo strony do wniesienia odwołania, a w konsekwencji – do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy wynika wprost z art. 127 Ordynacji podatkowej - i pozbawienie strony tego prawa może nastąpić wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis prawa nie przewiduje trybu dwuinstancyjnego załatwienia sprawy. Pełna realizacja zasady dwuinstancyjności, jako gwarancji zachowania zasady prawdy obiektywnej wyraża się m.in. w obowiązku przekazania sprawy na skutek odwołania organowi wyższego stopnia. W tej kwestii przepisy regulujące stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej czynią wyłom, wskazując że organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej służy stronie odwołanie do tego samego organu. Oznacza to, że zgodnie z prawem ten sam organ dwukrotnie rozpoznaje sprawę i orzeka o stwierdzeniu bądź odmowie stwierdzenia nieważności. Tym niemniej zasada dwuinstancyjności ma jeszcze jeden wymiar. Jakkolwiek decyzja administracyjna pochodzi zawsze od organu administracji publicznej, w procesie jej wydawania biorą udział pracownicy tego organu. Aby zasada dwuinstancyjności postępowania w praktyce nie była fikcją, ustawodawca wprowadził obowiązek wyłączenia od załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. I tak w myśl art. 262¹ § 1 Kodeksu celnego w wypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, z zastrzeżeniem art. 278 § 3, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ celny. Zgodnie z § 2 tego przepisu pracownik lub funkcjonariusz celny, który brał udział w wydaniu decyzji, której dotyczy odwołanie, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym i wydaniu decyzji w tym postępowaniu. Powyższa regulacja ma doniosłe znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Obowiązek wyłączenia pracownika dotyczy przy tym nie tylko sytuacji, gdy był on wcześniej pracownikiem organu pierwszej instancji, a na etapie odwoławczym – pracownikiem organu wyższego stopnia, ale także ma miejsce wówczas, gdy zgodnie z prawem sprawę w obu instancjach rozstrzyga ten sam organ. Tego, jak kardynalne znaczenie przypisał ustawodawca czynnikowi osobowemu w procesie wydawania decyzji i za jak ważne dla zagwarantowania rzetelności i obiektywizmu rozstrzygnięcia uznano wyłączenie pracowników organu od brania udziału w wydawaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, dowodzi wskazanie naruszenia tego obowiązku (wyłączenia) w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy wznowienia postępowania w sprawie. Oznacza to, że udział w procesie wydawania decyzji osób podlegających z mocy prawa wyłączeniu od udziału w sprawie stanowi uzasadnioną przyczynę podważenia rozstrzygnięcia i ponownego prowadzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zarówno pod decyzją dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności, jak i pod decyzją tego organu z dnia [...] podpisał się ekspert celny J. T. Jakkolwiek nie musiał on być autorem uzasadnienia, podpisując decyzję działał on jedynie z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, nie sposób jednak uznać, że akceptując jej treść i składając swój podpis, nie brał udziału w jej wydaniu, a trzeba przyjąć, że dopuszczono się naruszenia przepisu art. 262¹ § 2 Kodeksu celnego, co jak wykazano wyżej, uderza w istocie w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności oraz w dalszej perspektywie – w zasadę prawdy obiektywnej. W art. 145 p.s.a. wskazane zostały przypadki, w których wada zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie. Zasadniczo w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania obowiązuje zasada, że uzasadniają one uchylenie decyzji jedynie wówczas, gdy mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy Sąd stwierdzi, że decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną , stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności – wówczas Sąd stwierdza nieważność takiej decyzji, a także gdy chodzi o takie kwalifikowane naruszenie prawa, które może być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego – co skutkuje uchyleniem decyzji bez względu na wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na treść decyzji. W rozpoznawanej sprawie strona zasadnie zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu uchybienie przepisom o wyłączeniu pracowników, stanowiące w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia postępowania. Dodatkowo można zauważyć, że w odpowiedzi na skargę organ w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu. W ocenie Sądu wydana w sprawie przez organ odwoławczy decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.